Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (selskapet) er registrert i 2005 under bransjekode [...] Elektrisk installasjonsarbeid og [...] [...]. Skattepliktig har hele tiden eid alle aksjer og vært registrert som daglig leder og styreleder.

For inntektsåret 2015 avsatte selskapet kr 2 000 000 i utbytte og for inntektsåret 2016 ble det vedtatt og utdelt et tilleggsutbytte på kr 2 200 000.

Selskapet leverte aksjonærregisteroppgaven for 2016 den [...] 2017. Der ble det rapportert om et utdelt utbytte i 2016 på kr 2 000 000. Det medførte at skattepliktig mottok en aksjeoppgave og en skattemelding for 2016 som var forhåndsutfylt med et skattepliktig utbytte etter skjermingsfradrag på kr 1 993 370.

Skattepliktig leverte skattemelding 30.5.2017 uten å korrigere skattepliktig utbytte i post 3.1.5. Skattepliktig ga heller ikke på annen måte opplysninger om at forhåndsutfylt utbytte fra selskapet var uriktig. Det ordinære skatteoppgjøret ble utsendt 22.6.2017. Grunnlaget for skatteberegningen var skattepliktig sine opplysninger i den innleverte skattemeldingen. Skattepliktig utbytte var oppført med kr 1 993 370, og oppjustering, jf. skatteloven § 10-11, utgjorde kr 299 005.

Høsten 2017 startet skatteetaten kontroll av selskaper som hadde avsatt utbytte for 2015, og selskapet ble tilskrevet pr 1.12.2017. Bakgrunnen for brevet var misforhold mellom selskapet sine opplysninger om utdelt utbytte i aksjonærregisteroppgaven for 2016 og opplysningene i skattemeldingene for 2015 og 2016 om avsatt og utdelt utbytte.

Selskapet besvarte skatteetatens brev ved å sende korrigert aksjonærregisteroppgave for 2016 [...] 2017 hvor utdelt utbytte i 2016 ble oppført med kr 4 200 000. I tillegg sendte selskapet samme dag ny skattemelding for 2016. I den nye skattemeldingen for 2016 korrigerte selskapet utfyllingen av egenkapitalen på RF 1052. Tilleggsutbytte ble flyttet fra post [...] til post [...].

Skattepliktig sendte korrigerte opplysninger 8.12.2017. Skattepliktig forklarte at han hadde mottatt et utbytte på kr 4 200 000 i 2016, ikke kr 2 000 000 slik det var opplyst om tidligere. Henvendelsen ble ansett som ny egenfastsetting og skattepliktig fikk tilsendt nytt skatteoppgjør som var datert 18.1.2018. Skattepliktig utbytte var der beregnet til kr 4 193 370 etter skjermingsfradrag. Oppjustering ble som følge av denne korrigeringen av skattepliktig utbytte endret fra kr 299 006 til kr 629 006.

Skattekontoret skrev til skattepliktig 23.3.2018. Kontoret varslet om skattepliktig sine opplysninger av 8.12.2017 ikke kunne klassifiseres som ny egenfastsetting. Skattekontoret mente at de nye opplysningene skyldtes kontrolltiltaket mot selskapet og det ble varslet om bruk av tilleggsskatt. Skattepliktig besvarte skattekontorets brev pr 23.3.2018.

Skattekontoret fattet vedtak i saken samme dag, 23.3.2018, og skattepliktig ble ilagt 20 % tilleggsskatt. Tilleggsskatten ble beregnet til kr 126 500. Vedtaket er påklaget til skatteklagenemnda pr 3.5.2018."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 5. oktober 2018 med en frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige innga merknader i brev av 19. oktober 2018. Merknadene gjengis nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor nemndsmedlem Slåtta dissenterte.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig vil sterkt beklage feilen som ble gjort ved innsending av skattemeldingen. Det var på ingen måte hensikten å unndra beskatning av utbyttet.

