Saksforholdet

Virksomheten A AS, org. nr. [...], heretter også omtalt som "virksomheten" eller "skattepliktige" er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 6. termin 2006. Virksomheten har som formål å drive med utvikling av eiendommer, samt entreprenørvirksomhet.

Omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 ble ved regnskapsfører sendt inn den 13. mai 2016. Oppgaven var "blank" og viste kr 0 å betale.

I brev datert 20. mai 2016 varslet Skatt X om kontroll av oppgaven. Skattekontoret opplyste i brevet at de hadde kopi av utgående faktura (fakturanummer 31) og ba om en forklaring på hvorfor det ikke var innberettet omsetning i terminen. Fakturaen det ble referert til var en faktura utstedt den 12. januar 2016 fra virksomheten til B AS på kr 339 500 + merverdiavgift pålydende kr 84 875. Fakturaen gjaldt salg av [anleggsmaskin].

I e-post av 3.juni 2016 opplyste regnskapsfører:

"Vi har med virkning fra 2016 overtatt som ny regnskapsfører for selskapet. Det er ikke bokført noe på 1.termin 2016. 2.termin 2016 vil det bli bokført bilag. Dette selskapet har i perioder ingen eller svært lite bilag."

De øvrige opplysningene som skattekontoret etterspurte i varselet om kontroll ble ikke sendt inn.

I brev datert 10. juni 2016 ble virksomheten varslet om etterberegning av utgående avgift på kr 84 875, samt ileggelse av tilleggsavgift med 40 %, kr 33 950.

I tilsvar til varsel datert 22. juni 2016 forklarte innehaver av virksomheten at grunnen til manglende innberetning av utgående avgift skyldes dårlig kommunikasjon i forbindelse med skifte av regnskapsfører.

Skattekontoret fattet den 30. juni 2016 vedtak om etterberegning i tråd med varsel.

Utgående merverdiavgift ble betalt inn den 5. juli 2016. Den 7. juli 2016 ble det sendt inn en korrigert omsetningsoppgave for 1. termin 2016, hvor avgiftspliktig omsetning ble innrapportert med kr 339 500 og utgående merverdiavgift med kr 84 875. Den korrigerte oppgaven er etter vanlig praksis avvist av skattekontoret.

Skattepliktige, ved C AS, har påklaget vedtaket i brev datert 7. juli 2016 for så vidt gjelder ilagt tilleggsavgift. Den øvrige delen av vedtaket er ikke påklaget.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Regnskapsfører, C AS, opplyser at 1. termin 2016 er blitt håndtert feil fra deres side. C AS overtok som regnskapsfører for skattepliktige med regnskapsmessig virkning fra 1. januar 2016.

Regnskapsfører opplyser at 0-oppgaven ble sendt inn fordi regnskapskontoret avventet regnskap for 2015 og endelige posteringer med oppsett og dokumentasjon fra virksomheten og revisor.

Det anføres at det aldri har foreligget forsøk på å unndra avgiften eller bevisst holde fakturaen borte.

Det anføres at saken har falt mellom «to stoler» på regnskapskontoret i forbindelse med avslutning av tidligere regnskapsfører og tiltredelse av ny regnskapsfører og at saken ble forstyrret av årsoppgjør innimellom.

 På denne bakgrunn anmodes det om at tilleggsavgift frafalles.

Sammen med klagen er det sendt inn dokumentasjon på bokføring, dokumentasjon på betaling av utgående avgift og dokumentasjon på levert korrigert omsetningsoppgave for 1. termin 2016. Det ble også sendt inn en redegjørelse fra daglig leder hvorfra det siteres:

"Fra 1.1.16 bytta jeg regnskapsfører. Planen var å ha god dialog mellom tidligere regnskapsfører, ny regnskapsfører, og meg selv i en overgangsperiode. Dette har ikke fungert bra nok, og det er derfor denne feilen har oppstått. Dialogen har ikke vært god nok, og utgående avgift ble ikke innberetta i korrekt termin. Jeg sendte mail til min nye regnskapsfører den 24.5 hvor jeg ber han følge opp henvendelsen din til meg. Det ser ikke ut til å bli gjort. (se vedlegg). Når det er sagt; det er helt klart mitt ansvar å sørge for at disse tingene blir gjort korrekt, så jeg peker kun på hva som har klikka, ikke å fordele skyld. A AS har grei økonomi, så det er ikke et bevisst valg mhp å betale den utgående mvaen, kun et arbeidsuhell. Jeg kan bare beklage at den utgående avgiften ikke ble betalt i rett termin. Jeg er klar for å betale den når som helst, men ber om forståelse for arbeidsuhellet, og håper på å slippe tilleggsavgift. Det ville føles svært strengt."

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både de objektive og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen.

