Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) og § 5-1. Skatteforvaltningsloven § 14-3.

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2005. Selskapets registrerte formål er: "Rørleggerfirma med kjøp og salg av varer og tjenester og alt hva dermed står i forbindelse."

1. Kontroll 3. termin 2016

Virksomheten leverte 31.08.2016 omsetningsoppgave for 3. termin 2016. Oppgaven viste en samlet omsetning på kr 2 778 793, hvorav kr 19 244 var ført som avgiftspliktig omsetning med en avgiftssats på 25 %, og kr 2 759 549 som omsetning med redusert avgiftssats på 15 %.

Skattekontoret varslet i brev av 02.09.2016 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven.

I brev av 25.11.2016 ble det gitt følgende redegjørelse for den innberettede omsetningen med redusert sats:

"B AS har bistått A AS (A) med regnskapsføring ved at de selv har ført inngående fakturaer og andre bilag i vårt (byråets) regnskapssystem [...]. Utgående fakturaer og innbetalinger på disse er ført i A sitt fagsystem for regnskap og fakturering – [...] og omsetning ble manuelt postert i [...] frem til og med termin mars - april. Da det er relativt et stort antall utgående fakturaer og betalingsbilag kontaktet man systemutviklerne hos [...] for å få aktivert link som lå i [...] for å laste opp og overføre data mellom [...] og [...]. Systemleverandør fikk satt opp dette og for termin mai/juni ble dette brukt til å få overført data.

Det som man ikke oppdaget på dette tidspunktet var at det var en feil/forskjellig mva kode i [...] som ble lastet opp i [...], mva koden som kom fra [...] betydde en beregning på 15 %. Dette medførte at den omsetning som hadde blitt overført og opplastet fra [...] via link ble automatisk beregnet og registrert som omsetning 15 % og innrapportert med dette. Medarbeider som satt med avstemming og innlevering av mva fra denne terminen av stolte på systemet og leverte omsetningsoppgaven. Feilen ble ikke oppdaget før man fikk avgrenset kontroll og medarbeider som hadde vært på ferie når mai/juni ble levert fikk begynt å kontrollere regnskapene."

Skattekontoret varslet 28.11.2016 om etterberegning av utgående avgift med kr 219 890 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, som utgjorde kr 43 978. Varselet gjaldt differansen mellom merverdiavgift med alminnelig og redusert sats.

Skattekontoret mottok ingen merknader til varselet. Vedtak ble fattet 03.01.2017.

Skattekontoret økte utgående avgift med til sammen kr 219 890. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 %.

2. Kontroll 4. termin 2016

Virksomheten leverte 10.10.2016 omsetningsoppgaven for 4. termin 2016. Oppgaven viste en samlet omsetning på kr 1 020 846, hvorav kr 13 785 var ført som avgiftspliktig omsetning med en avgiftssats på 25 %, og kr 1 007 061 som omsetning med redusert avgiftssats på 15 %.

Skattekontoret varslet i brev av 23.11.2016 om en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven.

Den 25.11.2016 mottok skattekontoret tilsvar til varsel. Det ble da vist til den samme e-post som er sendt som forklaring på 3. termin, samt at det ble vist til at korrigering av 4. termin 2016 er sendt ny regnskapsfører for opplasting i Altinn.

Den 13.12.2016 kom korrigert oppgave for 4. termin 2016 inn til skatteetaten.

Skattekontoret varslet 19.12.2016 om etterberegning av utgående avgift med kr 350 105 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, som utgjorde kr 70 021. Varselet gjaldt differansen mellom merverdiavgift med alminnelig og redusert sats.

Den 10.01.2017 mottok skattekontoret tilsvar til varsel som også er ansett som klage på 3. og 4. termin. Virksomheten erkjenner at det er gjort feil ved innrapportering og viser til at de har flyttet regnskapsføringen som en konsekvens av dette, men ber om at skattekontoret ikke ilegger tilleggsskatt.

Vedtak i tråd med varsel ble fattet 19.01.2017."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 18. mai 2017. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Overgangsbestemmelsen kunne få betydning for vurderingen av tilleggsskatt/tilleggsavgift. Av denne grunn fikk skattepliktige tilsendt et brev den 27. juni 2017 hvor det ble gitt en orientering om overgangsregelen og betydningen av denne. Skattepliktige ble oppfordret til å sende inn ytterligere opplysninger som kunne få betydning for saken. Skattepliktige har ikke besvart dette brevet.