Ved en feil ble ikke utbyttet innberettet ved innsending av aksjonærregisteroppgaven for 2016. Dette skyldes at det havnet på feil linje i skjema RF 1052 og derfor falt ut ved innsendelse av aksjonærregisteroppgaven. Årsoppgjørsprogrammet som selskapet benytter overfører automatisk utbytte korrekt til aksjonærregisteroppgaven når utbytte/tilleggsutbytte er korrekt ført i RF 1052.

Skattepliktig har mellomværende med A AS og må sende sin skattemelding etter at selskapet sitt regnskap var ferdig. Planen var å gjøre dette i perioden 28. – 30. april.

[...] 2017 ble skattepliktig innlagt på [...] med sterke smerter og diagnostisert med [...]. Dette er en svært smertefull tilstand som i skattepliktig sitt tilfelle krevde kraftig medisinering med morfin og andre sterke smertestillende preparater. Skattepliktig ble umiddelbart sykemeldt fra tidspunkt for innleggelse t.o.m. 7.mai 2017.

Skattepliktig kunne ikke levere skattemelding og søkte om utsettelse med innlevering til 30.5.2017. Dette ble innvilget.

Skattepliktig er daglig leder i B AS som er datterselskap av A AS. Han hadde ingen erstatter i denne stillingen og sykmeldingen ble ikke forlenget etter 7.mai 2017. Dette var under forutsetning av at han så langt som mulig tilpasset sin arbeidssituasjon, samt at han fortsatt med medisinering. Selv om skattepliktig ikke var sykmeldt var han fortsatt sterkt preget av ettervirkninger av sykdommen og fortsatte medisineringen de neste 3-4 ukene. Som en følge av dette var skattepliktig ikke så årvåken som han ellers ville vært da han startet arbeidet med skattemeldingen for å kunne levere innen fristen."

Skattepliktiges merknader i brev av 19. oktober 2018:

"Jeg har lest gjennom sekretariatets innstilling og har følgende kommentarer:

1. Utleieinntektene

Selv om min helsetilstand (som tidligere dokumentert) var sterkt redusert på tidspunkt for utarbeidelse av selvangivelsen for 2016 tok jeg utgangspunkt i forrige år og sammenholdt postene mot fjorårets for å sikre at alle relevante poster var kommet med. Grunnet min helsetilstand hadde jeg også noe bistand i forbindelse med beregning av korrekte tall samt utfylling av relevante skjemaer.

2. Utbytte

I denne forbindelse mener jeg det er viktig å presisere at uteglemt tilleggsutbytte ikke ble utbetalt, men ble i sin helhet benyttet til nedbetaling av lån tatt opp i 2013. Lånet er renteberegnet i henhold til avtale og jeg har som tidligere år ført opp gjeld og rentekostnader i henhold til de opplysninger jeg har mottatt fra min regnskapsfører. I tillegg påså jeg at utbytte var oppført i overensstemmelse med opplysningene fra aksjonærregisteroppgaven. Det er tidligere gitt forklaring på hvordan feilen for 2016 oppstod, og jeg vil vise til dette.

Min kontroll for 2016 bestod i at jeg har påsett at opplysningene fra aksjonærregisteroppgaven var korrekt medtatt og at opplysningene om leieinntekter ser korrekte ut og er medtatt i selvangivelsen.

Jeg mener derfor at det faktum at leieinntektene var kommet med ikke beviser at min helsetilstand var såpass god at jeg også burde avdekket at utbyttet var oppført med feil beløp, men utelukkende er resultat av den rutinemessige kontroll jeg på det tidspunktet var i stand til å utføre. Jeg vil også presisere at jeg på tidspunktet for innsendelse av selvangivelsen mente at det var gitt fullstendige og nøyaktige opplysninger.

Jeg vil videre tilføye at straks jeg ble klar over at utbyttet ikke var korrekt oppført på selvangivelsen tok jeg umiddelbart kontaktet Skatteetaten for å anmode om korrigering av feilen.