De objektive vilkår er oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

Skattekontoret mener at det subjektive vilkåret, utover enhver rimelig tvil, er oppfylt ved at virksomheten, har unnlatt å levere bilag på salg av [anleggsmaskin] som tilsvarte en omsetning på kr 339 500 og utgående merverdiavgift med kr 84 875 til sin regnskapsfører, slik at regnskapsfører leverte en omsetningsoppgave som viste kr 0 i omsetning. Dette anses grovt uaktsomt. Overtredelsen anses kvalifisert klanderverdig og skattekontoret mener at virksomheten er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Skattekontoret kan ikke se at opplysningen om mangelfull kommunikasjon mellom gammel og ny regnskapsfører og skattepliktige har noen betydning for at fakturaen ikke er levert til bokføring i 1. termin 2016.

Skattekontoret kan videre ikke se at overtredelsen er bagatellmessig eller at noen av unntakene i retningslinjene kommer til anvendelse.

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak og klagen er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i lov om behandlingsmåten i forvaltningssaker (forvaltningsloven) § 29, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt.

Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) fra 1. januar 2017. Etter ny lov tas klagen opp til behandling etter § 13-4 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr som er varslet før lovens ikrafttredelse.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge. Det innstilles på at tilleggsavgiften reduseres fra 40 % til 20 % fordi sekretariatet mener at det ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist grov uaktsomhet, jf. drøftelsen nedenfor.

Spørsmålet er om det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift med 40 % for manglende innberetning av avgiftspliktig omsetning på grunn av at skattepliktiges regnskapsfører sendte inn en 0-oppgave for den aktuelle terminen når det hadde vært omsetning i terminen.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2), jf. § 3-1 at skattepliktige skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående merverdiavgift.

Ut fra dokumentasjonen i saken, herunder kopi av innhentet faktura, finner sekretariatet det klart sannsynlig at det er drevet avgiftspliktig virksomhet i perioden 1. termin 2016, og at det er på det rene at virksomheten ikke har innberettet denne omsetning. Ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven er med dette overtrådt med klar sannsynlighet.

I vurdering om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn. Det vises i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5 utg. 2016 s. 841.

Virksomheten har i 1. termin 2016 drevet avgiftspliktig virksomhet, fakturert og oppkrevd merverdiavgift. Ved å sende inn en null-oppgave for terminen ble oppkrevd merverdiavgift ikke innberettet. Sekretariatet er av den oppfatning at dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det en fare for at staten ville blitt påført et tap. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt.

Skattepliktige har anført at virksomheten har grei økonomi og at unnlatelsen av å innberette omsetningen var et arbeidsuhell og ikke et bevisst forsøk på å unndra merverdiavgift. Til dette vil sekretariatet bemerke at det ikke er et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er at virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel/alminnelig uaktsomhet.

I denne saken er det skattepliktiges regnskapsfører som har stått for innsending av omsetningsoppgaven. Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at den som har ansvaret etter bestemmelsens første ledd også svarer for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger. En regnskapsfører er å anse som en medhjelper etter denne bestemmelsen. Sekretariatet siterer fra MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847:

"Prinsippet er at avgiftssubjektet i forhold til anvendelse av tilleggsavgift også kan holdes ansvarlig for feil og mangler som kan tilskrives medhjelpere som regnskapsfører, revisor, rådgivere, ansatte og medhjelpere. Alle som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene, kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen.

Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Selv om medhjelper har opptrådt grovt uaktsomt kan skattepliktige ilegges tilleggsavgift. Dette forutsetter imidlertid at skattepliktige selv har opptrådt grovt uaktsomt.

Det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og skattepliktige er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten, det vil si at skattepliktige "måtte forstå" at handlingen eller unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

I denne saken har skattepliktige fakturert og oppkrevd merverdiavgift ved at det den 12. januar 2016 ble utstedt en faktura (fakturanummer 31) for salg av en [anleggsmaskin] til B AS for kr 339 500 + merverdiavgift pålydende kr 84 875. Denne fakturaen er av skattepliktige ikke videreformidlet til regnskapsfører. Dette medførte at regnskapsfører leverte en "blank" omsetningsoppgave for 1. termin 2016 som dermed viste kr 0 i avgift å betale.

Skattepliktige har i klagen anført at feilen skyldes dårlig kommunikasjon mellom ham selv, gammel regnskapsfører og ny regnskapsfører i forbindelse med bytte av regnskapsfører med virkning fra 1. januar 2016.

Skattekontoret har lagt til grunn at det foreligger grov uaktsomhet fordi skattepliktige i en prosess med bytte av regnskapsfører må være ekstra påpasselig med å sørge for at virksomhetens omsetning ble innberettet. Det vises til at salget av [anleggsmaskinen] var den eneste omsetningen virksomheten hadde i den aktuelle terminen og at det utfakturerte beløpet var relativt høyt. Skattekontoret har lagt til grunn at det var kvalifisert klanderverdig å ikke innberette den aktuelle omsetningen.

Sekretariatet påpeker at det i denne saken er regnskapsfører som har foretatt innlevering av omsetningsoppgaven. Det er kun anledning til å foreta identifikasjon mellom medhjelpers, her regnskapsførers, feil ved alminnelig/simpel uaktsomhet, og ikke ved grov uaktsomhet. Detter følger blant annet av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet må vurderingen knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift, jf. siste avsnitt i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.2.4.