Etter endringer i sekretariatets utkast til innstilling ble denne sendt skattepliktige i brev datert 4. desember 2017. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig har i sin klage anført:

"Vi har mottatt varsel vedr. etterbetaling av feilberegnet mva. i perioden mai/juni og juli/august. I perioden fra 1.9.15 til 1.9.16 benyttet vi oss av B, [sted]. De hadde i denne perioden ansvaret for daglig regnskapsførsel, lønninger og innberetning av skatt, arbeidsgiver avg. og mva. med godkjenning på Altinn. Det viser seg at de har ført feil og innberettet mva. med 15 %. Vi forstår at dette skal gjøres opp, men ber om å slippe straffeavgift på disse beløpene. Dette vil sette oss i en vanskelig situasjon selv uten straffeskatt. Vi ønsker å komme i en dialog vedr. kravet men håper at straffeskatt kan unngås. Til orientering er regnskapet vårt flyttet til C, [sted] som har tatt tak i usikkerheten vi har blitt påført med tidligere regnskapsførsel. Håper med dette å motta et positivt svar."

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret vil først bemerke at skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) angir at § 14-3 kun gjelder saker hvor det er varslet om tilleggsskatt etter lovens ikrafttredelse. Dersom varsel er fattet før 01.01.2017, gjelder de tidligere reglene. Varsel ble i foreliggende sak sendt 28.11.2016 [og 19.12.2016]. I denne saken er det således ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, ikke tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven. Selv om vedtaket viser til bestemmelsen i skatteforvaltningsloven endrer ikke dette utfallet av saken etter skattekontorets vurdering, det er samtidig vist til § 21-3 i varsel hvor vilkårene for tilleggsavgift er drøftet.

1. Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Etter mval. § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen”… forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap, …” Skattedirektoratet har den 10.01.2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, sist revidert 21.10.2014.

1.1 Overtredelse av merverdiavgiftsloven

Etter skattekontorets vurdering er det i det foreliggende tilfellet gitt uriktige opplysninger på mva-meldingen for 3. termin 2016 og 4. termin 2016, da virksomheten har innberettet omsetning uriktig med redusert sats. Virksomheten er ikke omfattet av bestemmelsen om redusert sats jf. mval. § 5-1 (1) jf. (2). Det foreligger således en overtredelse av mval. § 5-1. Overtredelsen anses skjedd når mva-meldingen er registrert i merverdiavgiftssystemet.

1.2 Tap

For ileggelse av tilleggsavgift kreves at den uriktige mva-meldingen har eller kunne ha ført til tap for staten. I foreliggende tilfelle kunne den uriktige mva-meldingen [for 3. termin 2016 og 4. termin 2016] ha ført til tap for staten da det er innberettet for lite utgående avgift på denne [disse]. Korrigeringen av meldingen på 4. termin 2016 kommer etter at skatteetaten har påbegynt sin kontroll og som en konsekvens av denne. Vilkåret «kan føre til tap» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og dermed lide et tap er således tilstede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innleveringen av mva-meldingen er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet senere.

1.3 Skyldkravet

Det er i varsel av 28.11.2016 [og 19.12.2016] lagt til grunn at det foreligger uaktsomhet.

Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet anses som uaktsomt. Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet ville ha vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

I dette tilfellet har den avgiftspliktige benyttet ekstern regnskapsfører som har hatt ansvaret for å levere mva-meldingen. Avgiftssubjektet svarer uten hensyn til egen skyld for uaktsomme feil begått av medhjelper. Spørsmålet blir om regnskapsføreren har utvist uaktsomhet.

I foreliggende tilfelle finner skattekontoret at regnskapsføreren har opptrådt uaktsomt. I denne sammenheng peker skattekontoret på at regnskapsføreren forutsettes å kjenne regelverket som er sentralt for utøvelsen av virksomheten. En unnlatelse av å undersøke eller gjøre seg kjent med regelverket er i seg selv uaktsomt. Merverdiavgiftsreglene er høyst aktuelle å ha kjennskap til når man driver virksomhet som regnskapsfører for virksomheter som er merverdiavgiftspliktig. Det må forutsettes at en regnskapsfører har kjennskap til sentrale regler i merverdiavgiftsloven, herunder bestemmelsen i § 5-1.