Min intensjon har aldri vært å unndra skatt, noe jeg mener kan dokumenteres ved at jeg hvert år har oppgitt og blitt beskattet for korrekte og betydelige utbyttebeløp. Som ovenfor nevnt kontrollerte jeg at alle relevante poster var kommet med, men på grunn av min sykdom var jeg ikke så oppmerksom som jeg ellers pleier å være og avdekket derfor ikke at skattepliktig utbytte var oppført med feil beløp.

Jeg vil vise til bestemmelsene i § 14-3 (2) hvor det framgår at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, og vil be om at dette vurderes ved den videre behandling av saken."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktig har påklaget skattekontorets endringsvedtak i samsvar med skatteforvaltningsloven kapittel 13. Klageretten følger av § 13-1 og klageinstans er skatteklagenemnda, jf. § 13-3 (2). Klagen har kommet innen klagefristen på 6 uker, jf. § 13-4 (1).

Skattekontoret innstiller på at skattepliktig ikke skal gis medhold, hverken helt eller delvis, og saken overlates til Skatteklagenemnda, jf. § 13-6 (3).

Hvorvidt det skal ilegges tilleggsskatt og med hvilken sats, må avgjøres etter en vurdering av skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, jf. HRD i Rt.2008 s.1409. Dette vil gjelde vilkåret om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler og størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlag for beregning av tilleggsskatt.

Utbytte fra aksjeselskap er skattepliktig med hjemmel i skatteloven §10-11 (1). For personlige aksjonærer skal skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming oppjusteres. For 2016 var denne oppjusteringssatsen 15 % av det skattepliktige utbytte etter fradrag for skjerming.

Skattekontorets kontroll har avdekket at skattepliktig har gitt opplysninger i skattemeldingen om at det er utdelt kr 2 000 000 i utbytte fra selskapet i 2016, mens det korrekte er kr 4 200 000. Skattepliktig utbytte er ut fra dette opplyst til kr 1 993 370, mens det korrekte er kr 4 193 370. Oppjusteringen ble som følge av dette endret fra kr 299 006 til kr 629 006. Det betyr at skattepliktig sine opplysninger i skattemeldingen har gitt et fastsettingsgrunnlag som er kr 2 530 000 for lavt.

Det betyr at skattepliktig pr 22.6.2017 mottok et skatteoppgjør med for lavt fastsatt skattegrunnlag.

Skattekontoret mener dette viser at grunnvilkåret for bruk av tilleggsskatt er oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3 (2). Høyesterettsdommen i Rt.2008 s.1409 krever at skattemyndigheten med klar sannsynlighetsovervekt fastslår at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Skattepliktig forklarer at sykdom i tiden omkring innleveringsfristen av skattemeldingen var årsaken til at det ble gitt mangelfulle opplysninger om utbytte i skattemeldingen. Skattepliktig har levert kopi av sykmeldingen og skattekontoret betviler ikke skattepliktiges forklaring om at sykdommen medførte innleggelse på sykehus i tiden før innleveringsfristen. Skattekontoret er imidlertid ikke enig med skattepliktig i at dette er årsaken til opplysningssvikten.

Skattepliktig eier alle aksjene i selskapet og er registrert som daglig leder og styreleder. I 2016 har han mottatt et vesentlig beløp i utbytte som det ikke er gitt opplysninger om i skattemeldingen. Det uoppgitte beløpet er høyere enn det beløpet som er ført som utbytte i skattemeldingen og utgjør en vesentlig andel av skattepliktiges samlede inntekter. Det burde slik være ganske iøynefallende at beløpet som var forhåndsutfylt i post 3.1.5 i skattemeldingen var for lavt. Det vektlegges også at skattepliktig har mottatt utbytte fra selskapet i flere år og derfor har meget god forutsetning for å oppdage at et skattepliktig beløp av denne størrelsen ikke er ført i post 3.1.5.

