Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for uriktige opplysninger om utbytte

  • Publisert:
  • Avgitt: 15.02.2023
Saksnummer SKNS1-2023-0013

Saken gjelder ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Den skattepliktige oppga uriktige opplysninger om utbytte i skattemelding for inntektsåret 2019. Omtvistet beløp er kr 177 402, hvorav kr 88 701 gjelder ordinær tilleggsskatt, og 88 701 gjelder skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6, samt EMK art 6 nr 1

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige er eneaksjonær i selskapet A AS. Han er også daglig leder og styreleder i selskapet.

Selskapet A AS leverte den 16.12.2019 aksjonærregisteroppgaven for 2019. I post 8 var det oppgitt at det var utdelt utbytte med kr 0.

Den 18.02.2020 mottok skattepliktige aksjeoppgaven for 2019. Her fremkom det at A AS hadde innrapportert utbytte til ham med kr 0.

Skattepliktige leverte skattemeldingen den 25.03.2020. Av denne fremkom heller ikke at det var mottatt utbytte fra A AS.

Skatteoppgjøret ble sendt skattepliktige den 22.06.2020.

Den 10.08.2020 ringte skattepliktiges regnskapsfører til skatteetaten og orienterte om at det var tatt ut utbytte som ikke var registrert på innsendt aksjonærregisteroppgave.

Regnskapsfører sendte samme dag inn ny aksjonærregisteroppgave (RF-1086) med opplysninger om utbyttet.

Skattepliktige mottar rekalkulert aksjeoppgave (RF-1088) den 15.08.2020.

Den 08.10.2020 sender skattekontoret varsel om endring av skattefastsettelsen for 2019. Skattekontoret mottar ikke tilsvar til dette varselet. Den 06.11.2020 fatter skattekontoret vedtak om endring.

Samme dag sender skattekontoret varsel om at det ville bli vurdert ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Begrunnelsen for varselet var at skattepliktige hadde inngitt feilaktige opplysninger om mottatt utbytte, og at disse har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattepliktige svarer på varselet den 11.12.2020. Tilsvaret er sitert ovenfor.

Skattekontoret fatter vedtak om tilleggsskatt den 12.01.2021.

Vedtaket påklages 24.02.2021.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse til sekretariatet for skatteklagenemnda 23. april 2021. Sekretariatet sendte den 14. desember 2022, utkast til innstilling til den skattepliktige med en frist på 14 dager for å komme med merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader fra den skattepliktige.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse:

«Klager anfører at hans regnskapsfører ringte skatteetaten den 10.08.2020 og opplyste om at det var tatt ut utbytte og at det ville komme ny aksjonærregisteroppgave vedr. dette. Han mener dermed at det var skattyter selv som gjorde skatteetaten oppmerksom på feilen, og at feilen således ikke ble avdekket ved kontrolltiltak fra skatteetatens side. Han viser i den sammenheng til skatteforvaltningslovens § 14-4 bokstav d)

Han mener videre at han ikke har opptrådt uaktsomt eller med forsett og at ALLE opplysninger er gitt av skattyter i form av korrigert aksjonærregisteroppgave og kontakt med skatteetaten. Han mener at skattyter da har oppfylt sin opplysningsplikt selv om han formelt glemte å korrigere sin personlige skattemelding.

Han viser videre til at da han var 100% eier av selskapet som utbetalte utbytte så han det som innlysende at utbyttet ville komme til beskatning på ham. Dette i tillegg til uttalelser fra saksbehandler der vedkommende uttalte at om korrigert skattemelding ikke ble levert så ville han uansett få brev om inntektstillegget på bakgrunn av korrigert aksjonærregisteroppgave.

Anførsler i tilsvar

Skattepliktige v/regnskapsfører har også kommet med anførsler i forbindelse med varsel om tilleggsskatt. Anførslene gjentas i sin helhet:

"Selskapet (A AS) er et lite selskap som blir ført en gang i året. pga. covid-19 og utsatte frister for å levere skattemelding, ble ikke denne ført av regnskapsfører før i august.

Ved innsending av aksjonærregisteroppgaven for 2019, var en ikke oppmerksom på at det var tatt utbytte. Da regnskapet ble ført (10.08.2020), ble en oppmerksom på at det var tatt utbytte. Regnskapsfører tok kontakt med den skattepliktige, han bekreftet over telefon at han hadde tatt ut utbytte på kr 1.400.000, -

Regnskapsfører tok kontakt med skatteetaten på telefon, for å forhøre seg om skatteetaten kunne gjøre en endring i den skattepliktige sin skattemelding.  Det ble forklart fra skatteetaten at han burde gå inn i Altinn for å korrigere skattemeldingen. Skatteetaten ble forklart at det ville bli et problem, da den skattepliktige var bortreist på ferie og at han ikke hadde kodebrikke med seg, og kunne derfor ikke komme seg inn i Altinn. Videre ble skatteetaten gjort oppmerksom på at regnskapsfører ville sende korrigert aksjonæroppgave for 2019 i løpet av 11.08.2020.

Vedkommende i Skatteetaten som regnskapsfører snakket med, sa at hun skulle notere seg dette, men at han uansett ville få et brev når skatteetaten mottok/behandlet korrigert aksjonærregisteroppgave med endring av utdelt utbytte.

En slo seg til ro med dette, i den tro at dette ordnet seg. Skattepliktige () fikk etter en tid brev om endring av inntektsgrunnlaget med et utbytte på kr 1.400.000, -. Vi forsto brevet slik at hvis en ikke kom med merknader til brevet/varslet, ville en endre inntektsfastsettingen, en hadde derfor ingen innvendinger mot varselet, da det tross alt var skattyter/regnskapsfører som hadde innmeldt denne endringen. Det var heller ingen varsel om tilleggsskatt i dette varselet.

En ble derfor noe forundret over varselet om tilleggsskatt fremsatt i brev av 06.11.2020 fra skatteetaten. Opplysninger om utbytte var levert regnskapsfører i det materiale skattyter leverte regnskapsfører i januar 2020. Han regnet dermed med at alt var i orden. Videre bemerkes det at var skattepliktige/regnskapsfører som kontaktet skatteetaten i august om feilen.