Videre er det slik at virksomheten selv er ansvarlig for å ha systemer og rutiner som fungerer, herunder rutiner for kontroll. Eventuelle feil, mangler eller svikt i systemer og rutiner må avgiftssubjektet selv bære risikoen for. I et tilfelle som foreliggende sak hvor det endres rutiner for innrapportering, bør regnskapsfører føre en ekstra kontroll med at innrapporteringen blir riktig. Skattekontoret er av den oppfatning at en enkel kontroll ville ha avdekket at mva-meldingen for 3. termin 2016 og 4. termin 2016 ikke var korrekt. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er anledning til å velte risikoen over på staten ved mangelfulle rutiner for kontroll som i dette tilfellet.

Etter skattekontorets vurdering er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

1.4 Unntak

Skattekontoret kan ikke se at noen av unntakene i retningslinjen kommer til anvendelse. I de nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %. Dersom særlige forhold foreligger, som at uaktsomheten anses som svært liten, kan standardsatsen fravikes. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn normalsatsen. Det er heller et spørsmål om man kunne ilagt tilleggsavgift med 40 % for grov uaktsomhet da regnskapsmedarbeider ikke har reagert når det er innberettet avgiftspliktig omsetning med kun 15 % for en virksomhet som er registrert som rørleggerfirma med [...].

Skattekontorets vurdering er at den ilagte tilleggsavgiften er riktig."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet har imidlertid noen tilleggsbemerkninger.

Rettslig hjemmel for tilleggsskatt/tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om denne lovendringen og blitt oppfordret til å komme med opplysninger som kan ha betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Vurdering etter skatteforvaltningsloven

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Sekretariatet vil i det følgende begrunne dette.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

Innrapportering av omsetning med feil sats medfører at det er gitt opplysninger som ikke stemmer med faktiske forhold. Dette er derfor en uriktig opplysning. Det er i denne saken heller ikke inngitt merknader i omsetningsoppgaven for verken 3. termin- eller 4. termin 2016 som kunne ha gitt en annen vurdering av "ufullstendig opplysning", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), jf. Loffland-dommen.

Videre er spørsmålet om det i denne saken foreligger en åpenbar regne- eller skrivefeil, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b. Det er her to vilkår; det må foreligge en "regne- eller skrivefeil", og feilen må være "åpenbar".

Om det første spørsmålet - om det foreligger en "regne- eller skrivefeil" - har Høyesterett i Rt-2006-593 (Eksportfinans) uttalt at en naturlig forståelse av dette tilsier at det henføres under bestemmelsens virkeområde at en skriver noe annet enn det en tok sikte på å skrive, som for eksempel feilskrift av et tall. Videre uttalte Høyesterett at en forståelsesfeil ikke kunne anses som en regne- eller skrivefeil i lovens forstand. Motstykket til forståelsesfeil ble karakterisert som "tekniske feil". Dette følger av avsnitt 30:

"Dette skiller seg etter mitt syn klart fra en slik forståelsesfeil som Høyesterett i Rt-1997-1117 kom til at ikke kunne anses som en skrive- eller regnefeil i lovens forstand. Motstykket, som ble ansett omfattet av bestemmelsen, ble her karakterisert som «tekniske feil»."

Videre vil sekretariatet vise til at det fremgår av høyesterettspraksis at regne- eller skrivefeil omfatter feil i dataprogrammer og feil ved overføring av poster mellom dem. I to dommer ga Høyesterett skattepliktige medhold i at slike feil kan frita for tilleggsskatt som "åpenbare regne- eller skrivefeil" – som en form for teknisk feil, jf. nevnte Eksportfinans-dommen, og Rt-2006-602 (Gezina).

Eksportfinans-dommen gjaldt et tilfelle der et tall var ført over fra en post til en annen, i en situasjon der den som fylte ut skjemaet ikke var klar over at det var en kobling mellom tallene. Den siste posten medførte at det ble oppgitt et for lavt skattemessig resultat på 33 millioner kroner. Dette ble betraktet som en skrivefeil – at det var skrevet noe en ikke hadde tenkt å skrive.