Skattepliktiges regnskapsfører har i klagen forklart at 0-oppgaven ble sendt inn fordi regnskapsfører avventet dokumentasjon. Skattepliktige har i brev datert 22. juni 2016 forklart at feilen oppstod på grunn av at dialogen mellom tidligere regnskapsfører, ny regnskapsfører og virksomheten ikke var god nok.

På grunnlag av den dokumentasjonen som foreligger i denne saken mener sekretariatet at det ikke er bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet viser til at virksomheten byttet regnskapsfører med virkning fra den aktuelle terminen feilen gjelder og at det er, etter sekretariatets oppfatning, sannsynlig at det har oppstått kommunikasjonsproblemer i denne perioden. Sekretariatet mener at det i denne saken ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist en kvalifisert klanderverdig opptreden når det gjelder skattepliktiges valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller at skattepliktige hadde kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at den aktuelle fakturaen ikke ble levert til bokføring. Sekretariatet vil bemerke at virksomheten ikke sendte inn den regnskapsdokumentasjon som skattekontoret etterspurte i brev datert 20. mai 2016 vedrørende varsel om kontroll. Etter svar fra regnskapsfører den 3. juni 2016 har skattekontoret heller ikke etterlyst regnskapet. Etter sekretariatets vurdering er det derfor ikke dokumentert om fakturaen var bokført eller ikke. Sekretariatet viser til at det i tilleggsdokumentasjon til klagen er lagt ved en kopi av et posteringsbilag, hvor det fremstår som at faktura 31 er bokført i februar 2016. Med bakgrunn i dette kan det ikke ses bort fra at manglende innberetning skyldes mangelfull kommunikasjon, eller et arbeidsuhell. Av denne grunn finner ikke sekretariatet det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt. Sekretariatet bemerker at omsetningsoppgaven er sendt inn av regnskapsfører, og ikke skattepliktige selv. Dersom skattepliktige selv hadde sendt inn nulloppgaven ville forholdet kunne blitt vurdert annerledes.

Sekretariatet viser videre til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Sekretariatet mener at den aktuelle 0-oppgaven ikke burde blitt sendt inn av regnskapsfører i en situasjon hvor man avventet regnskapet for 2015 og endelige posteringer med oppsett og dokumentasjon fra virksomheten og revisor. Det er virksomheten selv som må bære risikoen for eventuelle feil i omsetningsoppgaven. Slike feil kan ikke veltes over på staten, jf. blant annet KMVA-2014-8161.

Sekretariatet finner støtte for sin vurdering i klagenemndspraksis på området. Det vises i denne forbindelse til KMVA- 2013-7690 hvor saken gjaldt ileggelse av tilleggsavgift i forbindelse med innlevering av nulloppgave. Det var i saken misforståelser mellom virksomheten og regnskapsfører. Tilsvarende forhold og tilleggsavgift med 20 % ble gitt i sak KMVA-2011-7158. I begge sakene forelå det regnskap som kunne bekrefte innsendte korrigerte oppgaver. Sekretariatet vil imidlertid også vise til klageavgjørelse KMVA-2014-8068 og KMVA -2014-8039 hvor det ble ilagt 40 % tilleggsavgift på bakgrunn av innleverte nulloppgaver. I begge sakene fremgår det at det var skattepliktige selv som sendte inn omsetningsoppgavene hvor avgiftspliktig omsetning ble oppgitt til kr 0 til tross for at det hadde vært omsetning i perioden og utgående avgift var fakturert. Dette viser, som nevnt over, at forholdet i denne saken kunne blitt vurdert annerledes dersom skattepliktige selv sendte inn nulloppgaven.

Sekretariatet mener at handlingen etter dette, med klar sannsynlighet, er å anse som uaktsom. De subjektive vilkår er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til unntakene for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan blant annet ses bort fra helt bagatellmessige feil, jf. punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Sekretariatet viser til vurderingen over hvor det fremgår at overtredelsen ikke kan betraktes som bagatellmessig. Det bemerkes at det i denne saken er snakk om overtredelse av helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som må forutsettes kjent av skattepliktige og av regnskapsfører. Sekretariatet bemerker også at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Dette medfører at det er virksomheten selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt. Det følger av dette at avgiftsrapporteringen og kontroll av denne følgelig må håndheves strengt. Sekretariatet finner heller ikke at noen av de opplistede unntakene for ileggelse av tilleggsavgift vil være aktuelle i herværende sak. Det følger da at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift.

Sekretariatet bemerker at tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap.

Ved valg av sats vil sekretariatet vise til at det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1 at satsen ved uaktsomhet er 20 %.

Den aktuelle overtredelse som her er begått er, etter sekretariatets syn, klart uaktsom. Det følger da at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Etter en helhetsvurdering anses i denne saken tilleggsavgift med 20 % for fakturering og oppkreving av merverdiavgift uten å innberette denne som passende og i tråd med regelverket.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                    v e d t a k 

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsavgiften settes ned fra 40 % til 20 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02       

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 22. mars 2017 fattet slikt

 

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsavgiften settes ned fra 40 % til 20 %.