Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 21-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i redegjørelsen for saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda etter skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) gitt en oversikt over saksforholdet. Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontorets redegjørelse for saksforholdet er tilstrekkelig og siterer derfor fra redegjørelsen:

"A AS søkte om registrering i Merverdiavgiftsregisteret 28.04.2016. Som dokumentasjon for avgiftspliktig omsetning ble det lagt frem faktura 1003 datert 09.11.2015. Selskapet ble registrert fra og med 6. termin 2015. 10.08.2016 ble det innlevert omsetningsoppgave for 6. termin 2015 som viste omsetning med kr 99 400 og merverdiavgift med kr 24 850. Grunnlaget var faktura 1001 av 09.11.2015 som beregnet merverdiavgift selv om selskapet ikke ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble også levert omsetningsoppgaver for 1., 2. og 3. termin 2016 den 10.08.2016. Disse innberettet kr 0 i omsetning.

Skattekontoret varslet kontroll av omsetningsoppgavene i brev av 16.08.2016. Under kontrollen ble det avdekket at A AS hadde utstedt fakturaer i perioden uten at omsetningen var innberettet på omsetningsoppgavene. Det ble også avdekket at selskapet har utstedt proforma fakturaer og tilbakedatert fakturaer og kreditnotaer. En oversikt over utstedte faktura og kreditnotaer i perioden er lagt ved som vedlegg 8.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift 27.10.2016. Vedtaket ble påklaget i brev av 01.11.2016. I klagen godtas den delen av etterberegningen med kr 31 100. Skattekontoret kommer nærmere tilbake til grunnlaget for etterberegningen nedenfor.

Skattekontoret fattet 06.01.2017 omgjøringsvedtak for den resterende delen av det etterberegnet beløpet vedrørende fakturaene 1003, 1004 og 1005, tilsammen kr 37 500. Grunnlaget for tilleggsavgift ble redusert tilsvarende. Vedtaket er lagt ved som vedlegg 1.

Påklaget beløp for Skatteklagenemnda er etter dette tilleggsavgift med 20 % av kr 31 100, dvs kr 6 220."

Når det gjelder vedleggene som skattekontoret omtaler, bemerker sekretariatet at "vedlegg 8" er vedlegg 1 til sekretariatets innstilling. Skattekontorets "Vedlegg 1" er vedlegg 8 til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktige for merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader fra skattepliktige.

Skattepliktige anfører

Skatt x har i redegjørelsen for saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda gjengitt skattepliktiges anførsler. Sekretariatet er av den oppfatning at denne gjengivelsen er tilstrekkelig og siterer derfor fra redegjørelsen:

"Klager uttaler at de innrømmer at det er gjort en feil på beregning av merverdiavgift og beklager på det sterkeste at de ikke satte seg bedre inn i reglene, og at denne situasjonen har oppstått. De har kun hatt ønske om å gjøre opp for seg, og mener med den underliggende dokumentasjonen viser at dette er gjort i beste mening. Utover dette kommenteres ikke ileggelse av tilleggsavgift særskilt."

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har i redegjørelsen vurdert klagen slik:

"Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 slik den lød før 01.01.2017 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift. Det er ilagt tilleggsavgift med 20 % som er normalsatsen ved uaktsomme overtredelser. Skattekontoret kan ikke se at unntakene for ileggelse av tilleggsavgift etter Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse i denne saken.

Det fulgte av merverdiavgiftsloven § 15-1 slik den lød før 01.01.2017 at avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave som viser samlet omsetning og uttak.

Tilleggsavgift 1. termin 2016

A AS leverte 10.08.2016 omsetningsoppgave for 1. termin 2016 som viste 0 i omsetning. Selskapet oversteg kr 50 000 i omsetning i 6. termin 2015. Under kontrollen ble det avdekket at selskapet hadde utstedt faktura 1002 den 06.01.2016 med kr 47 200 i omsetning og beregnet merverdiavgift med kr 11 800.

Selskapets regnskapsfører opplyste under kontrollen at denne fakturaen var kreditert og fakturert på nytt uten merverdiavgift. Årsaken var at B forventet en faktura uten merverdiavgift.