I Gezina-dommen var det ikke overført noe tall som utfylleren ikke ønsket å skrive. Tvert om hadde utfylleren et ønske om å skrive et tall, men som ikke ble skrevet. Hadde det imidlertid vært en ren uteglemming av for eksempel en eller flere inntektsposter ville ikke dette falle inn under unntaket for regne- elle skrivefeil, jf. avsnitt 27.

I avsnitt 28 uttaler deretter Høyesterett:

"Eg har likevel vorte ståande ved at likskapen er større med Eksportfinans-saka enn med dei klassiske utegløymingstilfella. I saka før i dag er det slått fast at det er ein rekne- eller skrivefeil når eit tal er ført over frå ein post i næringsoppgåva til ein annan post, når dette følgde av programmet men ikkje var meininga til utfyllaren. For min del kan eg ikkje sjå det annleis enn at det også må vere ein rekne- eller skrivefeil når det ikkje har skjedd ei automatisk overføring frå ein post til ein annan, slik utfyllaren har tenkt seg. Det kan her også vere grunn til å minne om at lovteksten omfattar både rekne- og skrivefeil, og at slike taloverføringar gjennom dataprogram må gå inn under dette. Det vil vere litt rart å skilje ettersom feilen fører til eitt tal for lite og ikkje eitt tal for mykje alternativt eitt for høgt tal. Etter mitt syn er det å la ein feil av den art som i saka no gå inn under lovteksten, ikkje i noko fall anna enn ei tilpassing av reglane til nye faktiske omstende som følgje av bruk av dataprogram."

I denne saken bemerker sekretariatet at feilen det er snakk om gjelder en kobling mellom to regnskapssystem som ikke gav det resultat som skattepliktige v/regnskapsfører hadde tenkt. Det siteres fra klagen:

"B AS har bistått A AS (A) med regnskapsføring ved at de selv har ført inngående fakturaer og andre bilag i vårt (byråets) regnskapssystem [...]. Utgående fakturaer og innbetalinger på disse er ført i A sitt fagsystem for regnskap og fakturering – [...] og omsetning ble manuelt postert i [...] frem til og med termin mars - april. Da det er relativt et stort antall utgående fakturaer og betalingsbilag kontaktet man systemutviklerne hos [...] for å få aktivert link som lå i [...] for å laste opp og overføre data mellom [...] og [...]. Systemleverandør fikk satt opp dette og for termin mai/juni ble dette brukt til å få overført data.

Det som man ikke oppdaget på dette tidspunktet var at det var en feil/forskjellig mva kode i [...] som ble lastet opp i [...], mva koden som kom fra [...] betydde en beregning på 15 %. Dette medførte at den omsetning som hadde blitt overført og opplastet fra [...] via link ble automatisk beregnet og registrert som omsetning 15 % og innrapportert med dette."

Basert på ovennevnte finner sekretariatet at den feilen som har skjedd i denne saken har mest likheter med den feil som ble begått i Eksportfinans-dommen. Sekretariatet vil derfor vise til Eksportfinans-dommen avsnitt 4 og 5 hvor feilen forklares mer inngående:

"Skjemaene [selvangivelse og næringsoppgave] ble fylt ut elektronisk ved hjelp av dataprogrammet Akelius. Selskapet hadde dette året hatt et tap på kr 32.971.894 ved salg av ihendehaverobligasjoner og sertifikater. I et utkast til næringsoppgave ble beløpet ført inn som et negativt tall i post 803. Posten var i dataprogrammet linket til post 084. Ved denne linken ble regnskapsmessig resultat i deltakerlignede selskaper (post 803) automatisk trukket fra næringsinntekten, med det for øye at man i post 085 skulle erstatte dette med andel av skattemessig resultat. Dersom post 803 ble benyttet til et annet formål, ble linken brutt ved manuell overstyring av dataprogrammet.