Skattepliktig har sammen med skattemeldingen for 2016 levert 3 stk RF 1189, Utleie mv av fast eiendom. Samlet netto utleieinntekt for 3 eiendommer er kr 456 847. Dette viser at skattepliktig til tross for sykdommen har vært i stand til å overholde opplysningsplikten på dette området. Heller ikke disse opplysningene er forhåndsutfylt hverken i skattemeldingen eller på RF 1189. Opplysningene er gitt manuelt av skattepliktig.

Skattekontoret vil etter dette fastslå med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktiges sykdom ikke er årsaken til opplysningssvikten. Skattepliktig må lastes for de uriktige opplysningene.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 pkt d, hjemler unntak fra tilleggsskatt når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk.

I denne saken har skattepliktig sendt inn nye opplysninger før skattekontoret har tatt opp forholdet med skattepliktig. Skattekontoret vil imidlertid legge til grunn at skatteetatens brev til selskapet 1.12.2017 gjorde skattepliktig kjent med at skatteetaten gjennomførte kontroll av skattepliktig utbytte. Dette er vurdert ut fra at skattepliktig eier alle aksjene i selskapet og er registrert som daglig leder og styreleder. Forholdet kan ikke klassifiseres som egenretting og skattepliktig har heller ikke vist til denne bestemmelsen.

Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd. Satsen skal være 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som er gitt etter kapittel 7. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 14-5.

I Prop.112 L (2011-2012) pkt. 8.5.2. s. 72 er det lagt til grunn at den reduserte satsen bare skal gjelde hvor oppgavene er kommet fram til skattemyndighetene før skatteoppgjøret er sendt til den skattepliktige. Her har skattepliktig mottatt skatteoppgjøret 22.6.2017 og korrekte opplysninger er sendt til skattemyndighetene 8.12.2017. Det er derfor riktig med 20 % tilleggsskatt.

Skattekontoret mener etter dette at vedtak av 23.3.2018 må fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultat enig med skattekontorets vurderinger sitert ovenfor.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

I denne saken har skattepliktige ikke oppgitt ekstraordinært utbytte på kr 2 200 000 i sin skattemelding, eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på inntekten. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for de aktuelle år.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1). I denne saken kunne innlevert selvangivelse med for lav inntekt ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I denne saken har skattekontoret kontrollert ekstraordinært utbytte fra A AS. Beløpet er ikke omstridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har anført akutt sykdom som unnskyldelig forhold.

Sekretariatet finner i likhet med skattekontoret at det ikke er sannsynlig at det er årsakssammenheng mellom sykdomsforløpet og de uriktige eller ufullstendige opplysningene i skattemeldingen.

Sekretariatet viser til at skattepliktige var sykehusinnlagt fra [...] 2017. Han hadde deretter sykemelding fra 8. til 15. mai 2017. På den annen side fikk han innvilget utsatt frist for innlevering av skattemeldingen til 30. mai 2017.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det forhold at han var i stand til å oppfylle opplysningsplikten vedrørende utleieinntekter fra fast eiendom, tilsier at opplysningssvikten om mottatt utbytte ikke kan begrunnes i sykdomsforløpet.

Sekretariatet bemerker at det kommer klart frem av veiledningen til den utsendte preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktige selv må foreta eventuelle korrigeringer og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. I dette tilfellet utgjorde det uoppgitte ekstraordinære utbyttet et betydelig beløp, både isolert sett men også relativt til den øvrige inntekten.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I denne saken har skattepliktige ikke oppgitt ekstraordinært utbytte på kr 2 200 000. Korrekt sats for tilleggsskatt er 20 prosent av den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd.

Skattepliktiges merknader

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader til innstillingen gir grunnlag for endring av sekretariatets vurderinger ovenfor. Sekretariatet finner det derfor ikke påkrevd å kommentere anførslene nærmere.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlemmet Slåtta er uenig i sekretariatets innstilling, og tok følgende dissens ved voteringen:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig med sekretariatet som innstiller på å opprettholde vedtaket om å ilegge den skattepliktige, C, en tilleggsskatt på kroner 126 500. Det er etter min mening grunnlag for ikke å fastsette tilleggsskatt.

