Saksforholdet

A AS ble stiftet den dd. september 1995 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 46.900 Uspesifisert engroshandel. Virksomhetens formål er [...].

A AS leverte ikke selvangivelse og andre pliktige ligningsdokumenter for inntektsåret 2015 innen fristens utløp. I brev fra skattekontoret datert 3. august 2016 ble selskapet bedt om å levere selvangivelse og næringsoppgave, sammen med årsak til forsinkelsen. I brevet ble selskapet også informert om at inntekt og formue ville bli fastsatt ved skjønn dersom dokumentasjonen ikke ble sendt, og det ble samtidig varslet om at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt dersom selvangivelse og øvrig dokumentasjon ikke ble levert.

Oppgaver ble ikke levert innen utlegget av ligningen. Den 10. oktober 2016 fattet skattekontoret derfor vedtak om skjønnsligning og tilleggsskatt for inntektsåret 2015. På grunnlag av vedtaket ble selskapet i skatteoppgjøret datert 12. oktober 2016 skjønnslignet med en inntekt på kr 1 300 000 og ilagt tilleggsskatt på kr 105 300 (30 prosent av unndratt skatt på kr 351 000).

Den 27. oktober 2016 leverte selskapet selvangivelse og andre pliktige ligningsdokumenter på altinn.no. Av de innleverte oppgaver fremgår det at selskapet i 2015 hadde en inntekt på kr 1 422 474 før avgitt konsernbidrag på kr 1 294 005. I brev datert 3. november 2016 fra selskapet v/ B AS forklares det at forsinket levering av ligningsdokumenter skyldtes at det var vanskelig å fremskaffe alle opplysninger som var nødvendig før innsendelse. Det ble også bedt om at innsendte ligningsoppgaver ble lagt til grunn for endelig ligning for 2015.

Skattekontoret fattet nytt vedtak i saken den 15. november 2016. I dette vedtaket ble innkommet selvangivelse for inntektsåret 2015 lagt til grunn, men tilleggsskatt beregnet av unndratt skatt på kr 1 300 000 ble fastholdt, dvs. at selskapet fortsatt ble ilagt tilleggsskatt med kr 105 300.  

Selskapet v/ B AS påklaget skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt i brev datert 28. november 2016.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til selskapet v/ B AS den 5. september 2017. Det har kommet merknader til innstillingen i brev datert 3. november 2017.

Skattepliktige anfører

Selskapet anfører at det frivillig har rettet eller utfylt opplysninger som tidligere ble lagt til grunn uten at rettingen var fremkalt ved kontrolltiltak, slik at det i utgangspunktet ikke skal ilegges tilleggsskatt. Når det gjelder unntaket i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c siste punktum, viser selskapet til Skatteklagenemndas vedtak publisert den 2. november 2016.

Det påberopes at ilagt tilleggsskatt baserer seg på et vilkårlig fastsatt skjønn og at det er stort sprik mellom skjønnsfastsatt inntekt på kr 1 300 000 og faktisk inntekt på kr 128 471. Selskapet v/ B AS mener skjønnsfastsatt inntekt er basert på feil grunnlag og må oppheves. Dette begrunnes med at den skjønnsfastsatte inntekten må ta utgangspunkt i foregående års selvangivelse, hvor skattbar inntekt var satt til kr 68 939.

I tillegg påberopes at det forelå manglende varsel om tilleggsskatt i henhold til ligningsloven § 10-2 nr. 2. Det vises til at selskapet kun mottok brev på altinn.no om melding om manglende levering av selvangivelse datert 10. august 2016, som ikke var åpnet av selskapet. Sekretariatet bemerker at varselet om tilleggsskatt fremgår av dette brevet.

Som tilsvar til utkast til innstilling skriver selskapet at det har vært i posisjon til å gi konsernbidrag til andre selskaper (C AS og D AS). I dette systemet med disse selskapene, enten ett eller begge, er de og har vært avhengig av å motta konsernbidrag. Systemet med disse selskapene har vært at de må "hjelpe" hverandre, de drives i et nært samarbeid.