Selskapets revisorer fant senere at det var riktigere å føre det aktuelle tapet som «andre finanskostnader» i post 819 i næringsoppgaven. I den endelige næringsoppgaven ble post 803 derfor påplusset kr 32.971.894 for å få denne posten i null. Ved denne operasjonen ble det oversett at dataprogrammet hadde en automatisk link til post 084. Det positive beløpet som ble ført inn i post 803 fremkom da automatisk som et negativt beløp i post 084, hvor programmet opprinnelig var overstyrt og tallet null var satt inn. Inntekten ble derved kr 32.971.894 lavere enn den faktiske inntekten."

Sekretariatet bemerker at det i foreliggende sak er snakk om overføring av tall – en kobling - mellom to uavhengige regnskapssystem. Det er i denne saken også snakk om innrapportering i omsetningsoppgaver. Dette stiller seg da naturligvis litt annerledes enn hva som er tilfellet ved en selvangivelse og en næringsoppgave som både naturlig henger sammen og som inneholder vesentlig mer informasjon. Videre er det i denne saken slik at hensikten med å koble regnskapssystemene sammen var å unngå å måtte gjøre en manuell overføring av omsetning fra sitt eget fagsystem til regnskapsførers regnskapssystem. Skattepliktige v/regnskapsfører fikk av denne grunn systemleverandøren til å aktivere en link mellom systemene slik at overføringen av omsetning skjedde automatisk.

Sekretariatet mener at det ovennevnte gjør at denne saken skiller seg fra Eksportfinans og Gezina. Sekretariatet vil begrunne dette ytterligere i det følgende.

Etter sekretariatets oppfatning er det i denne saken, i motsetning til Eksportfinans, ikke snakk om en kobling man ikke visste eksisterte. Det er heller ikke snakk om overføring av tall man ikke ønsket å overføre, eller at overføringen ikke skjedde, jf. Gezina. Det er heller ikke i denne saken snakk om en systemfeil eller en teknisk feil i systemene. I denne saken har man utført en villet kobling mellom systemene. Videre har man også fått overført den omsetning/de tall man ønsker. Det har heller ikke skjedd en systemfeil eller en teknisk feil ved selve overføringen ved at eksempelvis deler av omsetning er uteblitt.

I denne saken har feilen først oppstått ved selve avgiftsbehandlingen av den overførte omsetning. Det bemerkes i denne sammenheng at ulike regnskapssystem har ulike behandlingskoder av blant annet omsetning. Det betyr for eksempel at én avgiftskode i ett system ikke nødvendigvis medfører/betyr en tilsvarende behandling i et annet regnskapssystem. Som skattepliktige selv skriver var det "en feil/forskjellig mva-kode" som gjorde at rapporteringen ble feil, jf. skattepliktiges opplysning om at "det var en feil/forskjellig mva kode i [...] som ble lastet opp i [...], mva koden som kom fra [...] betydde en beregning på 15 %".

Sekretariatet kan med dette ikke se at det i denne saken kan være snakk om en "regne- eller skrivefeil" i lovens forstand. Selv om skattepliktige riktignok må ha hatt en intensjon om at overføringen skulle gå riktig for seg og at det endelige regnskapssystemet har vist noe annet enn hva man tok sikte på, kan sekretariatet ut fra de ovennevnte momenter ikke se at dette kan være tilstrekkelig til at feilen likevel skal betraktes som en "regne- eller skrivefeil". Sekretariatet er derimot av den oppfatning at det i dette tilfellet er mer snakk om en menneskelig svikt eller en menneskelig feil ved at man enten ikke forstår eller glemmer å kontrollere om regnskapssystemene faktisk har samme kodebehandling av omsetningen. Dette kan ikke være en "regne- eller skrivefeil", jf. Eksportfinans og Gezina.

Etter sekretariatets oppfatning er man derfor over i et tilfelle som mer kan anses som en forståelsesfeil som Høyesterett i Rt-1997-1117 (Schultz) kom til at ikke kunne anses som en "regne- eller skrivefeil" i lovens forstand.