Det avgjørende spørsmålet i saken er slik jeg ser det om den skattepliktiges «forhold må anses unnskyldelig», jf skatteforvaltningsloven (sk.forv.l.) § 14-3 andre ledd. Er det unnskyldelig etter denne bestemmelsen skal tilleggsskatt ikke ilegges.

Spørsmålet om tilleggsskatt er ikke lett å besvare, særlig siden rettspraksis før den nye skatteforvaltningsloven gjeldende fra 1. januar 2017 er mindre relevant grunnet lempning i regelverket, og at lovens ordlyd er svært generell. Som sekretariatet påpeker har lovgiver sagt i forbindelse med vedtakelsen om tilleggsskattereglene i den nye skatteforvaltningsloven at det skal mindre til enn før at noe anses som unnskyldelig.

Lovgiver er forsiktig med å gi konkrete eksempler på hva en lempeligere praksis tilsier. Men i Proposisjon nummer 38 L fra 2015-16 i punkt 20.4.2.2 uttales det:

Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten.

Sitatet er ment som et klart hint til skatteetaten å være mer forsiktig med å ilegge tilleggsskatt enn før.

Med en lojal og aktsom skattepliktig menes en som leverer sine oppgaver tide, er generelt nøyaktig og bruker rådgivere der det bør brukes, opplyser om forhold hvor skatteplikten er uklar og som opplyser om feil ved ligningen mv.

Det er liten tvil om at den skattepliktige i nærværende sak, C, normalt må anses som en lojal og aktsom skattepliktig. Sekretariatets saksbehandler har bekreftet at det foreligger ingen endringssaker e l for C de foregående fem år. Faktum ellers i saken trekker også i retning av at både selskapet og den skattepliktige generelt sett er ryddige og reagerer raskt når noe antas å være feil. Det virker for øvrig som at både skattekontoret og sekretariatet er enige i at den skattepliktige normalt er lite å utsette på.

Det er viktig å merke seg at i sitatet ovenfor påpeker lovgiver at hvor «uaktsomheten anses som forholdsvis liten» vil forholdet kunne anses som unnskyldelig. Dette må forstås slik at selv om den skattepliktige gjør noe eller overser noe som er kritikkverdig, så må det vurderes nærmere om hans adferd er klart forskjellig fra hva aktsom adferd hadde vært. Er forskjellen i adferd liten, bør tilleggsskatt ikke ilegges, tross feilen.

Følgende forhold finner jeg relevante:

1. Saken gjelder opplysninger fra tredjemenn. Dette er typisk informasjon gitt av et selskap om sine aksjonærer eller ansatte. Det kan ikke være tvilsomt at opplysninger gitt av profesjonelle tredjemenn som automatisk kommer med på skattemeldingen til skattepliktige er også blant fullt aktsomme personer gjenstand for mindre kontroll enn poster som den skattepliktige vet han/hun må oppgi selv, det være seg inntekt eller fradrag. En fysisk aksjonær vil etter at aksjonærregisteroppgaven ble innført normalt senke «guarden» og legge til grunn at dette tar bedriften og skatteetaten seg av, særlig hvor det samme skjer år etter år og alt har gått greit tidligere (slik nettopp tilfellet var for C). Dette er ikke uaktsomt, det er bare slik det er. Det er etter min mening mindre uaktsomt å overse at lønn eller utbytte er feil i skattemeldingen sammenlignet med å glemme å ta med inntekter fra privat utleie av bolig.

2. Beløpet er relativt stort. Isolert sett taler det til den skattepliktiges ugunst. Det forhold at tilleggsutbytte aldri ble utbetalt men nettet mot gjeld, gjør det dog mer forståelig at det korrekte beløp som skulle inn i skattemeldingen ikke lå fremst i hodet ved kontrollen av skattemeldingen. Det er videre komplisert for ikke skattekyndige personer å forstå hvilket inntektsår utbytte skal henføres til. C har videre mottatt utbytter i flere tidligere år, og han har uavhengig av stort eller lite beløp hatt en berettiget grunn til å anta at ekspertene, dvs revisor, regnskapsfører og myndigheter, har ordnet dette. Det har jo vært riktig før.