Selskapet viser til at det har gitt konsernbidrag i 2014 med kr 730 080, i 2015 med kr 944 624 og i 2016 med kr 392 500. Det er derfor ikke noe nytt at det gis konsernbidrag. Ved skjønnsligningen har skattekontoret ikke hensyntatt opplysninger fra tidligere år siden de da ville sett at det var gitt konsernbidrag i 2014. I tillegg mener selskapet at det ikke står noen steder at det er resultat før disposisjoner som konsernbidrag som skal legges til grunn, slik at dette absolutt må tas hensyn til.

Når det gjelder unnskyldelige forhold, viser selskapets representant, B AS, til at det for inntektsåret 2015 overtok regnskapet i mars/april 2016. Regnskapet hadde da vært ført av et stort og seriøst regnskapsførerselskap, men det var store mangler. Manglene kan dokumenteres dersom det er nødvendig. B AS klarte å avstemme alt og oversendte årsoppgjør med selvangivelse til revisor den 30. juni 2016. Selvangivelsen ble ikke levert på Altinn før 27. oktober 2016. Det anføres at skattepliktige har det endelige ansvaret, men at ovennevnte forhold er unnskyldelig for skattepliktige siden det bruker både regnskapsfører og revisor, og disse har tatt lang tid med innsendelse av ligningsdokumentene. 

Selskapet kommer med følgende konklusjon i tilsvarsbrevet datert 3. november 2017:

"Vår konklusjon er derfor at tilleggsskatt ikke ilegges både fordi at skjønnet burde tatt hensyn til konsernbindrag, dette pga at selskapene samarbeider så nært og var avhengig av hjelp fra hverandre.

I tillegg unnskyldelig forhold pga at selskapet egentlig var uten skyld i at selvangivelse var levert så sent."  

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret mener det ikke er omtvistet at selskapet ikke leverte pliktige ligningsoppgaver innen utlegget av ligningen for 2015. Av de innleverte oppgavene fremgår det at selskapet i 2015 hadde en inntekt på kr 1 422 476 (inntekt før avgitt konsernbidrag). Det er derfor klart sannsynlig at opplysningssvikten kan beløpsfestes til kr 1 422 476 og at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er derfor oppfylt. Videre anfører skattekontoret at det ikke foreligger unnskyldelige grunner etter ligningsloven § 10-3.

Når det gjelder selskapets anførsel om at skjønnet fremstår som vilkårlig, påpeker skattekontoret at skjønnsfastsatt inntekt på kr 1 300 000 mot en senere oppgitt inntekt på kr 1 422 476 ikke kan anses vilkårlig. Selskapet sammenligner skjønnsfastsatt inntekt med selskapets inntekt etter avgitt konsernbidrag, noe som åpenbart er uriktig, da skattekontoret ved skjønnsligning ikke tar stilling til eventuelle årsoppgjørsdisposisjoner som konsernbidrag.

Skattekontoret mener også det ble gitt tilstrekkelig varsel om tilleggsskatt i brev datert 3. august 2016, som ble sendt både til selskapet og dets styreleder.  

Sekretariatets vurdering

Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-3 (2) og 13-7 (2).

I henhold til skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) får lovens regler om tilleggsskatt virkning for saker der vedtak om tilleggsskatt treffes etter lovens ikrafttredelse, men hvor opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter ligningsloven.

Satsen for å ilegge ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 var 30 prosent. I skatteforvaltningsloven er satsen for ordinær tilleggsskatt redusert til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), er det også lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. På denne bakgrunn er skatteforvaltningsloven det gunstigste regelverk for skattepliktige og skal dermed anvendes i saken.

Klagefrist

Skattekontorets vedtak er datert 15. november 2016, mens skattepliktige påklaget vedtaket den 28. november 2016. Klagen er rettidig mottatt i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt.

Varsel om tilleggsskatt

Reglene om varsel om tilleggsskatt er nedfelt i skatteforvaltningsloven § 14-8. Det følger av denne bestemmelsen at i varsel etter § 5-6 om tilleggsskatt skal fristen for å uttale seg være minst tre uker.

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), bygger bestemmelsen på ligningsloven § 10-2 nr. 2. Sekretariatet bemerker at skatteforvaltningsloven § 14-8 er en særregel som kommer i tillegg til de alminnelige reglene i § 5-6, som stiller krav om varsel med rimelig frist til å uttale seg og krav til varselets innhold. I henhold til skatteforvaltningsloven § 5-6 (2) skal varselet gjøre rede for hva saken gjelder og ellers inneholde det som anses påkrevd for at den vedtaket retter seg mot, på forsvarlig måte kan ivareta sine interesser.