Sekretariatet vil endelig vise til avsnitt 50 i Eksportfinans-dommen hvor mindretallet uttaler:

"Å anse en feil som skyldes at skattyter ikke forstår hvordan et dataprogram virker eller har glemt dette, som en skrivefeil innebærer imidlertid etter mitt syn en utvidelse av dette begrepet som jeg mener det ikke er grunnlag for. Dette fremtrer klarest i Gezina-saken hvor forståelsesfeilen medførte at en post som skulle vært med i oppgaven ikke kom med, men løsningen må - slik jeg ser det - bli den samme i dette tilfellet hvor forståelsesfeilen førte til at det i en post i oppgaven kom med et beløp som ikke skulle vært med. Den omstendighet at vedkommende som benyttet dataprogrammet, har ment å fylle skjemaet riktig ut, kan etter mitt syn ikke medføre at dette anses som en skrivefeil. En feil som skyldes manglende forståelse av det dataprogrammet som benyttes, står etter mitt syn også reelt sett i en annen stilling enn de tradisjonelle regne- og skrivefeil. Det er vanskelig å se at det er grunn til å sette åpenbare feil av denne typen i en særstilling i forhold til andre typer åpenbare feil."

Sekretariatet legger med dette til grunn at feilen i denne saken ikke er en "regne- eller skrivefeil".

Sekretariatet vil også kort redegjøre for om feilen kan anses "åpenbar".

Det fremgår av Eksportfinans-dommen at for at det skal foreligge en åpenbar feil, må det ut fra skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet ved gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det foreligger ikke en åpenbar feil hvis "ligningspapirene" framstår slik for skattemyndighetene at nærmere undersøkelser kan vise at selvangivelsen er riktig. Som det står i dommen avsnitt 32:

"Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen «springe i øynene» at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

I avsnitt 41 fremgår videre at Høyesterett vektlegger at det i saken var snakk om et betydelig beløp og at det var meget enkelt å rette opp feilen. Etter at skattepliktige var tilskrevet ble det raskt avklart hva feilen besto i og hvordan den hadde oppstått. Høyesterett la derfor til grunn at "når dette var situasjonen, skulle tilleggsskatt ikke vært ilagt".

I Rt-1997-1117 (Schultz) presiserte Høyesterett at uttrykket "åpenbar" må forstås slik at ligningsmyndighetene straks vil oppdage feilen. Høyesterett uttaler videre at "vurderingen må her skje ut fra det store antall selvangivelser ligningsmyndighetene i løpet av få måneder må gå igjennom."

Overført til foreliggende sak må spørsmålet om feilen er åpenbar vurderes ut fra at det her er snakk om omsetningsoppgaver som (terminvis) kommer inn i et betraktelig høyere antall enn selvangivelser.

I denne saken er det snakk om en virksomhet som er registrert med næringskode [...] – vvs-arbeid. Formålet er oppgitt å være "Rørleggerfirma [...]".

For en som vanligvis kontrollerer omsetningsoppgaver kan det tenkes at det ved normal grundighet må "springe i øynene" til kontrolløren at det må være en åpenbar feil når det innberettes omsetning med redusert sats, 15 %, i dette tilfellet. På den annen side sier ikke navnet til virksomheten "A AS" noe om hva type virksomhet en har med å gjøre, og således heller ikke noen indikasjon på at innrapporteringen er feil. Hva virksomheten er registrert for krever også en viss aktivitet fra kontrollørens side. Det bemerkes i denne forbindelse at den informasjonen som fremkommer av omsetningsoppgaven er svært begrenset, og at merverdiavgiftssystemet er et selvrapporteringssystem der det fra skattemyndighetens side må kunne forutsettes at innlevering er korrekt. Videre er det i omsetningsoppgaven for 3. termin 2016 innrapportert omsetning både med høy sats og redusert sats. Det bemerkes også i denne forbindelse at virksomheten normalt leverer betalingsoppgaver og at 3. termin 2016 således ikke var et unntak fra dette.

Basert på dette er det etter sekretariatets vurdering vanskelig å fastslå at det her er snakk om en åpenbar feil. At kontrolløren faktisk oppdager at det er en feil, er som det fremgår av Eksportfinans-dommen ikke av betydning.