3. Jeg legger til grunn at C kontrollerte sin skattemelding. Han er ikke blant de flere titusentalls personer som ikke åpner sin skattemelding. Tvert imot tyder alt på at han lojalt gjennomgikk meldingen og blant annet la til inntekt fra privatutleie av fast eiendom. Også selskapets revisor bisto med gjennomgang av hans personlige skattemelding, jf den skattepliktiges klage av 22. mars 2018. Likevel glippet det. Han er ikke den eneste som opplever det når det gjelder aksjonærregisteroppgaven.

4. Etterfølgende forhold sier noe om den skattepliktiges grad av lojalitet og ønske om å levere korrekte og fullstendige oppgaver, og kan således ha betydning for tilleggsskattespørsmålet. Det er verdt å merke seg at saksbehandler ved skattekontoret påpeker at saken startet ved et brev til selskapet med henvisning til utbytte, men med et spørsmål som ikke viste direkte til feilen, jf skattekontorets redegjørelse til sekretariatet av 15. mai 2018 side 1. Tross det uklare spørsmålet gjennomgikk øyeblikkelig revisor selskapets skattemelding og fant at egenkapitalskjemaet var feil m h t utbytte, noe som også hadde medført feil i aksjonærregisteroppgaven. Oppgavene ble rettet og sendt inn på nytt. Videre ble skattemeldingen til aksjonær, dvs den skattepliktige gjennomgått, feil funnet, og ny oppgave ble umiddelbart innsendt. Den aktsomme som gjøre en feil, vil rette hurtig og sørge for at det ikke skal skje igjen, slik som den skattepliktige i denne saken. Det må anses bevist at den skattepliktige normalt er lojal og aktsom, og det gjør det sannsynlig at den feilen som ble begått er en feil andre aktsomme kan gjøre. Det indikerer at skyldgraden er lav, nettopp det departementet pekte på kunne oppfylle vilkåret om «unnskyldelig» i lovens forstand.

5. En kan diskutere om det forhold at selskapet fylte ut aksjonæroppgaven feil skal gå utover en eneaksjonær. Jeg antar som et utgangspunkt at svaret er nei, det er den skattepliktiges egne forhold som skal vurderes. Hvis den skattepliktige hadde hatt en vesentlig rolle i utfyllingen av selskapets oppgaver eller hadde utvist skjødesløshet m h t valg av regnskapsfører mv kunne det stilt seg annerledes. Imidlertid tyder alt på at selskapet normalt har god kontroll, og bruker både regnskapsfører og revisor i utarbeidelsen av skattepapirer.

6. Den skattepliktige ble syk siste uken før skattemeldingen skulle leveres. Det ble søkt om en måneds utsettelse. Den skattepliktige sier at «jeg var sterkt preget av ettervirkninger av sykdommen og fortsatte medisineringen de neste 3-4 ukene. Som en følge av dette var jeg nok ikke så årvåken som jeg ellers ville vært da jeg startet arbeidet med skattemeldingen for å kunne levere innen fristen», jf. vedlegg til klage av 3. mai 2018. Det kan synes som om sekretariatet trekker dette i tvil, da det uttales at en «er enig med skattekontoret i at det forhold at han var i stand til å oppfylle opplysningsplikten vedrørende utleieinntekter fra fast eiendom, tilsier at opplysningssvikten om mottatt utbytte ikke kan begrunnes i sykdomsforløpet». Jeg er uenig i dette. Det var opplagt for ham at utleieinntekter måtte føyes til. Når det gjaldt utbytte var utgangspunktet annerledes, han hadde en berettiget forventning om det var forhåndsutfylt. Det er således en stor forskjell, og det kreves stor årvåkenhet for å se feil der en forventer at alt er i orden. Det er ikke usannsynlig at sykdommen medvirket til manglende årvåkenhet. Det er her viktig å huske at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å legge til grunn noe annet enn det den skattepliktige anfører om faktum. Jeg kan ikke se at det er klar sannsynlighetsovervekt for at sykdommen ikke har påvirket hans kontroll med skattemeldingen. Da må det legges til grunn at den har vært en medvirkende årsak. Når sykdom er medvirkende årsak til en feil antar jeg det er sjelden tilleggsskatt har blitt tillagt tidligere.