I dette tilfellet ble skattepliktige anmodet om å sende selvangivelse og næringsoppgave for 2015 og varslet om tilleggsskatt i to identiske brev datert 3. august 2016. Brevene ble sendt både til selskapet og til dets styreleder, og begge brev var adressert til selskapets forretningsadresse, som er [...].

Selskapet mener det ikke mottok varselbrevene og at det heller ikke hadde åpnet meldingen på altinn.no om manglende levering av selvangivelse. Sekretariatet bemerker at skattekontoret ikke kan holdes ansvarlig for selskapets eventuelle manglende merking av postkasse slik at posten ikke kommer frem, og selskapet må selv bære konsekvensene av at det ikke har åpnet mottatte brev på altinn.no.

Varselet om tilleggsskatt hadde følgende ordlyd:

            "Varsel om tilleggsskatt:

Hvis dere ikke leverer pliktig selvangivelse innen skatteoppgjøret er sendt dere, er dette et varsel om at tilleggsskatt vil bli vurdert ilagt. Det blir ikke ilagt tilleggsskatt når det foreligger unnskyldelige forhold som blant annet sykdom, alderdom, uerfarenhet eller andre årsaker. Mener dere at det er slike forhold til stede, må dere gjøre rede for dette. Ved sykdom bør det legges ved legeerklæring."

Vedlagt brevet fulgte også følgende informasjon:

            "Ikke levert selvangivelse eller næringsoppgave

            ...

I tillegg skal det vanligvis ilegges tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1 jf. § 10-4 og § 10-5.

            Rettigheter ved varsel om tilleggsskatt

Varsel om tilleggsskatt utløser særskilte rettigheter etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen artikkel 6. Dette gjelder for eksempel rett til å fremlegge nye bevis, at avgjørelsen må tas innen rimelig tid, vern mot selvinkriminering mv."

Sekretariatet er av den oppfatning at varselet gjør rede for hva saken gjelder og ellers inneholder tilstrekkelig informasjon om mulig ileggelse av tilleggsskatt, slik at selskapet på forsvarlig måte kan ivareta sine interesser. Ettersom tilleggsskatt ble ilagt ved vedtak av 10. oktober 2016, som er mer enn to måneder etter varselet ble sendt, mener sekretariatet at skattepliktige også fikk tilstrekkelig frist til å uttale seg, jf. skatteforvaltningsloven § 14-8 jf. § 5-6. Det ble dermed gitt tilstrekkelig varsel om tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens bestemmelser. 

Tilleggsskatt

A AS leverte ikke selvangivelse for 2015 innen leveringsfristen, slik at grunnlaget for ligningen ble fastsatt ved skjønn. I skatteoppgjøret datert 12. oktober 2016 ble inntekten dermed fastsatt til kr 1 300 000, og tilleggsskatt ble ilagt med kr 105 300. 

Selskapet leverte selvangivelse den 27. oktober 2016, som viste en høyere inntekt (før avgitt konsernbidrag) enn skjønnsmessig fastsatt inntekt. Skattekontoret fant på denne bakgrunn å endre ligningen, slik at alminnelig inntekt ble fastsatt i samsvar med selskapets beregninger. Det ble ikke ilagt tilleggsskatt for den delen av alminnelig inntekt som oversteg skjønnsmessig fastsatt inntekt, men tidligere ilagt tilleggsskatt ble fastholdt.

Det er på det rene at A AS frivillig rettet skjønnsligningen ved å levere selvangivelse den 27. oktober 2016. Virkningen av frivillig retting er i utgangspunktet at tilleggsskatt faller helt bort. Dette gjelder likevel ikke for "[t]idligere ilagt tilleggsskatt", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d siste punktum.

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), er skatteforvaltningsloven § 14-4 en videreføring av ligningsloven § 10-3 nr. 2. Sekretariatet anser derfor praksis og forarbeider knyttet til ligningsloven som relevant også for vurderingen under skatteforvaltningsloven. I forarbeidene til ligningsloven er det presisert at "den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3. 