En finner det dermed meget urimelig at den skattepliktige skal ilegges tilleggsskatt, og håper denne ikke blir ilagt."»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse:

«Spørsmålet i det følgende blir da først om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Dersom de objektive vilkårene er oppfylt blir det neste spørsmålet om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt ikke ilegges. Dersom det ikke foreligger unnskyldelige forhold, må det til slutt vurderes om vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt.

1. Er de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt oppfylt?

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av sktfvl. § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Vilkårene er objektive jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.1:

" (...) Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget i høringsnotatet om en objektiv modell med unnskyldningsgrunner for ileggelse av tilleggsskatt på hele skatte- og avgiftsområdet."

Beviskravene for at de objektive vilkårene er til stede må være oppfylt før tilleggsskatt kan ilegges. Som etter tidligere praksis er det ikke nok med sannsynlighetsovervekt for å ilegge tilleggsskatt. Det kreves at skattekontoret kan påvise med "klar sannsynlighetsovervekt" at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3:

"Ingen av lovene på skatte- og avgiftsområdet har uttrykkelige bestemmelser om beviskrav ved ileggelse av administrative sanksjoner. Det følger imidlertid av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, mens det straffeprosessuelle beviskravet – bevist utover enhver rimelig tvil – legges til grunn ved ileggelse av tilleggsskatt med mer enn 30 prosent, jf. Rt. 2008 side 1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) punkt 8.9 og 9.3."

Skattepliktige leverte sin skattemelding for 2019 den 25.03.2020. Skattemeldingen ble da levert uten opplysninger om utbytte. I telefonsamtale den 10.08.2020, samt aksjonærregisteroppgave levert samme dag opplyses imidlertid om at skattepliktige har mottatt kr 1.400.000 i utbytte i 2019. Skatteoppgjøret ble sendt skattepliktige 22.06.2020, dvs. før skatteetaten hadde fått kjennskap til utbyttet. Dette faktum er bekreftet i tilsvar og klage fra skattepliktige.

Det legges derfor til grunn at det er med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt uriktige opplysninger om utbytte i skattepliktiges skattemelding, samt at opplysningssvikten kunne føre til (og førte til) skattemessige fordeler ved at skatten ble uriktig beregnet den 09.06.2020.

De objektive vilkårene i § 14-3 første ledd for ileggelse av tilleggsskatt anses dermed oppfylt.

2. Foreligger det unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges?

Unnskyldelige forhold er regulert i sktfvl. § 14-3 annet ledd:

"Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig."

I Prop. 38 L (2015-2016) fremkommer det at:

"I et system hvor tilleggsskatt i utgangspunktet skal ilegges på objektivt grunnlag er utformingen av unnskyldningsgrunnene avgjørende for at regelverket skal framstå som rettferdig, rimelig og forutsigbart. Unntaket i ligningsloven for unnskyldelige forhold er formulert slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når forholdet må anses «unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak». Hvorvidt et forhold kan anses unnskyldelige i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering."

Videre:

"Departementet har i flere sammenhenger gitt uttrykk for at unnskyldningsgrunnene bør benyttes i større utstrekning, både i Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) og i senere henvendelse til Skattedirektoratet, jf. tolkningsuttalelse av 8. mai 2012."

Spørsmålet om det foreligger unnskyldelige forhold må i denne saken vurderes på to ulike tidspunkt. Først ved levering av skattemeldingen i mars, deretter i tiden mellom 10.08.2020 og varsel om endring den 08.10.2020.

Skattepliktige anfører ikke direkte noen unnskyldningsgrunner, men viser til at da han var 100% eier av selskapet som utbetalte utbytte så han det som innlysende at utbyttet ville komme til beskatning på ham. Skattekontoret kan ikke se at det kan være unnskyldelig at han så det som innlysende. Utbyttet kommer ikke til beskatning automatisk uten at skatteetaten er blitt informert om at det er blitt utbetalt. Derimot burde det være klart for han at beløpet ikke kom til beskatning da det ikke stod oppført på hans skattemelding. Det legges til grunn at man som aktsom skattyter sjekker sin skattemelding før den leveres, og at det er lett å oppdage at et beløp av en slik størrelsesorden mangler på skattemeldingen. Skattekontoret kan således ikke se at det foreligger unnskyldelige grunner for at skattepliktige leverte skattemelding med uriktige opplysninger.

Skattepliktige skriver i sitt tilsvar at saksbehandler opplyste i telefonsamtale med regnskapsfører om at skattepliktige måtte gå inn i Altinn og korrigere sin skattemelding. Videre viser han til at saksbehandler også uttalte at om ikke korrigert skattemelding ble levert så ville han uansett få brev når skatteetaten mottok/behandlet korrigert aksjonærregisteroppgave.

Det er mulig skattepliktige har forstått siste uttalelse som at han likevel ikke behøvde gå inn i Altinn og korrigere. Uansett hvordan dette ble oppfattet er det likevel ikke tvil om at det brevet han da mottok, RF-1088, tydelig ber skattepliktige sjekke sin leverte skattemelding og å evt. korrigere denne og sende den inn på nytt.

Skattepliktige viser også til at han var 100% eier av selskapet som utbetalte utbytte, derfor så han det som innlysende at utbyttet ville komme til beskatning på ham.

Til dette bemerkes tvert imot at i tilfeller der aksjeselskaper har enestyre og eneaksjonær, er det i praksis for Skatteklagenemnda stilt strenge krav til aksjonærens aktsomhet, jf. publisert vedtak SKNS1-2018-5 som gjaldt gevinst ved realisasjon. I de tilfellene det foretas flere innleveringer er det ekstra viktig å sjekke at opplysningene stemmer med det skattepliktige oppgir i skattemeldingen. At det foretas endringer i aksjonærregisteroppgaven og aksjeoppgaven medfører ikke at skattepliktige anses å ha rettet skattemeldingen. Selv om skattepliktige var eneaksjonær, er skattepliktige og selskapet ikke det samme skattesubjektet.