I forarbeidene til sk.forv.l. § 14-3 annet ledd sier departementet i L 38 (2015-16) pkt 20.4.2.2 følgende: Departementet har i flere sammenhenger gitt uttrykk for at unnskyldningsgrunnene bør benyttes i større utstrekning, både i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) og i senere henvendelse til Skattedirektoratet, jf. tolkningsuttalelse av 8. mai 2012.» Videre sies det samme sted, et avsnitt lenger ned: «Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig».

Listen for at noe skal anses unnskyldelig ligger altså lavere enn før. Har den som gjør en feil bare avveket litt i adferd fra det en fullt aktsom person ville vist, skal ikke tilleggsskatt ilegges.

Det er tilfellet i denne saken, slik jeg ser det. Den skattepliktige har anført at kontroll ble foretatt, og det er ikke bestridt. Revisor har også vært inne i bildet. Tross dette ble ikke feilen oppdaget.

For meg er det forståelig at slike feil skjer. Jeg legger til grunn at det bare foreligger liten grad av skyld, jf punktene gjennomgått ovenfor (inkludert sykdom). Når det da er påvist at den skattepliktige ellers er en lojal og aktsom aktør er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet fastholder innstillingen, og mener at klagen ikke skal tas til følge.

Unnskyldelige forhold

I Prop.38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 side 214 uttales det at «[...] Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende beskrivelse av hvilke forhold som anses som unnskyldelig». På side 215 i forarbeidene står det at «[...] skattemyndighetene [bør] ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig». Uttalelsen kan ikke tas til inntekt for at det er en selvstendig unnskyldningsgrunn, men et moment som bør tas hensyn til i en konkret vurdering. Det fremgår videre at dette hensynet vil gjelde "tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten."

Unntaket for "enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig" forutsetter at det finnes en unnskyldningsgrunn som det kan legges vekt på.

I denne saken dreier det seg om et betydelig uoppgitt utbyttebeløp. Sekretariatet legger også vekt på at skattepliktige er eneaksjonær i selskapet, slik at det utelukkende er han selv som har vedtatt tilleggsutbyttet på generalforsamlingen. Et tilleggsutbytte på kr 2 200 000 kan neppe ha vært vanskeligere å erindre enn utleieinntekter. Han har også for tidligere år mottatt betydelige utbytter og burde vie dette særlig oppmerksomhet ved utfyllingen I den grad skattepliktige har kontrollert posten for skattepliktig utbytte, må kontrollen kunne karakteriseres som lemfeldig. Dette innebærer etter sekretariatets syn at skattepliktige har vært uaktsom.

På grunn av beløpets størrelse ville det etter tidligere regler ikke vært aktuelt med ileggelse av tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten.

Som nevnt under sekretariatets merknader, var skattepliktige i stand til å foreta utfylling av skattemeldingen med spesifikasjon av netto utleieinntekter. Dette må anses minst like arbeidskrevende som å kontrollere at korrekt utbytte er medtatt. Sekretariatet mener at sykdom ikke har hatt årsakssammenheng med opplysningssvikten.

Sekretariatet viser også til at grensen for unnskyldningsgrunner ved uoppgitt utbytte, hvor det har vært feil i aksjonærregisteroppgaven, har blitt trukket opp i flere tilsvarende saker i Stor avdeling tidligere, f.eks: NS10/2017 (dissens 3:2), NS 13/2017 (dissens 3:2), SKNS1-2018-45 (enstemmig) og SKNS1-2018-5. I samtlige saker fikk skattepliktige ikke medhold anførsler om unnskyldelige forhold.   

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.12.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Husby, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Thomas Rinden, medlem                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.