Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 14-3

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A ble registrert i Enhetsregisteret den dd.mm.2007 med formålet "Drift og investering i andre selskaper." Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra x. termin 2007. Daglig leder og styreleder er B.

På grunn av manglende innsendte mva-meldinger for terminene 1. termin 2017 til og med 5. termin 2017 fastsatte skattekontoret avgiftsoppgjørene ved skjønn for alle terminene (det foreligger ingen fastsettelse på 6. termin 2017 fordi denne mva-meldingen ble levert innen fristen.) Videre ble det ilagt tvangsmulkt og for noen terminer også beregnet renter og ilagt tilleggsskatt. Klagen gjelder tilleggsskatt, tvangsmulkt, renter og gebyrer.

Den 30.01.2018 sendte innkrevingsavdelingen konkursbegjæring til C tingrett som gjaldt skyldig merverdiavgift, tilleggsskatt, tvangsmulkt og renter. Konkursbegjæringen ble senere trukket i brev datert 15.03.2018.

Beløpene er påklaget er som følger:

Termin	Skjønnsfast.	Melding levert	Tilleggsskatt	Tvangsmulkt	Renter	Gebyr
1. termin	06.07.2017	05.07.2017		kr 11 004	kr 3 662	kr 1 783
2. termin	06.12.2017	05.12.2017		kr  9 432	kr     750
3. termin	02.10.2017	05.12.2017	kr 10 820	kr 10 480	kr 5 627	kr 1 783
4. termin	14.12.2017	05.12.2017		kr  9 432	kr    979
5. termin	31.01.2018	30.01.2018	kr 16 140	kR  9 432	kr 2 781
Sum:			kr 26 960	kr 49 780	kr 13 799	kr 3 566

 

Alle mva-meldingene som etter hvert ble levert viste avgift å betale. Det har med andre ord vært drift i virksomheten i hele perioden.

Den dd.mm.2017 registrerte B et nytt selskap i Enhetsregisteret, D, med formålet: «[...] maskinentreprenør, [...]»

I klagen datert 05.03.2018 skriver E ved advokat F at D ble opprettet i [...]med det formål å overta maskinentreprisevirksomheten til A. I 2. termin 2017 solgte derfor A maskinparken til D. Det ble utstedt en utgående faktura nr. 771 fra A på kr 1 412 500 inkludert merverdiavgift. I en meldingskontroll på 2. termin 2017 i D fattet skattekontoret vedtak om at salget var å anse som avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, og derfor skulle ha vært fakturert uten utgående merverdiavgift. Skattekontoret nektet D fradragsrett for inngående avgift med kr 282 500 [og ila tilleggsskatt på 20 %].

For A medførte dette at de på eget initiativ leverte en korrigert melding på 2. termin 2017 og skattekontoret foretok en ny fastsettelse datert 15.02.2018. Fastsettelsen medførte at virksomheten fikk tilbake tidligere innbetalt utgående merverdiavgift med kr 282 500 og ilagt tilleggsskatt ble frafalt."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 2. mai 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/advokat F i brev datert 3. februar 2019. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"På vegne av A (heretter kalt skattepliktige) har E ved advokat F klaget på vedtaket i brev datert 05.03.2018.

Skattepliktige anfører at daglig leder og styreleder B i 2017 har slitt med [...] og dermed hatt problemer med å følge opp sine forpliktelser når det gjelder driften av virksomheten. Dette toppet seg sommeren 2017 og kan ha vært årsaken til at kommunikasjonen med Skatteetaten etter juli 2017 ble vanskelig.

Skattepliktige tok tak i konsekvensen av sine helseproblemer og vanskelighetene det medførte med driften av de to virksomhetene. Han innhentet bistand fra revisor og levert mva-meldingene ferdigstilt regnskapene. Da mva-meldingene ble levert forelå allerede en rekke fastsettelser. Det var ilagt tvangsmulkt, tilleggsskatt og renter og gebyrer. Mva-meldingene ble lagt til grunn for nye fastsettelser, men tilleggsskatter og renter er ikke frafalt.

Skattepliktige ber om at ilagte tilleggsskatter, tvangsmulkter, renter og gebyrer endres eller ettergis for 3. termin 2017 og 5. termin 2017, på samme måte som skattekontoret gjorde for 2. termin 2017."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har i denne redegjørelsen behandlet klagen når det gjelder tilleggsskatt, som ble ilagt i skjønnsfastsettelsen datert 02.10.2017 (3. termin 2017) og skjønnsfastsettelsen datert 31.01.2018 (5. termin 2017).