Skattekontoret kan derfor heller ikke se at dette kan være unnskyldende for at korrigert skattemelding ikke ble levert. Det kan etter dette ikke anses unnskyldelig at han "formelt glemte" å korrigere skattemeldingen sin.

Skattekontoret kan således ikke se at det på noe tidspunkt forelå unnskyldelige forhold som medfører at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

3. Er vilkårene for unntak i skatteforvaltningslovens § 14-4 oppfylt?

Skattepliktige viser til skatteforvaltningslovens § 14-4 bokstav d) som lyder:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke

..........

d) når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort."

Skattepliktige viser da til at det var han selv v/regnskapsfører som gjorde skatteetaten oppmerksom på feilen, og at det ikke var skatteetaten som avdekket den ved noen form for kontrolltiltak.

Spørsmålet er da først om henvendelsen fra regnskapsfører og ny aksjonærregisteroppgave innebar frivillig retting?

Som det fremgår ovenfor, må man skille mellom skattepliktiges skattemelding og selskapets aksjonærregisteroppgave. Pliktene til å levere hhv. skattemelding og aksjonærregisteroppgave påhviler to ulike juridiske subjekter og selv om de for enkelte opplysninger er overlappende gir leveringene ulike opplysninger og de tjener ulike formål.

Det at selskapet rettet sin aksjonærregisteroppgave medførte følgelig ikke at skattemeldingen og skatteoppgjøret for aksjonæren ble automatisk rettet.

Det at regnskapsfører ringte skatteetaten og ba om at skatteoppgjøret for skattepliktige skulle endres ihht den aksjonærregisteroppgaven som han nå ville sende inn er et moment som kan tale for at skattyter har foretatt egenretting.

Imidlertid er det ikke omtvistet at han i telefonsamtalen tydelig ble informert om at skattepliktige måtte gå inn på Altinn og levere ny skattemelding med nye opplysninger. I tillegg mottok skattepliktige ny aksjeoppgave (RF-1088) hvor det også tydelig går frem at han må korrigere skattemeldingen og sende denne på nytt.

Ved at retting av skattemeldingen faktisk ikke ble foretatt, til tross for muntlig og skriftlig melding, så ble skatteoppgjøret fra juni stående og var således fortsatt feil da skattemeldingen ble tatt ut til kontroll.

Dersom kontrollen ikke hadde blitt foretatt ville altså det feilaktige skatteoppgjøret blitt stående. For at frivillig retting skal anses å ha blitt foretatt måtte skattepliktige ha sendt inn ny skattemelding etter at han kom fra ferie den 02.09.20 eller i alle fall etter at han mottok ny aksjonæroppgave.

Skattekontoret kan dermed ikke se at skattepliktige i dette tilfellet har foretatt frivillig retting.

Unntaksregelen i skatteforvaltningslovens § 14-4 d) anses således ikke oppfylt. Tilleggsskatt ilegges.

4. Satsen for tilleggsskatt

Spørsmålet er så hvilken sats som skal anvendes for tilleggsskatten.

4.1.Ordinær tilleggsskatt

Skatteforvaltningslovens § 14-5 første ledd lyder:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48"

Tilleggsskatt blir ordinært beregnet med 20% av skatten av den fordel som er eller kunne vært oppnådd. Satsen skal likevel være 10% dersom de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre, og opplysningene kommer til skattemyndighetene før den skattepliktige har fått skatteoppgjøret.

I dette tilfellet fikk skattekontoret opplysninger om utbytte etter at skattepliktige hadde fått skatteoppgjøret. 10%-satsen kommer derfor ikke til anvendelse. Ordinær tilleggsskatt på 20% anses derfor å være riktig.

4.2.Skjerpet tilleggsskatt

Skatteforvaltningslovens § 14-6 første ledd lyder:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende."

Vilkåret for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er etter denne bestemmelsen at skattepliktige forsettlig eller ved grov uaktsomhet har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger og at han forsto eller burde forstå at dette kunne føre til skattemessige fordeler.

Skattekontoret legger vekt på at det er et betydelig beløp som ikke ble oppgitt på skattepliktiges skattemelding for 2019. Det er ikke tvilsomt at skattepliktige selv var klar over at han hadde mottatt beløpet da han leverte sin skattemelding. Han er eneste aksjonær i selskapet, han er også daglig leder og styreleder og har således hatt full oversikt over utbyttevedtak for 2019.

Det anses ikke som formildende på aktsomhetsvurderingen at regnskapsfører på hans vegne har ringt skattekontoret og gjort oppmerksom på feilen. Skattepliktige fikk i den forbindelse oppfordring både muntlig og skriftlig om å gå inn på Altinn og rette skattemeldingen på høsten 2020 uten at oppfordringen ble fulgt.

Skattekontoret vurderer det da som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt ved å ikke oppgi et så betydelig beløp i sin skattemelding. Det legges også til grunn som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige burde forstå at dette ville føre til skattemessige fordeler.

På bakgrunn av det ovennevnte anbefaler skattekontoret at det innstilles på at skattekontorets vedtak av 12.01.2021 opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Spørsmålet om tilleggsskatt

Objektive vilkår:

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger. jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38.

Vilkåret «uriktig opplysning» er oppfylt når en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Det er ubestridt at det her ble gitt uriktig opplysning om utbytte i den skattepliktiges personlige skattemelding for inntektsåret 2019. Både i innsendt aksjonærregisteroppgave for A AS datert 16. desember 2019, og i egenfastsatt skattemelding datert 20. mars 2020, er utbytte fra A AS til den skattepliktige, oppgitt til kr. 0. Dette ble lagt til grunn i den ordinære fastsettingen i skatteoppgjør datert 22. juni 2020.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt (fordi skattepliktig utbytte manglet), ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt. Vilkåret er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Skattepliktig utbytte på kr 1 400 000 fra A AS til den skattepliktige, er ikke oppgitt i skattemeldingen. Beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold (Subjektive vilkår):

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt beviser at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har i tilsvar til varsel om tilleggsskatt, anført at en ved innsending av aksjonærregisteroppgaven for 2019, ikke var oppmerksom på at det var tatt ut utbytte. Videre, pga. Covid-19 og utsatte frister for å levere skattemelding, ble ikke regnskapet ført av regnskapsfører før i august.