Videre finner sekretariatet støtte i vurderingen om at det ikke er snakk om en åpenbar feil ved at det i denne saken ikke er snakk om et betydelig beløp. Det er heller ikke slik at etter at skattepliktige ble tilskrevet ble det raskt avklart hva feilen bestod i og hvordan den oppstod. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at det i varsel om kontroll av 3. termin 2016 (brev datert 2. september 2016) tydelig fremgår at skattekontoret ba om nærmere informasjon og dokumentasjon på avgiftspliktig omsetning med 25 % utgående merverdiavgift og 15 % utgående merverdiavgift. Skattekontoret etterspurte de syv- og 25 største utgående fakturaer for henholdsvis høy sats og redusert sats. Dette blir gjentatt i brev datert 22. september 2016 (purring).

Ved brev datert 5. oktober 2016 (mottatt 7. oktober) mottok skattekontoret kopi av de syv største utgående fakturaer (25 %). Skattepliktige opplyste samtidig om at regnskapsfører måtte kontaktes dersom det var flere spørsmål. Omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 ble deretter sendt inn 10. oktober 2016 med tilsvarende feil som omsetningsoppgaven for 3. termin 2016. Foruten å vise at skattepliktige med dette har mangelfulle kontrollrutiner, oppdaget verken skattepliktige selv eller regnskapsfører, som må forutsettes å kjenne virksomheten best, feilen.

Etter sekretariatets vurdering er man med bakgrunn i det ovennevnte i denne saken ikke i et tilfelle der feilen kan betraktes som åpenbar, og sekretariatet legger med dette til grunn at det ikke er snakk om en "åpenbar" feil. Til støtte for vår vurdering viser sekretariatet - foruten til ovennevnte høyesterettspraksis - til Borgarting lagmannsretts dom 12. mai 2016 (UTV-2016-1288). I denne dommen kom retten til at feilen ikke kunne anses som åpenbar i lovens forstand.

Med bakgrunn i det ovennevnte finner sekretariatet at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven gjelder derfor i denne saken.

Vurdering etter merverdiavgiftsloven

Sekretariatet slutter seg som nevnt i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet har imidlertid noen tilleggsbemerkninger til vurderingen.

Sekretariatet vil bemerke at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger. En regnskapsfører er å anse som en medhjelper etter denne bestemmelsen. Sekretariatet siterer fra MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847:

"Prinsippet er at avgiftssubjektet i forhold til anvendelse av tilleggsavgift også kan holdes ansvarlig for feil og mangler som kan tilskrives medhjelpere som regnskapsfører, revisor, rådgivere, ansatte og medhjelpere. Alle som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene, kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen."

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige svarer for de feil regnskapsfører har gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

I denne saken har skattepliktige levert to omsetningsoppgaver som er uriktig. Utgående merverdiavgift er på 3. termin 2016 innrapportert med kr 220 780 for lite, og på 4. termin 2016 med kr 349 215 for lite. Feilen skyldes at store deler av ordinær avgiftspliktig omsetning med 25 % merverdiavgift er innrapportert som avgiftspliktig omsetning med redusert sats, 15 %. Årsaken er i redegjørelsen fra skattepliktige opplyst å være en feil ved opplasting og overføring av data mellom to regnskapssystem – [...] og [...]. Den omsetning som hadde blitt overført og opplastet ble automatisk beregnet og registrert som omsetning med 15 % og innrapportert som dette.

Skattepliktige har videre opplyst at medarbeider som satt med avstemming og innlevering av omsetningsoppgave fra denne terminen av stolte på systemet. Feilen ble ikke oppdaget før man fikk avgrenset kontroll og medarbeider som hadde vært på ferie når omsetningsoppgaven for 3. termin ble levert fikk kontrollert regnskapene.

Sekretariatet bemerker at merverdiavgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Etter merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) skal skattepliktige levere omsetningsoppgave som viser samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift. Dette medfører at det er skattepliktige selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt.

Når skattepliktige velger å knytte sammen to regnskapssystem der data fra ett av systemene overføres til det andre, må det etter sekretariatets oppfatning medføre skjerpet aktsomhet hos skattepliktige ved at han påser at konverteringen går riktig for seg. Det vises til merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Det følger av dette at avgiftsrapporteringen og kontroll av denne følgelig må håndheves strengt.

