Stor avdeling 01

NS 83/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomhetens navn er "A" , org nr [...], med adresse "Y".

Klager har vært registert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1970 til 5. termin 2009. Reaktivisert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2016, med formål landbruksverkstedvirksomhet, samt oppføring og rehabilitering av bygg. Maskinentrepenørvirksomhet og med næringskode reparasjon av maskiner.

B AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2008, fortsatt mva-registrert pr 2017, men med opplysningen under avvikling i Brønnøysundregisteret og oppløst dd.mm.2016. Selskapets registrerte formål er maskinentreprenør samt alt som står i forbindelse med dette, herunder deltagelse i andre selskap, med næringskode reparasjon av maskiner.

Daglig leder og leder for styret er C, som også eier 100% av aksjene i virksomheten.

I omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 har virksomheten fradragsført merverdiavgift på følgende beløp: kr 2800, kr 516 og kr 12 000 på grunnlag av fakturaer stilet til B AS med adresse "Y". Dette følger av bilag 97, 94 og 90.

Etter varsel ble gitt om etterberegning og tilleggsavgift sendte virksomheten inn nye fakturaer med riktig navn, men med samme dato og fakturanummer, altså kun med korrigert korrekt navn. Det ble ikke sendt ut kreditnotaer og nye korrekte fakturaer.

Skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift på 20 % dvs kr 3 063. Virksomheten har kun klagd på ileggelsen av tilleggsavgift.

Virksomhetens regnskapsfører [...] bekrefter i e-post av 2. februar 2017 at kostnadene til utarbeidelse av årsregnskap "bistand 2015" jf bilag 94, som var feilstilet til B AS faktisk var til bruk i B AS og nå er ført på B AS.

Videre bekrefter virksomhetens regnskapsfører at kostnader i henhold til leasingavtale (maskintralle) jf bilag 97 og kostnader til graver Cat 312 jf bilag 90, faktisk var til bruk i ENK'et A org.nr [...] da hele virksomheten er overflyttet fra AS'et til enkeltpersonforetaket , men hun vedgår at disse faktuarene også lider av den formelle feil å være stilet til "B AS".

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 2. mai 2017. Sekretariatet foreslo i dette utkastet at klagen ikke ble tatt til følge. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Som følge av at det ble varslet endring av overgangsregelen for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 16-2, valgte sekretariatet å avvente oppmelding av saken til behandling i Skatteklagenemnda. Sekretariatet sendte brev til skattepliktige og orienterte om de nye reglene for tilleggsskatt. Skattepliktige ble oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger/anførsler av betydning for vurderingen av tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens regler. Det har ikke kommet slike opplysninger.

Sekretariatet har vurdert saken på ny etter reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven, og innstiller på at klagen tas til følge.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Virksomhetens regnskapsfører anfører i sin klage at de skal få tak i kreditnotaer og nye fakturaer stilet til "rett navn" slik skattekontoret har påpekt i sin korrespondanse.

Virksomhetens regnskapsfører gir uttrykk for at de ser at faren for dobbelfradragsføring er tilstede slik fakturaene har værte stilet, men viser til at det ikke er foretatt noen dobbelfradragsføring."

I klagen vises det også til at skattepliktige har overtatt alt i B AS fra og med 1. januar 2016, og at virksomheten har gjort mange henvendelser for å få rett navn på fakturaene sine.

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller dens tilhørende forskrifter, og dette har eller kunne ha påført staten tap, jf merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3.

Det er funnet bevist med klar sannsynlighet at virksomheten ved innlevering av omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 gjorde krav på fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaer som ikke er stilet til dem.

En forutsetning for fradragsretten jf mval § 8-1 er at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag, jf mval. § 15-10 1. ledd. De nærmere regler for salgsdokumentets innhold er angitt i bokføringsforskriften, herunder følger det av bokføringsforskriften § 5-1-2 1. ledd at angivelse av kjøperen minst skal inneholde "kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer".

I foreliggende sak har virksomheten fradragsført merverdiavgift på følgende: kr 2800, kr 516 og kr 12 000 på grunnlag av fakturaer som fremgår av bilag 97, 94 og 90.

Kjøper, A, har registrert adresse i MVA-systemet "Y".

