Lovhenvisninger: EMK art 6 nr. 1.

Saksforholdet

A AS ble stiftet [...], blant annet av B ASA. Selskapet ble børsnotert i [...]. Våren [...] ble selskapet kjøpt opp av det [utland]-baserte konsernet C, og ble i august [...] tatt av børsen.

Skatt X avholdt begrenset bokettersyn i A konsernet for perioden [...]. Dette resulterte i en bokettersynsrapport datert 6. juli 2012.

Vedtak om endring av likning for skattleggingsperiodene [...] ble fattet 17. desember 2013. Dette endringsvedtaket ble påklaget av skattepliktige i brev datert 20. februar 2014.

Vedtak om endring av likning for skattleggingsperioden [...] er datert 21. mars 2014. Dette endringsvedtaket er ikke påklaget.

Varsel om tilleggsskatt for skattleggingsperiodene [...] er datert 20. desember 2013, mens varsel om tilleggsskatt for [...] er datert 6. januar 2014.

Den 21. mars 2014 fattes det vedtak om tilleggsskatt både for skattleggingsperiodene [...] og [...]. Disse vedtakene påklages av skattepliktiges fullmektig advokat D i E den 11. april 2014.

Den 9. desember 2016 oversendes skattekontorets redegjørelse til sekretariatet.

Etter anmodning fra skattepliktiges fullmektig D i E ble skattekontorets redegjørelse sendt på innsyn til skattepliktige den 9. desember 2016. Sekretariatet mottok skattepliktiges merknader til redegjørelsen den 5. januar 2017.

Sekretariatets redegjørelse ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig den 19. mars 2018. Den 23. mars 2018 ble det bekreftet at skattepliktige ikke hadde noen merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet bemerker innledningsvis at selve ileggelsen av tilleggsskatt etter dagjeldende ligningslov        § 10-2 flg. ikke påklages.

Klagen datert 11. april 2014.

Skattepliktige anfører at selve beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten er feil fastsatt av skattekontoret i vedtakene datert 21. mars 2014.

Prinsipalt anføres det at skattepliktiges økte fradrag for årene [...] som følger av vedtaket datert 17. desember 2013 reduserer beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten. Skattepliktige fremhever i den forbindelse at skattepliktige kun utover en næringsvirksomhet, ikke flere. Det vises i den forbindelse til Lignings-ABC 2012/13 side 1211 punkt 4.3.1 siste avsnitt.

Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige anfører at sakens 30 måneders inaktive periode på skattekontoret etter at klagen datert 11. april 2014 kom inn, medfører at det foreligger brudd på EMK art 6 nr. 1. Det fremheves i den forbindelse at alle de underliggende materielle forhold for tilleggsskatten ble endelig avgjort i løpet av mars 2014. Det vises også til lagmannsrettens dom inntatt i UTV-2016-1280, hvor en liggetid på 20-måneder representerte brudd på EMK art 6 nr. 1.

Konsekvensen av dette konvensjonsbruddet er at tilleggsskatten må reduseres betraktelig, jf. EMK art 13.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret fastholder at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter dagjeldende ligningslovs §§ 10-2 til 10-4 er oppfylt.

Det bemerkes videre at beregningsgrunnlag for tilleggsskatten for [...] er rett fastsatt. Etter skattekontorets syn følger det av ligningsloven § 10-4 nr. 1, tilleggsskatt beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt.

Hovedregelen er at ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt kan skattepliktige som utgangspunkt ikke trekke inn andre uoppgitte fradragsposter enn de som referer seg til den aktuelle unndratte inntektsposten. Unntaksvis kan fradragsposter likevel redusere grunnlaget for tilleggsskatt hvis det er en nær sammenheng mellom fradragsposten og den uoppgitte inntekten. Et slikt unntak er det ikke hjemmel for i dette tilfelle, da det ikke foreligger en slik nær sammenheng mellom den aktuelle fradragsposten og de uoppgitte inntektene for noen av årene [...].

Sekretariatets vurderinger

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. På samme tidspunkt ble ligningsloven opphevet.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Etter dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 1 b var klagefristen tre uker. Skattekontorets vedtak er datert 21. mars 2014. Skattepliktiges klage er datert 11. april 2014. Klagen er således rettidig.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Hovedspørsmålet i det følgende er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr.1. jf. menneskerettsloven §§ 2 og 3.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Skattepliktige anfører at den lange inaktive perioden denne saken har hatt på skattekontoret etter at klagen kom inn 11. april 2014 innebærer et brudd på menneskerettighetene, jf. EMK art 6 nr. 1.

Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1 som lyder:

"In the determination of his civil rights and obligations or of any criminal charge against him, everyone is entitled to a fair and public hearing within a reasonable time by an independent and impartial tribunal established by law.[...]"

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Spørsmålet i det følgende er hvor grensen for konvensjonsbrudd går i skattesaker.

Total saksbehandlingstid

Ved vurderingen av total saksbehandlingstid beregnes tiden fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, jf. Rt-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil ha særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. Rt-2004-134 (UTV-2004-159).

I foreliggende sak er det varslet om tilleggsskatt for [...] den 20. desember 2013, mens det er varslet om tilleggsskatt for [...] den 6. januar 2014. Under forutsetning at saken er endelig avgjort i Skatteklagenemnden i løpet mai, vil total saksbehandlingstid bli litt over 4 år.