Sekretariatet bemerker videre at det i varsel om kontroll av 3. termin 2016 tydelig fremgår at skattekontoret ber om nærmere informasjon og dokumentasjon på avgiftspliktig omsetning med 25 % og 15 %, jf. ovenfor. Dette blir gjentatt i brev datert 22. september 2016 (purring). Ved brev datert 5. oktober 2016 mottok skattekontoret kopi av de syv største utgående fakturaer. Skattepliktige opplyste samtidig om at regnskapsfører måtte kontaktes dersom det var flere spørsmål. Omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 ble deretter sendt inn 10. oktober 2016 med tilsvarende feil som omsetningsoppgaven for 3. termin 2016.

Den 11. oktober 2016 er saksbehandler på skattekontoret i telefonisk kontakt med regnskapsfører (D) hvor utgående fakturaer med 15 % sats etterlyses, samt regnskapsdokumentasjon. Ny regnskapsfører (E) beklager i epost av 30. oktober 2016 at regnskapsdokumentasjon ikke er sendt inn.

Den 18. november 2016 er det ny telefonisk kontakt mellom saksbehandler på skattekontoret og regnskapsfører (E) som trodde tidligere regnskapsfører hadde sendt over dokumentasjonen. Saksbehandler avkreftet dette. Regnskapsfører opplyste da at han skulle sende over etterspurt dokumentasjon, samt korrigert oppgave.

Etter sekretariatets oppfatning viser saksgangen at skattepliktige svarer sent og ufullstendig, samtidig som det illustrerer mangelfulle kontrollrutiner. Videre er sekretariatet av den oppfatning at ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 må varsel om kontroll av 3. termin 2016 vurderes skjerpende. På dette tidspunkt (i brev datert 2. september 2016) ble skattepliktige gjort oppmerksom på at det er innrapportert omsetning med redusert sats. Dette gjentas i brev datert 22. september 2016. Til tross for dette blir påfølgende omsetningsoppgave for 4. termin 2016 sendt inn den 10. oktober 2016 med tilsvarende uriktig innrapportering som omsetningsoppgaven for 3. termin 2016. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at overtredelse av merverdiavgiftsloven anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet og at omsetningsoppgaven anses levert når den er godkjent i mottakersentralen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8 (2), jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, punkt 2.1.2.

Det vises videre til at skattepliktige ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige kontrollerer oppgaven, jf. i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Sekretariatet vil vise til klagenemndavgjørelse av 20. juni 2016, KMVA-2016-8923, hvor spørsmålet om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt for data-, regnskapstekniske- eller annen systemfeil. Tilleggsavgiften utgjorde kr 204 710. I den saken var forholdet at det hadde skjedd en teknisk feil ved overføringen mellom salgssystemet og regnskapssystemet slik at den videre overføringen til omsetningsoppgaven ble feil. Skattekontoret viste i innstillingen til at klager har ansvar for å innberette korrekt merverdiavgift overfor avgiftsmyndighetene og kan dermed ikke fri seg fra ansvaret ved å benytte sviktende systemer og/eller manglende internkontroll. Klagenemnda stadfestet vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift. Sekretariatet anser KMVA-2016-8923 for å være relevant for denne saken.

Sekretariatet legger med dette til grunn at skattepliktige i denne saken har mangelfulle kontrollrutiner og at feilen i omsetningsoppgavene høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige selv dersom oppgavene hadde blitt gjennomgått og kontrollert. Tatt i betraktning hva formålet til virksomheten er burde innrapporteringen av redusert sats vært oppdaget. Det er avgiftssubjektet som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner. Slike feil kan ikke veltes over på staten, jf. blant annet KMVA-2014-8161 og KMVA-2010-6779.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet ved innsendelse av omsetningsoppgavene.

Sekretariatet bemerker at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Det følger av det ovennevnte at sekretariatet ikke finner holdepunkter for at tilleggsavgift skal unnlates i denne saken. Skattepliktige skal derfor ilegges tilleggsavgift med 20 % av det beløp som er etterberegnet.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering av den utviste uaktsomhet og i valg av sats i Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol). Etter sekretariatets vurdering viser disse avgjørelsene at aktsomhetsvurderingen er streng, samtidig som de klargjør premissene for tolkning og vurdering av utvist uaktsomhet og anvendelse av reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven. Sekretariatet viser til avsnitt 63 i HR-2017-1851-A hvor det uttales:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Storhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 2. februar 2018 fattet slikt

                              v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.