Covid-19 og utsatt frist for innlevering av skattemelding for næringsdrivende, anses ikke som unnskyldelige forhold.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges personlige forutsetninger her skulle tilsi at forholdet er unnskyldelig. Skattepliktige er eneaksjonær, daglig leder og styreleder i selskapet som utbyttet ble tatt ut fra. Skattepliktige er nærmest til å ha kunnskap om utbyttene han tok ut og også at utbyttet er skattepliktig. Han ville ved kontroll av personlig skattemelding før innsending, oppdaget at en vesentlig del av hans inntekt manglet og at dette skyldtes at utbytte ikke var inkludert.

Den skattepliktige har i klagen anført at han mener opplysningsplikten er oppfylt selv om han formelt sett glemte å korrigere sin personlige skattemelding. Begrunnelsen er at alle opplysninger er gitt i form av korrigert aksjonærregisteroppgave samt kontakten med skatteetaten. Spørsmålet er om dette er et unnskyldelig forhold?

Sekretariatet drøfter i sak SKNS1-2021-59, hvorvidt det kan aksepteres som en unnskyldelig misforståelse å anta at tilstrekkelige opplysninger er gitt i form av aksjonærregisteroppgave fra selskapet. Det konkluderes med at dette ikke kan anses som et unnskyldelig forhold og Skatteklagenemnda (stor avdeling) sluttet seg til dette. Sekretariatet siterer fra denne avgjørelsen:

«Sekretariatet er av den oppfatning at det er grunnleggende for skattesystemet at skattepliktige kontrollerer at opplysningene som gis til skattemyndighetene er riktige. Reglene og praktiseringen av disse bør stimulere skattepliktiges opplysningsplikt. Det vil være uheldig med en praksis rundt tilleggsskatt som fjerner skattepliktiges insentiv til å sjekke skattemeldingen for eventuelle feil.

I en hypotetisk situasjon hvor skattepliktige ikke mottok aksjeoppgaver med varsel om at han måtte kontrollere opplysningene i skattemeldingen ville han likevel pliktet å opplyse skattemyndighetene om utbyttene han hadde tatt ut i 2019. Det kan ikke anses som en misforståelse for mottakere av aksjeutbytte at de skal sjekke om utbyttet rapporteres riktig inn til skattemyndighetene i skattemeldingen.

På den andre siden forstår sekretariatet at det oppfattes paradoksalt å ilegge tilleggsskatt på et beløp som skattemyndighetene har bekreftet å ha mottatt i sine systemer. En aksjeoppgave er nettopp en slik bekreftelse ovenfor skattepliktige på at skattemyndighetene har mottatt opplysninger fra en tredjepart. Sekretariatet finner det rimelig å anta at dette hensynet er bakgrunnen for uttalelsen i UTV-2013-138.

Så vidt sekretariatet kan se er likevel ikke direktoratets uttalelser fulgt opp i praksis i verken domstolene eller Skatteklagenemnda. Dette svekker vekten av disse uttalelsene som rettskilde. Sekretariatet viser også til at grensen mellom næringsdrivende skattepliktiges opplysningsplikt og uoppgitt utbytte har blitt trukket opp nokså strengt i flere saker i Skatteklagenemnda. Se eksempelvis sakene publisert i SKNS1-2017-10, SKNS1-2017-13, SKNS1-2018-5 og SKNS1-2018-45.

Disse sakene gjelder aksjonærer som ikke oppga hele eller deler av utbytte til skattemyndighetene i skattemeldingen. Ingen av de skattepliktige fikk medhold. Skatteklagenemndas praksis taler for å være restriktiv med hensyn til å anse aksjonærers avvik fra opplysningsplikten som unnskyldelig. Det er etter dette klart at praksis fra skattemyndighetene ikke har fulgt opp de nevnte uttalelsene i UTV-2013-138 og UTV-2013-141.»

Sekretariatet har på denne bakgrunn også i denne saken kommet til at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelig forhold.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d) Frivillig retting:

Den skattepliktige gjør i klagen gjeldende frivillig retting etter skatteforvaltningsloven § 14- 4 bokstav d).

§ 14-4 er en unntaksbestemmelse for tilleggsskatt. I bokstav d) heter det:

«Tilleggsskatt fastsettes ikke … (…) …

d. når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses framkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.»

Bestemmelsen angir at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved såkalt «frivillig retting» og er begrunnet i samfunnets interesse i korrekt skattefastsetting, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.3 s. 215, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.4.3 s. 46-47.

Unntaket omfatter både de tilfellene hvor den skattepliktige retter eller utfyller opplysninger han tidligere har gitt og de tilfellene hvor den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som skattemyndighetene har lagt til grunn ved skjønnsfastsetting. Det er uten betydning om rettingen eller utfyllingen skjer under ordinær skattefastsetting eller på et senere tidspunkt.

Spørsmålet om det foreligger frivillig retting må vurderes adskilt fra spørsmålet om å åpne endringssak, og adskilt fra selve endringsfastsettingen. Det er ikke automatikk i at endring av tidligere års fastsettinger som følge av henvendelsen fra skattepliktige medfører frafall av tilleggsskatt.

Det er den skattepliktiges frivillighet som er grunnlaget for unntaket fra tilleggsskatt. Det er derfor et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre. Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene. Aktører i en bransje hvor det er allment kjent at skattemyndighetene skal iverksette kontroller, vil for eksempel ikke unngå tilleggsskatt ved å melde fra om tidligere opplysningssvikt.

Skattyters opplysninger må resultere i at inntekten eller formuen kan beregnes riktig, jfr. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d. I Skatteforvaltningshåndboken 2021 s. 613 er det lagt til grunn at unntaket kun kommer til anvendelse der den skattepliktige samarbeider og medvirker til at opplysningene blir riktige og fullstendige, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Unntaket får ikke anvendelse hvis skattemyndighetene selv må foreta en del undersøkelser og fremskaffe opplysninger før riktig skatt kan fastsettes.

