Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd.

Saksforholdet

A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 5. termin 2016 med formålet "Oppføring av bygninger og annet relevant arbeid".

Virksomheten står oppført med regnskapsfører.

Virksomheten sendte inn hovedmelding for 4. termin den 4. oktober 2019 og for 5. termin den 5. desember 2019. Hovedmeldingen for 4. termin 2019 viste utgående avgift kr 234 606 og fradragsberettiget avgift kr 125 810. Hovedmeldingen for 5. termin 2019 viste utgående avgift kr 535 828 og fradragsberettiget inngående avgift kr 254 294. Meldingene ble postert.

Den 17. desember 2019 ble det sendt inn korrigert mva-melding for 4. termin 2019 av regnskapsfører B. I merknadsfeltet stod det følgende merknad: "Ingen mva-pliktig omsetning i 4. termin -19. Korreksjoner og ajourføring av etterleverte bilag har endret beløpene for inngående mva."

Samme dag, den 17. desember 2019, sendte regnskapsfører også inn en korrigert mva-melding for 5. termin 2019. I merknadsfeltet stod det følgende: "Omsetning utenfor mva.loven ikke tatt med i hovedmeldingen. Ellers ingen endringer."

Den 20. desember 2019 sendte skattekontoret varsel om kontroll av begge de korrigerte mva-meldingene innsendt 17.desember 2019.

Etter at skattekontoret hadde varslet kontroll ble det sendt inn nye korrigerte mva-meldinger for begge terminene henholdsvis den 6. januar 2020 og 7. januar 2020.

I e-post datert 7. januar 2020 skrev regnskapsfører følgende:

"Den 17.12.19 skulle det sendes inn to korrigerte meldinger på org.nr [...] C AS, (for 4. og 5.termin) og "konsekvent som jeg alltid er" ble begge sendt inn på org.nr [...] A AS.

Jeg har derfor sendt ny korrigert oppgave for A AS for 5.termin 19 som er identisk med hovedoppgaven som ble sendt den 05.12.19. - Det har ikke vært noen endringer i 5.termin for A AS og derfor heller ingen reduksjon i omsetningen. (For ordens skyld: 4.termin -19 ble korrigert i går for A AS) 5.termin -19 for C AS er også korrigert i dag.

Jeg beklager dette rotet, det eneste jeg vet er at den 17.12.19 var en svært så stressende dag som jeg husker spesielt godt fordi det var fødselsdagen til min sønn og hans kone."

Kontrollen har avdekket følgende differanser:

4. termin 2019	Korr. mld 17.12.19	Ny korr mld 06.01.20	Differanse
Utgående mva	3 577	234 606	231 029
Inngående mva	45 687	124 273	78 586
Sum	-                         42 110	110 333	152 443	å betale
5. termin 2019	Korr. mld 07.01.19	Ny korr mld 07.01.20	Differanse
Utgående mva	22 325	535 828	513 503
Inngående mva	42 564	254 294	211 730
Sum	-                         20 239	281 534	301 773	å betale

 

På bakgrunn av det ovenstående varslet skattekontoret om fastsetting av merverdiavgift med (152 443 + 301 773) kr 454 216 i brev datert 10. februar 2020.

Tilsvar til varselet ble mottatt i brev datert 27. februar 2020.

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 5. mai 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev av 28. august 2020. Det er ikke inngitt merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling og det har vært dissens.

Skattepliktiges anførsler

Det siteres i sin helhet fra klagen (brev av. 15. april 2020):

"Som regnskapsfører for org.nr [...] A AS, har jeg fått i oppdrag å påklage vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt for 4. og 5. termin 2019.

Det er på det rene at det er sendt inn to korrigerte mva meldinger for henholdsvis 4. og 5. termin 2019 på organisasjonsnummeret [...] A AS, men som gjaldt org nr. [...] C AS. Tre dager etter innsendelsen ble det varslet ettersyn. Jeg er også kjent med at korrigert oppgave som kommer inn etter at virksomheten er varslet om kontroll, anses initiert av kontrollen, og dermed blir avvist.