Etter ordlyden vises det til den tilleggsskatt som allerede er ilagt. Sekretariatet forstår dette slik at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggsskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunktet det opprinnelige vedtaket ble truffet. Dette innebærer at vilkårene i ligningsloven § 10-2, som nå er videreført i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for ileggelse av tilleggsskatt. Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noe gyldig vedtak for tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet blir derfor om skattekontoret fattet gyldig vedtak om tilleggsskatt ved ordinær ligning.

Som nevnt ovenfor er skatteforvaltningsloven det gunstigste regelverket for skattepliktige, og av den grunn vil sekretariatet vurdere klagesaken etter reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), bygger bestemmelsen på den opphevede ligningsloven § 10-2. Innholdet i reglene om tilleggsskatt er dermed i det alt vesentlige videreført fra ligningsloven. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i Utv-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Etter ordlyden er det krav om at skattepliktige "unnlater å gi pliktig opplysning". Det regnes som unnlatt levering når selvangivelsen (nå skattemelding) leveres etter at skatteoppgjøret er sendt til skattepliktige. Skatteoppgjøret ble sendt 12. oktober 2016, mens A AS leverte selvangivelsen den 27. oktober 2016. Det er dermed klar sannsynlighetsovervekt for at dette vilkåret er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Når det gjelder vilkåret om at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", er dette oppfylt dersom manglende levering av selvangivelse har ført til at bruttoformue eller bruttoinntekt kan ha blitt fastsatt for lavt.

Som tilsvar til utkast til innstilling anfører selskapet at det skal hensyntas at det har vært i posisjon til og faktisk har avgitt konsernbidrag i 2014 – 2016, da både C AS og D AS har vært avhengige av å motta konsernbidrag fra A AS. I tillegg mener selskapet at det ikke står noen steder at det er resultat før disposisjoner som konsernbidrag som skal legges til grunn i vurderingen av ileggelse av tilleggsskatt.    

Sekretariatet mener at det er selskapets situasjon før avgivelse av konsernbidrag som skal vurderes når det skal tas stilling til om opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Det vises i den forbindelse for det første til følgende ligningspraksis inntatt i Lignings-ABC 2015/16 s. 1282:

"Er selvangivelse eller næringsoppgave ikke levert, skal formue og inntekt fatsettes ved skjønn, jf. lignl. § 8-2 nr. 3. Det vil dermed være den skjønnsmessig fastsatte formuen og inntekten som vil danne utgangspunktet for beregning av tilleggsskatt.

(...)

Hvis skjønnsligningen senere endres til skattyters gunst, skal tilleggsskatt som følge av manglende levering beregnes på grunnlag av det nye inntektsgrunnlaget."

Sekretariatet forstår dette som at dersom skjønnsfastsatt inntekt endres til et lavere beløp, eksempelvis at skjønnsfastsatt inntekt endres fra kr 1 300 000 til kr 1 000 000, skal tilleggsskatt beregnes på det nye inntektsgrunnlaget på kr 1 000 000. I dette tilfellet ble imidlertid skjønnsfastsatt inntekt endret fra kr 1 300 000 til kr 1 422 476 før avgitt konsernbidrag på kr 1 294 005. Etter sekretariatets oppfatning ble skjønnsligningen endret ved at inntekten økte med kr 122 476 (kr 1 422 476 – kr 1 300 000). Av den grunn mener sekretariatet at skjønnsligningen ikke ble endret til skattepliktiges gunst.

Videre fremgår følgende i Lignings-ABC 2015/16 s. 1283 om beregning av tilleggsskatt ved konsernbidrag:

"Får et selskap økt inntekten under ordinær ligning eller i en endringssak, kan selskapet kreve fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere ytet konsernbidrag, når bidraget benyttes til å dekke underskudd i andre konsernselskap (...) Endring/økning av konsernbidraget som følge av inntektsøkning reduserer ikke grunnlaget for beregning av tilleggsskatt."

Sekretariatet forstår ligningspraksisen som at grunnlaget for tilleggsskatt ikke endres selv om selskapet avgir konsernbidrag. Dette innebærer at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt skal settes til kr 1 300 000, og ikke beregnes ut fra inntekt etter avgitt konsernbidrag, som ville vært kr 128 471 (kr 1 422 476 – kr 1 294 005). 