Spørsmålet er om telefonhenvendelsen fra regnskapsfører og innsending av ny aksjonærregisteroppgave innebar frivillig retting slik at det ikke skal ilegges tilleggsskatt?

Den skattepliktige har i klagen anført «tilleggsskatt ikke skal anvendes da det var skattyter selv v/regnskapsfører som gjorde skatteetaten oppmerksom på feilen, og ikke skatteetaten som avdekket dette ved noen form for kontrolltiltak, jf. sktfvl. §14-4, bokstav d.», videre at skattyter her har «oppfylt sin opplysningsplikt, selv om han formelt sett glemte å korrigere sin personlige skattemelding.»

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene for frivillig retting ikke er oppfylt fordi retting av skattemelding faktisk ikke ble foretatt, til tross for muntlig og skriftlig melding. Skattekontoret skriver bl.a. følgende: «Imidlertid er det ikke omtvistet at han i telefonsamtalen tydelig ble informert om at skattepliktige måtte gå inn på Altinn og levere ny skattemelding med nye opplysninger. I tillegg mottok skattepliktige ny aksjeoppgave (RF-1088) hvor det også tydelig går frem at han må korrigere skattemeldingen og sende denne på nytt.» Skattekontoret legger da til grunn at skatteoppgjøret fra juni dermed ble stående og derfor faktisk var feil da skattemeldingen ble tatt ut til kontroll.

Det er på det rene at den skattepliktige v/regnskapsfører, varslet skatteetaten på telefon om manglende oppføring av utbytte i den skattepliktiges skattemelding, samt informerte om at de ville sende inn korrigert aksjonærregisteroppgave. Det ble sendt inn korrigert aksjonærregisteroppgave umiddelbart etter telefonsamtalen, dvs. ca. to måneder før varselet om endret skatteoppgjør. Det er også på det rene at den skattepliktige ikke logget seg inn på Altinn og faktisk rettet sin personlige skattemelding etter kontakten med skatteetaten og mottak av aksjeoppgaven.

Etter sekretariatets oppfatning er det her påbegynt en retting, men den er ikke fullført fordi den skattepliktige ikke har korrigert sin personlige skattemelding før varsel om endret skatteoppgjør.

I dom avsagt 22. mai 2008 i Agder lagmannsrett (08-017208ASD-ALAG), heter det: «Dersom det skulle være slik at rettingshensikt skulle være tilstrekkelig når varsel mottas vil man i hvert fall måtte kreve at det er tatt en endelig beslutning om så snart som praktisk mulig å innsende rettingen.»

I sak i Skatteklagenemda – sak for stor avdeling 2018/21, var den påbegynte rettingen ikke tilstrekkelig til å frita for tilleggsavgift ettersom myndighetene ikke fikk vite om feilen før etter at de hadde sendt varselet. To av nemndas medlemmer dissenterte og presiserte at retting som er påbegynt før mottak av varsel, ikke alltid vil være avskåret. De uttalte at «det vil kunne anses urimelig at skattepliktige er avskåret fra å påberope seg frivillig retting i de tilfeller retting er påbegynt, men hvor skattepliktige ikke rekker å ferdigstille rettingsarbeidet før varsel om kontroll mottas», men det kreves «en viss kontinuitet» i arbeidet. Nemndas flertall var heller ikke helt avvisende til rettingshensikt, men de forutsatte at skattyterne må informere skattemyndighetene med en gang de blir klar over at det foreligger feil.

Det fremgår også av Skattedirektoratets melding SKD 6/11 av 19. mai 2011 punkt 5, at det i forhold til vilkåret om at rettingen må være skjedd frivillig, forutsettes at den skattepliktige rent faktisk må ha tatt kontakt med skattekontoret forut for at kontrollaktivitet er planlagt, eller kontrollopplysninger/tips er mottatt.

Rettingshensikt og påbegynt retting før varsel er relevant i vurdering av frivillighetsvilkåret, men for at det skal kvalifisere som frivillig retting, kreves det en viss kontinuitet av den skattepliktige.

Spørsmålet blir om det her foreligger en rettingshensikt eller påbegynt retting som kvalifiserer som frivillig retting?

Den skattepliktige (v/regnskapsfører) fikk i telefonsamtalen med skatteetaten beskjed om at han burde gå inn i Altinn og korrigere skattemeldingen. Det er flere grunner til det. For det første fordi aksjonærregisteroppgaven gjelder et annet skattesubjekt (A AS) enn den skattepliktige. For det andre vil det sikre at den skattepliktiges skattemelding faktisk blir korrigert. Det ble da opplyst om at den skattepliktige ikke hadde anledning til dette da han var på ferie og ikke hadde kodebrikke med seg.

Da den skattepliktige kom hjem fra ferie ca. tre uker senere (vel en måned før varsel om endring i skatteoppgjør), valgte han likevel å ikke korrigere skattemeldingen. I klagen fremgår det at han «formelt sett glemte å korrigere sin personlige skattemelding». Slik sekretariatet ser det, kan det trekkes i tvil om den skattepliktige faktisk hadde til hensikt å rette. Videre hadde han tilstrekkelig med tid til å ferdigstille rettingen, men han gjorde det ikke til tross for anmodningene om det.

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret for frivillig retting ikke er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er en forutsetning for anvendelse av redusert sats på 10 prosent at forholdet som tilleggsskatten gjelder er korrekt rapportert av tredjemann før skatteoppgjøret sendes den skattepliktige. Dette fremgår uttrykkelig av Prop.1 LS (2014-2015) punkt 4.11.5 s. 117. Dette er også lagt til grunn av Skatteklagenemnda i stor avdeling, se NS 138/2017 og NS 22/2018.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at 20 prosent er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt

Objektive vilkår

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

«Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...], som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Bestemmelsen i § 14-4 gjelder tilsvarende.»

For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6 må det være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlatt å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige har forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet: Bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendige opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet mener at det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktig opplysning ved innlevering av skattemeldingen for 2019. Det er hverken bestridt at utbyttet på kr 1 400 000 ble utdelt til skattepliktige, eller at utbyttet ikke ble oppgitt i skattemeldingen.