Til tross for dette mener jeg at det som har skjedd, er et hendelig uhell som det derfor ikke er riktig å ilegge tilleggsskatt for.

Skatteforvaltningsloven.

Jeg er gjort kjent med at ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven skal loven ikke ramme lojale skatteytere. I den situasjonen som har oppstått er det en enkeltstående feil som har skjedd, og selskapet har ikke tidligere hatt noen problemer med Skatteetaten.

Jeg vil hevde at selskapet er en meget lojal skatteyter og som loven derfor i utgangspunktet ikke skal ramme. Jeg vil i det nedenforstående begrunne hvorfor.

Skattepliktiges forhold

Det faktiske forhold er at A AS som bedrift, ikke har vært involvert i de korrigerte mva.meldingene som er sendt inn, da det er Regnskapstjenester B, ved undertegnede, som beklageligvis har kommet i skade for å sende dem inn.

A AS ble stiftet i 2016 og har siden 5.termin samme år sendt inn mva.meldinger. Man vil kunne se at disse er sendt inn rettidig og også betalt rettidig.

A AS er eid med 70 % av C AS og 30 % av D. Selskapet inngår som ett av fire selskaper som har sosialt entreprenørskap som hovedfokus hvor alle de ansatte er [...]. Vedlagt følger kopi av en begrunnelse som ble vedlagt en søknad til [sted] kommune om støtte i den forbindelse, en søknad som for øvrig ble innvilget. Den gir en god forståelse for hva selskapene står for.

A AS er et selskap som er veldig fokusert på å bygge opp gode og sunne relasjoner i næringslivet. Selskapet har i dag ti ansatte som alle er [...]. Av 70 nominerte selskaper i [sted] og derav fem finalister, var det A AS som vant prisen som [sted] [...] bedrift nettopp på grunn av deres store samfunnsengasjement. Kopi av førstesideoppslag i [...] den [...] vedlegges samt kopi av deler av en reportasje om selskapet i [...] den [...].

Eierne av selskapet har på grunn av sin offentlighet, også politisk, ingen interesse eller gevinst av å tilsnike seg offentlige midler på en urettmessig måte.

Regnskapsførers forhold

Undertegnede har drevet eget regnskapsbyrå siden 1978 og har i alle år vært helt klar på at lovgivningen skal følges til «punkt og prikke». Det har vært, og er, fremdeles uaktuelt å bidra til berikelse av offentlige midler på en ulovlig måte. Det som skjedde den [...], var at korreksjonen skulle sendes inn på C AS som eier 70 % I A AS. Det er de samme personene jeg forholder meg til i begge selskapene og det var derfor ikke like innlysende at feilen skulle oppdages der og da, slik det ville ha vært dersom det hadde vært to helt separate selskaper dette gjaldt. Dette er grunnen til at mva. oppgavene ble sendt inn på feil organisasjonsnummer.

I vedtaket hevdes det at regnskapsfører hadde mangelfulle kontrollrutiner. Dette vil jeg bestemt tilbakevise. Jeg forstår at dette hevdes, for i et fortvilet forsøk på å «finne ut av» hva som kunne være årsaken, kom jeg til å skrive at jeg «ikke hadde fått tid til å foreta den endelige etterkontrollen», forøvrig en meget klønete og helt grunnløs påstand. Etter over 40 år i bransjen, ligger dette «i ryggmargen». Årsaken ligger uten tvil i, som nevnt ovenfor, i at jeg forholder meg til de samme personene i begge selskapene og den «ulykkelige» konsekvensen av det.

Tidsperspektivene

Den 04.10.19 ble hovedoppgaven for A AS vedrørende 4.termin -19 sendt inn og kr. 108.796 ble betalt den 10.10.19. Den 16.10.19 ble det sendt inn en korrigert oppgave på kr. 110.590 og differansen på kr. 1.794 ble innbetalt samme dag.