Etter sekretariatets oppfatning var det ved skjønnsfastsettelsen av selskapets inntekt mulig at inntekten kunne bli fastsatt for lavt, noe som kunne "før[t] til skattemessige fordeler" for selskapet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). Sekretariatet finner det dermed klart sannsynlig at manglende levering av selvangivelse "[kunne] føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder imidlertid også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. HR-2017-967-A.

Om den skjønnsmessige fastsettelsen av alminnelig inntekt uttalte skattekontoret følgende i endringsvedtaket datert 10. oktober 2016:

"Skattekontoret har ved ligningen benyttet tilgjengelige opplysninger og fastsatt inntekten til selskapet. Den skjønnsfastsatte inntekten vil fremgå av skatteoppgjøret." 

Behandlingsbladet viser at skattekontoret foretok følgende skjønnsberegning:

Grunnlag omsetning mva-oppgave	kr 6 280 291
Grunnlag inng. mva iflg. oppgave	kr 3 062 351
Netto beregnede andre kostnader/tidsavgrensninger i år	kr 906 341
LTO: Samlet lønns-/godtgjørelsesutbetaling	kr 763 109
Arbeidsgiveravgift	kr 107 416
Renteinntekter	kr 501
Gjeldsrenter	kr 140 466
Resultat	kr 1 301 109

 

Som merknad til behandlingsbladet skrev skattekontoret:

"Inntekt fastsettes på bakgrunn av behandlingsbladet da dette igjen bygger på faktiske innleverte oppgaver samt et betydelig prosentvis fradrag for andre kostnader. Tilleggsskatt da det er sannsynlig skjønn sett i sammenheng med kapitalendring."

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 s. 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" – i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført.

Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

Skattekontoret har fastsatt skjønnsligningen basert på tilgjengelig grunnlagsdata fra merverdiavgiftsregisteret, opplysninger fra tidligere inntektsår og tredjepartsopplysninger, som for eksempel gjeldsrenter og renteinntekter for det aktuelle inntektsåret. Som nevnt ovenfor mener sekretariatet at selskapets anførsel om at det ville avgi konsernbindrag ikke er relevant i vurderingen av skjønnsfastsettelse av inntekt. Ved skjønnsligning kan skattekontoret dermed ikke ta stilling til eventuelle årsoppgjørsdisposisjoner slik som konsernbidrag. Resultatet skattekontoret har kommet til må derfor sies å være forankret i faktiske bevis. Etter sekretariatets vurdering er det derfor så stor sikkerhet ved beregningen av den skattemessige fordelen på tidspunktet for skjønnsligningen at det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet minst hadde denne inntekten. Konsekvensen av dette er at den opprinnelig ilagte tilleggsskatten er gyldig fastsatt. Dette innebærer at tidligere ilagt tilleggsskatt fastholdes, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, siste punktum.  

Selskapet anfører imidlertid at tilleggsskatten må frafalles og viser i den forbindelse Skatteklagenemndas vedtak datert 19. oktober 2016. I Skatteklagenemndas vedtak ble tilleggsskatten frafalt ettersom skjønnet i realiteten ikke var blitt bygget opp basert på grunnlagsdata. Av vedtaket fremgår følgende:

"Etter sekretariatets oppfatning fremstår det som usikkert om skjønnet er bygget opp slik det er beskrevet i behandlingsbladet. Selskapets resultat utgjør nøyaktig 5 % av omsetningen (1 076 414 / 21 528 282). Posten "Netto beregnede andre kostnader" utgjør dermed 95 % av omsetningen etter fradrag for kostnader basert på grunnlagsdata. Dette innebærer at skjønnet i realiteten ikke har blitt bygget opp basert på grunnlagsdata ettersom totale kostnader uansett skulle utgjøre 95 %. Posten "Netto beregnede andre kostnader" på kr 18 278 230 fremkommer kun som en justering for å oppnå ønsket størrelse på totale kostnader.

...