Kreditnota 1008 tilbakefører samme beløp som faktura 1002 uten at det fremgår hvilken faktura som tilbakeføres. Kreditnotaen 1008 er datert 06.01.2016, men utstedt etter faktura 1007 datert 30.06.2016. Skattekontoret antar derfor at den ble utstedt etter dette tidspunkt. Det er ikke omstridt at A AS har levert tjenestene som faktura 1002 gjelder til kjøper. Selskapet uttaler i klagen at de har forstått at fakturaen skal behandles med mva og aksepterer etterberegningen.

Plikten til å beregne og innberette merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §11-1, jf. §15-1, er dermed ikke overholdt.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet ved å unnlate å innberette merverdiavgift med kr 11 800 på omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 har overtrådt merverdiavgiftsloven og at staten derved kunne ha blitt påført tap. Skattekontoret finner at selskapet ved å kreditere den avgiftspliktige omsetningen og unnlate å innberette den har opptrådt uaktsomt. Reglene om at merverdiavgift skal beregnes ved omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester er sentrale regler i merverdiavgiftssystemet. Å unnlate å settes seg inn i regelverket eller søke kvalifisert bistand, vil derfor være uaktsomt.

Tilleggsavgift 3. termin 2016

A AS leverte 10.08.2016 omsetningsoppgave for 3. termin 2016 som viste kr 0 i omsetning. Etter at skattekontoret tok oppgaven ut til kontroll, leverte selskapet 12.09.2016 ny hovedoppgave for 3. termin som viste kr 70 595 i utgående avgift og inngående avgift med kr 1 995. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning i samsvar med opplysningene som fremgikk av ny hovedoppgave. Plikten til å beregne og innberette merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §11-1, jf. §15-1, er dermed ikke overholdt.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A AS ved å levere en omsetningsoppgave som viste 0 i omsetning selv om selskapet hadde omsetning i terminen, har overtrådt merverdiavgiftslovens regler og at staten derved kunne ha blitt påført tap.

Det er etter skattekontorets mening minst uaktsomt av A AS å levere omsetningsoppgave som oppga kr 0 i omsetning når selskapet måtte være klar over at det hadde vært avgiftspliktig omsetning i terminen.

Skattekontoret har derfor ikke funnet grunnlag for å omgjøre vedtaket."

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om ileggelse av tilleggsskatt (tilleggsavgift), jf. skatteforvaltningsloven § 13-3. Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Sekretariatet viser til at det ikke er påberopt unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften og kan heller ikke se at slike forhold foreligger i saken, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har levert 0-oppgaver i 1. og 3. termin 2016 til tross for at virksomheten har hatt en omsetning på kr 31 100 i de to terminene.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Både de objektive og det subjektive vilkåret/ene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Vedr. de objektive vilkårene

Tilleggsavgift 1. termin 2016

Etterberegning i denne terminen utgjør kr 11 800.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 11-1, jf. 15-1 da den innberettet en 0-oppgave til tross for at virksomheten hadde hatt avgiftspliktig omsetning i terminen. Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at det det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at handlingen kunne ha påført staten tap.

Tilleggsavgift 3. termin 2016

Når det gjelder denne terminen påpeker sekretariatet at etterberegningen utgjør kr 19 300, jf. omgjøringsvedtaket av 17. januar 2017.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 11-1, jf. § 15-1 da den innberettet en 0-oppgave til tross for at virksomheten hadde hatt avgiftspliktig omsetning i terminen. Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at det det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at handlingen kunne ha påført staten tap.

Vedr. det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Skattepliktige har anført at det er gjort en feil ved beregning av merverdiavgiften og beklager på det sterkeste at de ikke satte seg bedre inn i reglene og situasjonen som har oppstått. Skattepliktige anfører at de kun har hatt et ønske om å gjøre opp for seg og mener at dette er gjort i beste mening. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Sekretariatet viser til at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I denne saken finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med plikten til å beregne merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og innberette avgiften til avgiftsmyndighetene.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten ikke burde ha sendt inn 0-oppgaver i terminer de hadde avgiftspliktig omsetning. Virksomheten burde søkt kunnskap om regelverket for å påse av beregning og innberetning av merverdiavgiften ble korrekt. Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt og skal også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse. Sekretariatet viser til at virksomheten har unnlatt å beregne og innberette avgiftspliktig omsetning til avgiftsmyndighetene og at feilen gjelder flere terminer.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 %. Dette er i tråd med praksis i lignende tilfeller.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 18. januar 2018 fattet slikt

v e d t a k :

Klagen tas ikke til følge.