Når bilagene her er stilet til "B AS" med adresse "Y" (og uten å angi organisasjonsnummer), fremgår således ikke klager sitt navn, kun adresse, av bilagene. Skattekontoret ser at salgsdokumentet således ikke oppfyller kravene til innhold som følger av bokføringsforskriften. Skattekontoret vektlegger videre at virksomheten opplyser at det ene bilaget som gjelder utarbeidelse av årsregnskap for B AS heller ikke materielt sett tilhører virksomheten.

Virksomheten sendte inn nye fakturaer med riktig navn, men med samme dato og fakturanummer. Dette er ikke korrekt måte å endre feilaktige faturaer da det skal utstedes kreditnota og ny faktura.

De formelle kravene til dokumentasjon praktiseres strengt da fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Også kontrollhensyn tilsier en streng fortolkning.

I det foreliggende tilfellet er skattekontoret av den oppfatning av formfeilene ikke er av mindre art, da kjøpers identitet ikke er angitt ved korrekt navn og virksomheten i sitt forsøk på retting kun rettet navn i eksisterende faktura, fremfor å korrigere med kreditnotaer og nye faktuarer. Skattekontoret anser dermed at denne formfeilen på bilagene medfører tap av legitimasjonsvirkninger.

Ved å fradragsføre inngående avgift som ikke er legitimert med fakturaer som oppfyller kravene etter loven finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har overtrådt mval. § 15-10 jf bokføringsforskriften § 5-1-2.

Neste spørsmål er om denne urettmessige fradragsføringen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

Klager hevder at staten ikke er blitt påført tap her, da B AS ikke har fradragsført den angjeldne merverdiavgiften i sine oppgaver.

Det følger av mval § 21-3 at tilleggsavgift kan ilegges ikke bare dersom overtredelsen har påført staten tap, men også dersom overtredelsen kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret viser til hensynet bak reglene om korrekt angivelse av partene i kjøpsdokumentasjon, herunder faren for at det blir gjort dobbelt fradragsføring. At det her er fradragsført inngående avgift på bakgrunn av flere bilag som er utstedt i et annet navn tilsier at det vil kunne være fare for dobbel fradragsføring.

Skattekontoret vektlegger her at det fremgår av Brønnøysundregisteret at C har både et enkeltpersonforetak i sitt navn og frem til dd.mm.2016 hadde rollen som leder og daglig leder av B AS. Det kunne således vært fare for dobbelfradragsføring, da begge disse virksomhetene kunne ført fradrag for inngående merverdiavgift på bakgrunn av fakturaen.

Det følger av kravet til innlevering av omsetningsoppgave, jf mval. § 15-1, at merverdiavgiftsretten bygger på et selvdeklareringsprinsipp der den enkelte næringsdrivende selv har ansvaret for å gi korrekte opplysninger til skattemyndighetene. Myndighetene skal i utgangspunktet kunne stole på de opplysningene som oppgis.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift som ikke er legitimert med korrekte bilag, finner skattekontoret som overfor angitt at det vil kunne være fare for dobbel fradragsføring. Skattekontoret vektlegger at virksomheten opplyser at det ene bilaget som gjelder utarbeidelse av årsregnskap for B AS heller ikke matrielt sett tilhører virksomheten.

Følgelig finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger fare for tap for staten.

På dette grunnlag anser skattekontoret de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift som oppfylt.

Det neste som må vurderes er om virksomhetens fradragsføring var uaktsom, i den forstand at klager burde forstått at fradragsføringen med grunnlag i den feilstilede fakturaen ville innebære en overtredelse av mval. § 15-10 og bokføringsforskriften § 5-1-1 nr 2 og 5-1-2 1. ledd.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet.

Det følger av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel.

Skattekontoret vil her påpeke at reglene om fradragsføring av inngående avgift og legitimasjonsreglene er helt sentrale og må forutsettes kjent. Legitimasjonsreglene praktiseres strengt.

Etter skattekontorets vurdering plikter enhver næringsdrivende å ha tilfredsstillende rutiner for å undersøke om fradragsførte bilag inneholder lovbestemte vilkår for fradragsrett. Når det som her tyder på at slike rutiner ikke er på plass, foreligger det etter skattekontorets mening uaktsomhet.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke ble utstedt kreditnota og nye fakturaer.