Skattekontoret har ikke fastsatt kostnader basert på fjorårets omsetning og totale kostnader, slik som beskrevet i behandlingsbladet, men fastsatt resultatet til en andel av omsetning. Det er ikke gitt noen begrunnelse på hvorfor resultatet skal utgjøre en andel av omsetning, eller hvorfor 5 % er et fornuftig resultat. Resultatet skattekontoret opprinnelig fastsatte inntekten til må dermed sies i liten grad å være forankret i faktiske bevis som eksempelvis grunnlagsdata ... Etter sekretariatets oppfatning er det derfor vanskelig å si at det på tidspunktet for skjønnsutøvelsen var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet i det aktuelle året hadde en nettoinntekt i minst den størrelsesorden som skattekontoret la til grunn i vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt."

I klagesaken til A AS er sekretariatet derimot av den oppfatning at skattekontoret har fastsatt skjønnsligningen basert på tilgjengelig grunnlagsdata fra merverdiavgiftsregisteret, opplysninger fra tidligere inntektsår og tredjepartsopplysninger. Resultatet skattekontoret har kommet til må derfor sies å være forankret i faktiske bevis og kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Saken skiller seg dermed fra saksforholdet i vedtaket datert 19. oktober 2016, og av den grunn mener sekretariatet at Skatteklagenemndas vedtak ikke kan tas til inntekt for at tilleggsskatt skal frafalles i saken til A AS. Sekretariatet innstiller derfor på at tidligere ilagt tilleggsskatt fastholdes, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, siste punktum.

Unnskyldelige forhold

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal tilleggsskatt likevel ikke ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Ifølge forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016), bør terskelen for unnskyldningsgrunner senkes, noe som innebærer at det skal mindre til enn tidligere å anse skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Departementet mener det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men at skattemyndighetene bør ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Ved vurderingen av om tilleggsskatt skal bortfalle på grunn av unnskyldningsgrunner kan det ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, jf. Rt-1997-117 og Utv-1994-1555. Skattepliktige er i denne saken et aksjeselskap som har drevet med virksomhet siden 1995. Sekretariatet anser derfor selskapet for å være en profesjonell skattepliktig som har befatning med økonomisk virksomhet. Det må av den grunn stilles strengere krav til selskapet under vurderingen av unnskyldningsgrunner. 

Som tilsvar til utkast til innstilling anføres det at selskapets representant, B AS, for 2015 overtok regnskapet i mars/april 2016. Regnskapet hadde da vært ført av et stort og seriøst regnskapsførerselskap, men det var store mangler. B AS klarte å avstemme alt og oversendte årsoppgjør med selvangivelse til revisor den 30. juni 2016. Selvangivelsen ble ikke levert på Altinn før 27. oktober 2016. Det anføres at skattepliktige har det endelige ansvaret, men at ovennevnte forhold er unnskyldelig for skattepliktige siden det bruker både regnskapsfører og revisor, og disse har tatt lang tid med innsendelse av ligningsdokumentene.

Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det vises i den forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2:

"Ligningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelperes og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattyter som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. ... Departementet mener det er unødvendig å ha en egen bestemmelse om identifikasjon med medhjelper. Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette."

På bakgrunn av disse uttalelsene må selskapet holdes ansvarlig for at medhjelperne, altså regnskapsførerne og revisorene, ikke leverte selvangivelsen og andre pliktige ligningsdokumenter innen fristens utløp. Sekretariatet mener derfor at selskapets bruk av medhjelpere ikke kan anses som unnskyldelige forhold i saken.  

For øvrig bemerker sekretariatet at opplysningssvikten i dette tilfellet ikke gjelder en enkeltstående feil, da selskapet ikke leverte selvangivelse for 2012 og 2014 innen fristen og dermed ble skjønnslignet.

Sekretariatet kan heller ikke se at det er anført eller dokumentert at det foreligger andre forhold hos selskapet som må anses som unnskyldelige. 

På denne bakgrunn finner sekretariatet det klart sannsynlig at skattepliktiges forhold ikke er unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

 

Sats for tilleggsskatt

Om tilleggsskatt fremgår følgende av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være 10 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7 ..."

Den reduserte satsen på 10 prosent gjelder når opplysningssvikten gjelder opplysninger som også er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter som har opplysningsplikt etter kapittel 7. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfellet i denne saken. Satsen for tilleggsskatt blir dermed på 20 prosent. 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) fra 30 til 20 prosent av den skatt som er unndratt for inntektsåret 2015. 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.03.2018

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Olav Hauge, medlem

                        Marianne Husby, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) fra 30 til 20 prosent.