Det er dessuten etter sekretariatets vurdering bevist ut over enhver rimelig tvil at opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel.

Fordelens størrelse fremgår videre av korrigert aksjonærregisteroppgave. Fordelens størrelse anses dermed også bevist utover enhver rimelig tvil.

Subjektiv skyld

Det må også kunne bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.6.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på tidspunktet da opplysningene ble gitt til skattemyndighetene. Forsett foreligger selv om den skattepliktige ikke positivt var klar over opplysningsfeilen dersom han holdt den for overveiende sannsynlig. Det foreligger også forsett dersom den skattepliktige innså muligheten for opplysningsfeil og bestemte seg for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger uansett om opplysningsfeilen skulle foreligge, jf. Rt-1991-741. Sekretariatet mener at det ikke er grunnlag for å konkludere med at skattepliktige forsettlig har gitt uriktig opplysning om utbytte.

Grov uaktsomhet foreligger dersom han måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige slik at han ikke har noen unnskyldning for å ha oversett opplysningsfeilen. Vurderingstemaet er om opplysningssvikten kan karakteriseres som svært klanderverdig og gir grunnlag for sterk bebreidelse.

Skattekontoret har konkludert med at det foreligger grovt uaktsomhet. Hovedbegrunnelsen er:

«Skattekontoret legger vekt på at det er et betydelig beløp som ikke ble oppgitt på skattepliktiges skattemelding for 2019. Det er ikke tvilsomt at skattepliktige selv var klar over at han hadde mottatt beløpet da han leverte sin skattemelding. Han er eneste aksjonær i selskapet, han er også daglig leder og styreleder og har således hatt full oversikt over utbyttevedtak for 2019.

Det anses ikke som formildende på aktsomhetsvurderingen at regnskapsfører på hans vegne har ringt skattekontoret og gjort oppmerksom på feilen.. (…) ..»

Sekretariatet har vært i tvil om hvor terskelen for å karakterisere opplysningsfeil som grovt uaktsomme i saker som denne skal ligge.

Skatteklagenemnda (stor avdeling) har så vidt sekretariatet kjenner til kun hatt til behandling én sak om skjerpet tilleggsskatt for lovlig utdelt utbytte som ikke er oppgitt (SKNS1-2022-8). I denne saken ble skjerpet tilleggsskatt opprettholdt av nemnda. Det forelå flere forhold som tilsa at det forelå grov uaktsomhet. Det var ikke gitt opplysninger fra selskapet om tilleggsutbyttet på korrigert aksjonærregisteroppgave. Feilen ble oppdaget ved at skattekontoret sammenlignet avsatt og besluttet utbytte i skattemeldingen til selskapet med innsendt aksjonærregisteroppgave. Verken selskapet eller skattepliktige besvarte skattekontorets henvendelser om forholdet. Skattepliktige hadde videre begått tilsvarende feil tidligere. Beløpets størrelse, kr 4 300 000, var også et skjerpende moment.

Videre er vurderingene gjort i sak nr. SKNS1-2022-8, relevant for foreliggende sak selv om konklusjonen om skjerpet tilleggsskatt er den motsatte. I denne saken diskuterte sekretariatet forholdet mellom skjerpet tilleggsskatt og redusert sats (til 10 prosent) etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd annet punktum:

«Selskapet som deler ut utbytte har en plikt til å gi opplysninger om utdelt utbytte i aksjonærregisteroppgaven. Gis opplysningene innen fastsatt frist, vil opplysningene bli forhåndsutfylt i mottakers skattemelding. Selv om opplysningene sendes inn for sent til at de kommer med i utbyttemottakers forhåndsutfylte skattemelding, vil selskapets innsending av opplysningene før skatteoppgjøret, innebære at det bare kan ilegges tilleggsskatt med 10 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd annet punktum. Av Prop. 38 L (2015-2016) i merknader til § 14-6 om skjerpet tilleggsskatt framgår det at det ikke vil «være aktuelt å ilegge skjerpet tilleggsskatt når tilleggsskatt er ilagt med ti prosent». I Skatteforvaltningshåndboka framgår det også at det ikke skal ilegges skjerpet tilleggsskatt når vilkårene for redusert sats er til stede.

I denne saken er ikke vilkårene for å anvende redusert sats til stede fordi selskapet ikke har sendt inn opplysninger om utdelt tilleggsutbytte før den skattepliktiges skatteoppgjør. Det kan imidlertid etter sekretariatets vurdering reises spørsmål om hensynene som er lagt vekt på for å begrunne bestemmelsen om redusert sats, kan vektlegges i forhold til spørsmålet om å anvende skjerpet tilleggsskatt.

Skatteforvaltningslovens bestemmelse om redusert sats bygger på en tilsvarende bestemmelse i ligningsloven. Opprinnelig gjaldt den lavere satsen for tilleggsskatt i ligningsloven dersom skattemyndigheten hadde mottatt kontrollopplysninger fra tredjeparter, men også dersom skattemyndigheten hadde lett tilgang til å kontrollere skattepliktiges opplysninger, jf. Ot.prp. 29 (1978-1979) s. 46. I 2009 ble bestemmelsen om en lavere sats for tilleggsskatt opphevet bl.a. med henvisning til innføring av en bestemmelse om unntak fra tilleggsskatt for forhåndsutfylte opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009). En bestemmelse om en lavere sats ble gjeninnført i 2012, jf. Prop.112 L (2011-2012). Ved gjeninnføringen framholdt departementet bl.a.:

«Sjølv om reglane om unntak frå tilleggsskatt nå fangar opp fleire tilfeller enn tidligare, viser praksis at tilleggsskatt med 30 prosent kan bli ein for streng sanksjon i saker der arbeidsgivar og andre tredjepartar utan krav gir likningsstyresmaktane kontrollopplysningar. I slike saker har det vist seg at faren for at det blir fastsett for lite skatt er mindre enn ved andre formar for opplysningssvikt.»