Skattekontorets vurdering er at virksomheten ikke skulle ha fradragsført inngående avgift på fakturaer som ikke var stilet til dem. Virksomheten burde forstå at det medførte en overtredelse av merverdiavgiftsloven da de fradragsførte inngående avgift på fakturaene. Dernest skulle de ha bedt selger om å utstede kreditnota og ny faktura med riktig navn og adresse, og ikke fradragsført denne inngående avgiften før enn den nye fakturaen og kreditnota forelå.

På bakgrunn av de strenge kravene til aktsomhet ved fradragsføring, mener skattekontoret at virksomheten burde forstått at denne fradragsføringen ville innebære en overtredelse av loven.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ansees oppfylt, jf. mval. § 21-3 første ledd.

Merverdiavgiftslovens § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om vilkårene som angitt overfor er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om ileggelse av tilleggsavgift er en riktig reaksjon i dette tilfellet.

Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf retningslinjene pkt 3.1. I denne saken har klager fradragsført inngående merverdiavgift uten legitimasjon.

Skattekontoret er av den oppfatning at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skulle vært ilagt. Det unndratte beløp gjelder et lite beløp, men baserer seg på tre fakturaer. Videre har virksomheten i sitt forsøk på å rette feilen etter tilleggsavgift ble varslet feilaktig kun rettet navn i eksisterende fakturaer og ikke bedt selger utstede kreditnotaer og nye fakturaer. Skattekontoret vektlegger at forvaltningspraksis viser at legitimasjonskravet skal tolkes strengt.

At det er fradragsført inngående merverdiavgift uten at legitimasjonskravene er overholdt, tilsier etter skattekontorets vurdering at normalsatsen ved simpel uaktsomhet med 20 % legges til grunn.

Skattekontoret vektlegger at de aktuelle reglene i mval. § 15-10 og bokføringsforskriften § 5-1-1 og 5-1-2 1. ledd er så klare i sin ordlyd, slik at klager burde ha innrettet seg etter dem. Skattekontoret finner ikke at det foreligger formildende omstendigheter som tilsier at uaktsomheten er av mindre art.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn vedtaket om tilleggsavgift korrekt."

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Saken gjelder tilleggsavgift ilagt i tilknytning til etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Etter lovendring 21. juni 2017, følger det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering av saken etter skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt, og legger til grunn at disse reglene vil føre til et gunstigere resultat for skattepliktige i denne saken. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor reglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

 

Materielle forhold

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt hvor skattepliktige i omsetningsoppgaven for 4. termin 2016 har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til tre bilag som er utstedt i annen kjøpers navn. Bilagene er utstedt til B AS, mens skattepliktiges navn er A. Fradragsført beløp utgjør til sammen kr 15 316, og ilagt tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) utgjør kr 3 063.

Sekretariatet legger på bakgrunn av sakens opplysninger til grunn at det er uomtvistet at to av bilagene, bilag 97 og 90, gjelder kostnader som materielt sett tilhører skattepliktige, men at bilag 94 gjelder kostnad som materielt sett tilhører B AS.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

[...]"

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av modellen i ligningsloven 1980 kapittel 10, og får anvendelse på hele skatte- og avgiftsområdet. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive, men med en rekke unn­taksregler.

Skattemyndighetene har bevisbyrden for at lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-80) s. 26-27. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt‑2008‑1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Etter sekretariatets oppfatning er det ikke tvilsomt at innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven innebærer at det er gitt en "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler", da det er foretatt fradragsføring av inngående merverdiavgift uten at legitimasjonskravene i merverdiavgiftsloven § 15-10, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 er oppfylt. Den aktuelle omsetningsoppgaven inneholdt ingen nærmere opplysninger om de foretatte fradragsføringene.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Skattepliktige har i klagen vist til at all virksomhet i B AS er overtatt av skattepliktige fra og med 1. januar 2016. Det er også vist til at innsendte omsetningsoppgaver for aksjeselskapet viser at det er levert null-oppgaver, og at det derfor ikke har skjedd noen dobbeltføring av fradrag.

Spørsmålet blir da om disse omstendigheter er å anse som unnskyldelige forhold som gjør at tilleggsskatt ikke skal ilegges i denne saken.

Sekretariatet bemerker at vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold, i utgangspunktet skal foretas ut fra tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven, det vil si på høsten 2016, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 480.