Klagefristen på seks uker er oversittet når det gjelder vedtaket datert 06.12.2017, men skattekontoret har likevel tatt klagen under behandling.

Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsskatten skal frafalles.

Den delen av klagen som gjelder tvangsmulkt har skattekontoret sendt til Skattedirektoratet for klagebehandling. Når det gjelder rentekravene som er påklaget, viser skattekontoret til at det er bestemt i skattebetalingsloven § 11-1 at det skal beregnes rente av skatte- og avgiftskrav som ikke betales innen forfallstidspunktet. Under forutsetning av at renteberegningen er korrekt, er det ikke mulig å klage på at skattekontoret har beregnet lovbestemte renter på kravene.

Det følger av sktfvl § 14-3 første ledd at: "Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Bestemmelsen inneholder de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Hovedvilkåret for ileggelse tilleggsskatt er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlatt å gi pliktig opplysninger. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tvilsomt at manglende innlevering av mva-meldingene for 3. og 5. termin innebærer at det er gitt en "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler". Det går fram av Skatteforvaltningshåndboka § 14-3 at tilleggsskatt kan ilegges når skattepliktige har unnlatt å levere pliktige skattemelding. Videre står det at som unnlatt levering regnes også levering etter at skattekontoret har truffet vedtak om fastsetting.

Det foreligger dermed en opplysningssvikt i denne saken.

Kravet om sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse.

I det første skjønnsvedtaket for 3. termin 2017 datert 02.10.2017 ble tilleggsskatten beregnet til (avgift kr 106 500 x 20 % - tvangsmulkt kr 10 480) kr 10 820. Skattepliktige sendte deretter inn mva-melding for terminen som viste et høyere avgiftsbeløp enn skjønnsfastsettingen, kr 148 524, men tilleggsskatten skal i slike tilfeller ikke økes.

I det første skjønnsvedtaket for 5. termin 2017 datert 08.01.2018 ble tilleggsskatten beregnet til (avgift kr 131 750 x 20 % - tvangsmulkt kr 9 432) kr 16 918. Skattepliktige sendte deretter inn mva-melding for terminen som viste et lavere avgiftsbeløp enn skjønnsfastsettelsen, kr 127 863, og tilleggsskatten ble i vedtaket datert 31.01.2018 redusert med kr 778 til kr 16 140.

Skattekontoret mener at størrelsen på den skattemessige fordelen, (kr 148 524 og kr 127 863) kr 276 387, må anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Etter skattekontorets vurdering er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig, jf. sktfvl § 14-3 annet ledd. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en unnskyldningsgrunn. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom den påberopte unnskyldelige grunnen og det at skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I klagen har skattepliktige anført at det foreligger unnskyldelige forhold på grunn av sykdom. Det er lagt fram legeerklæring datert 01.08.2017 utstedt fra G legekontor av spesialist i allmennmedisin H. Her går det fram følgende: «[...] Dette kan ha medført at han ikke har klart å følge opp yrkesmessige forpliktelser, inkludert regnskap. Ber om at dette tas hensyn til i forbindelse med behandling av skattesak.»

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2, s. 42 flg. er det en omtalt tilfeller der skattepliktige for et kortere eller lengre tidsrom er ute av stand til å ivareta egne interesser. Dette kan skyldes psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Dersom livssituasjonen gir en god unnskyldningsgrunn for unnlat levering av skattemelding, bør skattekontoret vurdere bortfall av tilleggsskatten.

I denne saken har skattepliktige unnlatt å levere mva-meldinger innen fristen i perioden januar til og med oktober 2017. Samtidig viser mva-meldingene som etter hvert ble levert, at skattepliktige til tross for sykdommen har hatt omsetning og dermed drift i virksomheten. Han har også klart å opprette et nytt aksjeselskapet, D den dd.mm.2017, og å gjennomføre en virksomhetsoverdragelse den dd.mm.2017.

Etter skattekontorets vurdering kan ikke skattepliktige anses for å ha ute av stand til å ivareta sine egne interesser på grunn av sykdommen, ettersom han i samme periode har klart å holde virksomheten i gang. Det er opplyst i klagen at han etter hvert innhentet bistand fra revisor for å få levert mva-meldinger og ferdigstilt regnskapet. Skattekontoret mener at dette burde han ha gjort på et tidligere tidspunkt.

Skattekontoret er etter dette kommet til at det ikke er et unnskyldelig forhold at skattepliktige har vært syk i perioden.