I denne saken er det ikke gitt kontrollopplysninger fra selskapet om tilleggsutbyttet etter skatteforvaltningsloven § 7-7. Selskapet har imidlertid i sine egne oppgaver gitt opplysninger om tilleggsutbyttet i skjema RF-1052B. Sekretariatet legger til grunn at selv om tilleggsutbyttet ikke ble opplyst om som kontrollopplysninger, har opplysningene vært tilgjengelig for skattemyndighetene. Det kan anføres at faren for at det blir fastsatt for lite skatt er mindre enn i andre saker hvor skattemyndighetene ikke har tilgang til opplysningene.

Redusert sats kommer ikke til anvendelse dersom tredjemannsopplysningene er kommet inn etter skatteoppgjøret, jf. Prop.112 L (2011–2012) punkt 8.5.2 fremkommer følgende:

«Den lågare satsen skal bli nytta når oppgåva faktisk er kome til likningsstyresmaktane før skatteoppgjøret er sendt til skattytar, uavhengig av kva gruppe han blir likna i.»

For spørsmålet om den lavere satsen kommer til anvendelse, er det dermed avgjørende om selskapet har gitt oppgaver om utbytte til skattemyndighetene før skattepliktiges skatteoppgjør er sendt. Forarbeidsuttalelsen om at det ikke er aktuelt med skjerpet tilleggsskatt i tilfeller hvor den lavere satsen kommer til anvendelse, innebærer at etterfølgende forhold, selskapets innrapportering av utbyttet, kan gis avgjørende betydning for om skjerpet tilleggsskatt ilegges eller ikke. Det innebærer at adgangen til å ilegge skjerpet tilleggsskatt for uoppgitt utbytte, ikke bare beror på den skattepliktiges opplysningssvikt og i hvilken grad den skattepliktige er klanderverdig, men også på selskapets etterfølgende rapportering. Dette kan medføre en forskjellsbehandling mellom personer som i utgangspunktet kan bebreides like mye for opplysningssvikten.

Det er etter sekretariatets syn ikke gitt at skatteoppgjøret som skjæringstidspunktet skal tillegges like avgjørende betydning i forhold til spørsmålet om å ilegge skjerpet tilleggsskatt som med tanke på å anvende den lavere satsen. Selv om selskapet ikke har kommet med kontrollopplysningene før skatteoppgjøret, er opplysningene tilgjengelige for skatteetaten og faren for at det blir fastsatt for lite skatt begrenset. Spørsmålet er om oppdagelsesrisikoen er et moment som kan tillegges vekt i forhold til ileggelse av skjerpet tilleggsskatt utenfor de tilfellene hvor redusert sats kommer til anvendelse. Sett på bakgrunn av at det skal gis kontrollopplysninger om utbytte fra selskapet og at faren for at fastsettelsen blir feil dermed er lavere, kan det også reises spørsmål om dette kan få betydning for vurderingen av om det foreligger grov uaktsomhet. I strafferetten generelt har alvoret i handlingen og hvilke interesser som har blitt truet, betydning for hvilke krav som må stilles til forsvarlig opptreden.

Sekretariatet mener at den lavere faren for feil fastsetting, gir grunn til å heve terskelen for å karakterisere utbyttemottakerens opplysningsfeil som svært klanderverdig og for at feilen gir grunnlag for sterk bebreidelse.

På grunnlag av opplysningene i saken mener sekretariatet at det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har mottatt et tilleggsutbytte på kr 4 300 000. Skattepliktige har opplyst at tilleggsutbyttet ble initiert av revisor lenge etter at ordinært utbytte ble besluttet. Sekretariatet peker på at den skattepliktige er eneaksjonær i selskapet og har mottatt utbytter i en årrekke. Utdeling av tilleggsutbytte må ha blitt besluttet av den skattepliktige som eneaksjonær i selskapet. Mottatt utbytte gjelder et stort beløp og skattemeldingen var relativt oversiktlig og ukomplisert. Det er uomtvistet at skattepliktige ikke ga opplysninger om tilleggsutbyttet i selvangivelsen. Skattepliktige har opplyst at han glemte å rapportere tilleggsutbyttet og sekretariatet legger dette til grunn slik at det ikke forelå forsettlig opplysningssvikt. Skattepliktige ble i 2013 ilagt tilleggsskatt for et utbytte mottatt fra selskapet i 2011 som det ikke var gitt opplysninger om i skattepliktiges selvangivelse.

Spørsmålet er om den skattepliktiges unnlatelse av å opplyse om tilleggsutbyttet kan karakteriseres som grov uaktsom. Selv om det på bakgrunn av oppdagelsesrisikoen kan være grunn til å heve terskelen for å anse opplysningsfeilen grov uaktsom, mener sekretariatet i dette tilfellet at det er riktig å karakterisere unnlatelsen som grov uaktsom. Størrelsen på utbyttet og den skattepliktiges personlige kvalifikasjoner er begge momenter som taler for å anse unnlatelsen som grovt uaktsom. Selv om den skattepliktiges tidligere opplysningssvikt om en tilsvarende inntekt ligger en del tilbake i tid, er dette likevel et moment som er relevant for vurderingen av den skattepliktiges aktsomhet. Sekretariatet mener at ut fra en samlet vurdering av disse momentene, må unnlatelsen karakteriseres som grov uaktsom. For de skatterettslige følgene av opplysningssvikten er det etter sekretariatets vurdering iallfall utvist simpel uaktsomhet.»

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed oppfylt.»

I enstemmig avgjørelse fra Skatteklagenemnda datert 7. juni 2022 (alminnelig avdeling, publisert på www.skatteetaten.no med referanse SKNA1-2022-20), innstilte sekretariatet i tråd med vedtaket over (SKNS1-2022-8) på skjerpet tilleggsskatt for uoppgitt utbytte. I denne saken hadde selskapet, som skattepliktige var eneaksjonær og styreleder i, levert inn aksjonærregisteroppgave i januar 2020 hvor det var oppgitt at utdelt utbytte var på kr 1 000 000. Skattepliktige leverte skattemelding som var i tråd med dette og mottok skatteoppgjør den 12. mai 2021. Den 1. juli 2021 leverte selskapet inn korrigert aksjonærregisteroppgave hvor det kom frem at det var delt ut et tilleggsutbytte på kr 1 500 000. Skattefastsettingen til skattepliktige ble endret i tråd med dette og skattekontoret ila ordinær og skjerpet tilleggsskatt for forholdet. Skattepliktige anførte at det forelå unnskyldelige forhold ved at skattepliktige selv hadde sørget for at selskapet innberettet utbyttet på korrigert aksjonærregisteroppgave og at han trodde han hadde gitt tilstrekkelige opplysninger. I denne saken ga nemnda skattepliktige medhold, dvs. ordinær tilleggsskatt ble fastholdt, men beviskravene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ble ikke ansett oppfylt all den tid skattepliktige hadde sørget for at det ble levert korrigert aksjonærregisteroppgave.