Grunnet sekretariatets konklusjon i forhold til liggetid-vilkåret nedenfor foretas det ingen ytterligere vurdering av dette vilkåret.

Liggetid

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art 6 nr.1. I HR-2016-225 utgjorde en total liggetid syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6. nr.1.

Med liggetid omfattes kun perioder med fullstendig inaktivitet, treg fremgang i saksbehandlingen omfattes ikke.

Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det følgende: "de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280, som er den dommen skattepliktiges fullmektig har vist til i brev datert 5. januar 2017, kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Lagmannsretten la i den saken til grunn at det var tilstrekkelig kompensasjon at tilleggsskatten ble satt ned fra 30 til 20 %.

I foreliggende sak ble skattepliktige varslet om tilleggsskatt for inntektsårene [...] den 20. desember 2013. Den 6. januar 2014 varsles det om tilleggsskatt for inntektsåret [...]. Vedtak om tilleggsskatt fattes den 21. mars 2014. Skattepliktige påklager vedtaket den 11. april 2014, og den 9. desember 2016 oversendes skattekontorets redegjørelse til sekretariatet.

På generelt grunnlag gjør skattekontoret sekretariatet oppmerksom på følgende i redegjørelsen:

"Saken har sammenheng med sak [...]. Saken har tatt lang tid, da den delvis bygger på materielle spørsmål som først måtte behandles i nevnte sak."

Etter at skattepliktiges klage kom inn er det bare et materielt spørsmål fra sak [...] som er uavklart, og det er [...]. Et forhold det ikke er ilagt tilleggsskatt for. Fra 11. april 2014, da klagen kom inn, er det etter sekretariatets syn ikke lenger behov for ytterligere avklaring av de materielle spørsmålene som ligger til grunn for tilleggsskattevedtakene datert 21. mars 2014.

Ut ifra sakens dokumenter fremstår det for sekretariatet at i perioden fra 11. april 2014, da klagen kommer inn til skattekontoret, til skattekontorets redegjørelse påbegynnes, 10. oktober 2016, ligger saken helt inaktiv på skattekontoret. Det vil si en liggetid på ca. 2 år og 6 måneder.

I tillegg til liggetiden på skattekontoret har klagesaken også hatt en betydelig liggetid, ca. ett år, etter at den kom inn til sekretariatet 9. desember 2016.

Totalt sett har det da vært ca. 42 måneder med inaktivitet i denne saken.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been committed by persons acting in an official capacity."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel i tilleggsskattesaker etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken liggetid-vilkåret i EMK art 6 nr. 1.

LB-2016-159459, uttalte lagmannsretten at det ikke er hjemmel for å fastsette en straff under en lovbestemt minstestraff som følge av lang saksbehandlingstid. Denne saken ble anket til Høyesterett.

Høyesteretts ankeutvalg uttalte følgende i HR-2017-1814-U i forhold til lagmannsrettens forståelse av at det ikke kunne kompenseres ved å utmåle en straff som var lavere enn lovbestemt minstestraff:

"Høyesteretts ankeutvalg bemerker at det ikke er noe å utsette på lagmannsrettens lovanvendelse.

Ved straffeutmålingen har imidlertid lagmannsretten lagt til grunn at lang saksbehandlingstid som har medført krenkelse av Grunnloven § 95 og EMK artikkel 6 nr. 1, ikke kan kompenseres ved å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff. Utvalget er ikke enig i dette. Utgangspunktet er, slik også lagmannsretten har lagt til grunn, at krenkelsen bør kompenseres gjennom fradrag i totalstraffen, jf. HR-2016-225-S. Det kan medføre at straffen må settes lavere enn lovbestemt minstestraff. I tilfeller hvor det, som i denne saken, også foreligger andre formidlende omstendigheter kan det likevel være aktuelt å avsi deldom. Etter en samlet vurdering er utvalget av den oppfatning at krenkelsen og de øvrige forhold er tilstrekkelig kompensert gjennom den straff lagmannsretten har utmålt."

Foreligger det brudd på EMK art 6 nr. 1 er det etter sekretariatets syn ingen begrensning knyttet til at det ikke kan kompenseres utover "minstestraff".

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble allikevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

Skattepliktige har blitt ilagt en tilleggsskattesats på 30 % etter dagjeldende ligningslov § 10-4. I forbindelse med at skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 ble det gitt en egen overgangsbestemmelse i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen hadde følgende ordlyd fra og med 21. juni 2017:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 %. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 %, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat.

Etter sekretariatets syn blir konsekvensen av dette at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 % i stedet for 30 %.

En rimelig kompensasjon for en liggetid på ca. 42 måneder er etter sekretariatets syn at tilleggsskatten faller bort i sin helhet. Det har ved denne vurderingen blitt lagt avgjørende vekt på at liggetiden i foreliggende sak er over dobbelt så lang som i UTV-2016-1280 og at HR-2016-225-S, jf. HR-2017-1814-U trekker frem at forsinkelsens lengde er sentral ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd etter EMK art 6 nr.1.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 0 %

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.05.2018

 

Til stede:

                                   Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Harald Johannessen, medlem

Øivind Wabø, medlem

Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                      v e d t a k:

Klagen tas til følge.

Tilleggsskatten reduseres fra 20 % til 0 %