Skattekontoret kan ikke se at det er noen omstendigheter i denne saken som tilsier at terskelen for å anse manglende levering av mva-meldinger som unnskyldelige, skal være noe lavere for skattepliktige i vår sak, enn for andre næringsdrivende. Skattekontoret er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt kan bevises at det ikke foreligger forhold som må anses unnskyldelige jfr. sktfvl § 14-3 andre ledd.

Oppsummering og konklusjon

Tilleggsskatten opprettholdes."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattepliktige har i denne saken ikke levert pliktige mva-meldinger for 3. termin 2017 og 5. termin 2017 og dermed unnlatt å gi pliktige opplysninger. Skattekontoret fattet derfor vedtak om skjønn og tilleggsskatt for de aktuelle terminer. Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd siste punktum regnes det også som unnlatt levering når pliktige opplysninger leveres etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Sekretariatet er med bakgrunn i dette av den oppfatning at det med klar sannsynlighetsovervekt foreligger unnlatt levering etter bestemmelsen, til tross for at den skattepliktige har levert oppgaver.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er ikke noe krav i lovteksten at den unnlatte innleveringen faktisk har ført til skattemessige fordeler. Det er heller ikke noen forutsetning for å ilegge tilleggsskatt at den skattepliktige har hatt noen intensjon om å oppnå skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at unnlatelsen på fristtidspunktet «kan føre til» skattemessige fordeler. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet er også enig med skattekontoret om at den skattemessige fordelen (kr 148 524 og kr 127 863) er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet viser til at skattepliktige selv har levert inn mva-meldinger og at mva-meldingene er lagt til grunn av skattekontoret. For 5. termin 2017 bemerkes også at grunnlaget for tilleggsskatten er redusert i tråd med innlevert oppgave.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Til støtte vises det blant annet til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 23. august 2018 (NS 132/2018) som gjaldt ileggelse av tilleggsskatt med 20 % for ikke levert mva-melding. Nemnda sluttet seg enstemmig til vedtak om å opprettholde tilleggsskatt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en unnskyldningsgrunn. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom den påberopte unnskyldelige grunnen og det at skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold på grunn av sykdom.

Sekretariatet viser til at det følger av praksis at sykdom kan være en formildende omstendighet, jf. blant annet KMVA-2009-6349, hvor klager påberopte seg sykdom som formildende omstendighet i en sak hvor virksomheten hadde oppkrevd avgift uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret. I KMVA-2009-6349 uttales det under skattekontorets vurdering at det stilles strenge krav til at merverdiavgiftslovens regler følges, og det er skattepliktiges ansvar å påse at de avgiftsmessige forpliktelser knyttet til det å drive næringsvirksomhet oppfylles. Selv i de tilfeller der det foreligger sykdom og lignende forventes det som utgangspunkt at den avgiftspliktige innretter driften av sin virksomhet på en slik måte at gjeldende regelverk følges. Klagenemnda for merverdiavgift sluttet seg enstemmig til skattekontorets vurdering. Tilleggsavgift ble ilagt med 50 %.

Sekretariatet bemerker at formildende omstendigheter som sykdom må vurderes konkret og at det som et utgangspunkt må kunne legges til grunn at i tilfeller hvor det foreligger sykdom forventes det at virksomheten innretter driften på en slik måte at gjeldende regelverk følges, jf. KMVA-2009-6349.

Sekretariatet kan i denne saken ikke se at tilleggsskatten skal frafalles på bakgrunn av sykdom.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering ovenfor og gir vår tilslutning til denne. Sekretariatet legger vekt på at skattepliktige til tross for anført sykdom har hatt omsetning og dermed drift i virksomheten. Det vises også til opprettelse av nytt aksjeselskap i samme periode. Av denne grunn kan ikke sekretariatet se at det er en direkte sammenheng mellom det å ikke levere mva-meldinger (opplysningssvikt) og sykdommen.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Til støtte for vurderingen vises det til Skatteklagenemndas vedtak 24. juli 2018 (NS 87/2018) hvor skattepliktige var alvorlig syk og 100 % sykmeldt i deler av endringsperioden. Det vises også til Skatteklagenemndas vedtak av 14. desember 2017 (SKNS1-2017-136) og KMVA-2016-8866. Disse sakene gjaldt riktignok tap på fordring, men det var påberopt sykdom som en formildende omstendighet. Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt enstemmig vedtakene om etterberegning og tilleggsavgift.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, samlet kr 26 960, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

 

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 20. mars 2019 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.