Skatteklagenemndas vurderinger i avgjørelsen datert 7. juni 2022, er inntatt nedenfor:

«Uenig i forhold til skjerpet tilleggsskatt. Kan ikke se det subjektive vilkåret er oppfylt og da knyttet til at det bevismessig skal være sikkert (ut over enhver rimelig og fornuftig tvil) at skattepliktig har handlet grovt uaktsomt. Selv om skattepliktig i tid etter initierte å levere aksjonærregistermeldingen må det få større betydning i forhold til bevissituasjonen på tidspunktet for innlevering av de uriktige opplysningene enn det sekretariatet legger opp til. Det er derfor vanskelig å konkludere med at det er sikkert at skattepliktig har handlet grovt uaktsomt hensett til de strenge beviskravene. Hensett til uskyldpresumsjonen i EMK art 6 må skattepliktiges forklaring legges til grunn opp mot skjerpet tilleggsskatt så sant en ikke med sikkerhet klarer å bevise at han har handlet grovt uaktsomt. Enig i forhold til vanlig tilleggsskatt.»

«Jeg er enig i at det skal ilegges tilleggsskatt, men mener at beviskravene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt (grov uaktsomhet) ikke er oppfylt i denne saken. Skattepliktige hadde selv initiert korrigering av aksjonærregisteroppgaven, og dermed informert Skatteetaten om utbyttet. Beløpets størrelse kan ikke alene tilsi strengere vurdering av skyldkravet.»

Etter sekretariatets oppfatning, er det flere likhetstrekk i faktum mellom foreliggende sak og saken datert 7. juni 2022.

I foreliggende sak tilsier størrelsen på utbyttet, både isolert sett og sett i sammenheng med skattepliktiges andre inntekter, at det var grovt uaktsomt å ikke opplyse om dette ved innlevering av skattemelding. I samme retning trekker det at skattepliktige er næringsdrivende og eneeier av selskapet som delte ut utbyttet. Den skattepliktige er ikke ukjent med at det skal opplyses om utbytte på den personlige skattemelding.

I foreliggende sak ble skatteoppgjøret for den skattepliktige sendt ut 22. juni 2020. Korrigert aksjonærregisteroppgave ble sendt inn 10. august. Vilkårene for å anvende redusert sats etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd annet punktum, er derfor ikke oppfylt i foreliggende sak.

Etter sekretariatets vurdering kan det som det fremgår fra sak nr. SKNS1-2022-8 ovenfor, reises spørsmål om hensynene som begrunner bestemmelsen om redusert sats, kan vektlegges i forhold til spørsmålet om å anvende skjerpet tilleggsskatt. Etter sekretariatets syn er det ikke gitt at skatteoppgjøret som skjæringstidspunktet skal tillegges like avgjørende betydning i forhold til spørsmålet om å ilegge skjerpet tilleggsskatt som med tanke på å anvende den lavere satsen.

Den skattepliktige har forklart at han ikke var oppmerksom på at det var tatt ut utbytte ved innsending av aksjonærregisteroppgave for 2019. Han regnet også med at alt var i orden da han oversendte opplysninger om utbytte til regnskapsfører i januar. Det var først ved utarbeidelse av regnskap for A AS 10. august 2020, en ble oppmerksom på at det var tatt ut utbytte.

Sentralt i saken her, særlig i lys av vurderingene av nemnda gjort i vedtaket datert 7. juni 2022, er at den skattepliktige (v/regnskapsfører) som følge av at utbytte manglet, på eget initiativ tok kontakt med skatteetaten på telefon for å forhøre seg om skatteetaten kunne korrigere skattemeldingen til den skattepliktige. Videre informerte regnskapsfører da om at det ville bli sendt korrigert aksjonærregisteroppgave. Dette ble sendt samme dag, ca. to måneder før varsel om endret skatteoppgjør. Opplysningene var derfor tilgjengelig og lett kontrollerbar for skatteetaten. Faren for at det ville bli fastsatt for lite skatt var derfor begrenset.

Sekretariatet har ovenfor kommet til at henvendelsen til skattekontoret via regnskapsfører ikke var tilstrekkelig til å kunne bli ansett som en frivillig retting. Sekretariatet mener imidlertid handlingen er relevant i vurderingen av om den skattepliktige var sterkt å bebreide for ikke å ha gitt tilstrekkelig med opplysninger.

Basert på en samlet vurdering av opplysningene i denne saken, og sett i lys av avgjørelsen av nemnda i alminnelig avdeling (SKNA1-2022-20), finner sekretariatet at det ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige har utvist grov uaktsomhet ved å unnlate å informere om utbyttet. Sekretariatet har lagt vekt på at opplysningssvikten var lett kontrollerbar, blant annet som følge av at den skattepliktige sørget for å gi korrekte opplysninger i selskapets korrigerte aksjonærregisteroppgave, men også fordi den skattepliktige v/regnskapsfører, tok kontakt med skattekontoret og informerte om feilen.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt anses dermed ikke som oppfylt.

EMK – konvensjonsbrudd som følge inaktivitet

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 23. april 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt i slutten av oktober 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 18 måneder. Samlet saksbehandlingstid (inklusiv liggetid) utgjør i overkant av to år.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatets at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048. 

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng fra 20% til 10% vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.

Sats for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent på grunn av liggetid hos sekretariatet. 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.02.2023


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Truls Lie, medlem                

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                           v e d t a k: 

 

Klagen tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges. Sats for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent, jf. EMK art. 6 nr.1 og art. 13.