Ved vurderingen av om et forhold kan anses som unnskyldelig, kan det ikke stilles samme krav til alle skattepliktige når det gjelder erfaring og innsikt. For næringsdrivende må kravet i en viss utstrekning avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser virksomheten fører med seg, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 487. Dersom skattepliktige benytter seg av medhjelper i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighene, er det klart at den skattepliktige skal identifiseres med eventuelle feil som disse har begått, jf. Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2, s. 214.

I skatteforvaltningslovens forarbeider, Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2 s. 214, er det uttalt følgende:

"I et system hvor tilleggsskatt i utgangspunktet skal ilegges på objektivt grunnlag er utformingen av unnskyldningsgrunnene avgørende for at regelverket skal framstå som rettferdig, rimelig og forutsigbart."

Det fremgår også at hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering. Departementet legger til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større utstrekning enn tidligere. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Unntaket er for eksempel aktuelt der skattepliktige ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld.

Sekretariatet bemerker at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og det er den skattepliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Retts- og klagenemndspraksis knyttet til merverdiavgiftslovens bestemmelse i § 21-3 om tilleggsavgift, viser at legitimasjonsreglene praktiseres strengt, særlig sett hen til faren for at det kan skje dobbelt fradragsføring av samme merverdiavgift. Også det forhold at det dreier seg om sentrale, lett tilgjengelige regler gjør at det forventes at reglene er kjent, og at det er etablert tilstrekkelige rutiner for å sikre at bilagene er adressert til riktig kjøper.

Innsendte omsetningsoppgaver for B AS viser at det ikke har vært noen aktivitet i hele 2016. Dette er også i tråd med det som er opplyst av skattepliktige om at all virksomhet i aksjeselskapet ble overtatt av skattepliktige pr. 1. januar 2016.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det var en fare for at det kunne finne sted dobbel fradragsføring så lenge aksjeselskapet fremdeles stod registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og ikke ble meldt oppløst i Enhetsregisteret før i november 2016.

Sekretariatet mener likevel at den reelle fare for at det ville finne sted en dobbel fradragsføring var veldig liten, sett hen til at det er på det rene at det ikke var aktivitet i aksjeselskapet i hele 2016. Siden virksomheten til aksjeselskapet ble videreført i enkeltpersonforetaket, mener sekretariatet at det også er forståelig at skattepliktiges regnskapsfører ikke var tilstrekkelig påpasselig med å sørge for at bilagene var stilet til enkeltpersonforetaket og ikke til aksjeselskapet. For merverdiavgiften knyttet til bilag 90 og 97 ville enkeltpersonforetaket ha rett til fradrag dersom de formelle forhold var i orden. Sekretariatet bemerker i tillegg at det dreier seg om fradragsføring av forholdsvis små beløp, henholdsvis kr 12 000 (bilag 90) og kr 516 (bilag 97).

Sekretariatet legger etter en konkret helhetsvurdering til grunn at nevnte forhold samlet sett må kunne anses som unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Sekretariatet finner ikke at det er klar sannsynlighetsovervekt for at ikke disse unnskyldelige forholdene har vært årsak til opplysningssvikten. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt for fradragsføringene knyttet til bilag 90 og bilag 97 er derfor ikke oppfylt.

Når det gjelder bilag 94, hvor merverdiavgift er fradragsført med kr 2 800, er det klart at denne kostnaden materielt sett tilhørte B AS, og ikke skattepliktige. Skattepliktige vil dermed uansett ikke ha rett til fradrag for merverdiavgiften knyttet til dette bilaget. Sekretariatet legger til grunn at det skal mer til for å anse omstendighetene som vist til ovenfor som unnskyldelige forhold for denne fradragsføringen. Dette fordi det ikke kun dreier seg om en formalfeil, men om at det er gjort fradrag knyttet til kostnad som materielt sett ikke tilhører skattepliktige.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav e) skal tilleggsskatt ikke fastsettes når tilleggsskatten for det enkelte forholdet ville bli under kr 1 000. I dette tilfellet utgjør tilleggsskatten knyttet til bilag 94 kr 516, og den er dermed under beløpsgrensen. Sekretariatet finner det derfor ikke nødvendig å ta stilling til hvorvidt også denne fradragsføringen er å anse som unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Sekretariatet har etter dette kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 jf. § 14-4 ikke er oppfylt, og innstiller på at klagen tas til følge.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

 

                                  v e d t a k:

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 28.09.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling, og traff følgende enstemmige

                                                          

                                     v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.