Tirsdag den 17.12.19 ble de feilaktige mva.oppgavene sendt inn og allerede på fredag den 20.12.19 forelå varselet om ettersyn. De korrigerte oppgavene var jo bygget på en avstemming av mva'en og beløpene var klarlagt på bakgrunn av denne avstemmingen. Skatteetaten var utrolig raske med å varsle ettersyn, hvilket jeg har forståelse for da oppgaven tydeligvis ble oppfattet som, og var, åpenbart feil. Det har jo historisk sett, heller aldri vært omsetning utenfor MAL hos A AS og mva til gode har vel knapt forekommet, og i så fall, tilstrekkelig kommentert i den aktuelle mva.meldingen.

Fredag den 20.12.19, kl. 12:46 tok jeg kontakt med skatteetaten, men fikk dessverre ikke snakke med saksbehandler da jeg fikk opplyst at vedkommende ikke arbeidet på fredager. Jeg opplyste da om den «arbeidsulykken» som hadde skjedd. Det ble enighet om at jeg skulle sende inn korrigert mva.melding på C AS, men vente med A AS til jeg fikk tilbakemelding fra saksbehandler. Beklageligvis ble det den dagen bare sendt inn korrigert mva. melding for 4.termin 19, da ettersynet bare var varslet for 4.termin. Utvidelsen med 5.termin ble først meddelt den 06.01.20 da saksbehandler opprettholdt ønsket om ettersyn. Den 07.01.19 ble derfor korrigert mva. melding for 5.termin sendt inn for C AS.

Når det gjelder A AS ble det i telefonsamtalen den 20.12.19, uttalt at 4. termin -19 sannsynligvis bare kunne slettes, men dette måtte vedkommende som hadde telefonvakt den dagen ta opp med saksbehandler. Hun lovte å lage et notat på dette. Jeg tok derfor juleferie i full forvissning om at dette kunne ordnes på en smidig måte så snart jeg fikk en tilbakemelding fra saksbehandler. Til tross for juleferie, sjekket jeg e-posten hver dag for se om tilbakemeldingen var kommet. Den kom først den 06.01.20 og var da utvidet med 5. termin -19. Jeg sendte da omgående korrigert mva. meldinger for 4. termin -19 og for 5.termin -19 den 07.01.20, basert på ajourført regnskap, hvilket også ser ut til å være lagt til grunn ved fastsettelsen.

Jeg vil hevde at korrigeringene for A AS ble gjennomført omgående da situasjonen endelig var avklart med saksbehandler.

Tilleggsskatt

Tilleggsskatt er straff og er dermed pr definisjon, en reaksjon på en kriminell handling.

Feilen som ble gjort, fremstår jo som åpenbar da det er helt utenkelig at A AS som aldri har hatt omsetning utenfor MAL, plutselig skulle ha en omsetning på nesten 4 millioner kroner utenfor MAL. At Skatteetaten derfor reagerte øyeblikkelig, forstår jeg meget godt.

Samtidig vil jeg også hevde at denne «fadesen» er unnskyldelig, da ingen i denne saken har hatt intensjon om å tilegne seg offentlige midler på en urettmessig måte. Hadde det dreid seg om to separate selskap med vidt forskjellige personer forholde seg til, vil jeg påstå at fadesen ikke ville ha oppstått.

At A AS, med sitt store samfunnsengasjement, kunne ha oppnådd skattemessige fordeler, fremstår i realiteten som ganske hypotetisk, men Sktfvl hjemler jo å kunne hevde dette. Om det ut fra lovens bokstav er adgang til å ilegge tilleggsskatt, strider dette allikevel imot min klients og min rettsoppfatning da det også i lovens forarbeider står at loven ikke skal ramme lojale skatteytere. Det oppleves som helt feil å kriminalisere et hendelig uhell, hvor bakgrunnen for feilen er dokumentert og opplyst om i detalj.

Den personen som hadde telefonvakt den 20.12.19 var jo også av den oppfatningen at dette var et hendelig uhell og antydet derfor at dette kunne nok ordne seg ved bare å slette oppgaven(e) som var feil. - Det er ellers påfallende at det i vedtaket to ganger henvises til at jeg skriver at det var gitt uttrykk for at saken kunne behandles på en smidig måte, mens det ikke med ett ord blir nevnte at telefonvakten mente at oppgaven(e) bare kunne slettes, en setning som i likhet med i dette brevet, også var uthevet i tilsvaret til Skatteetaten.

Min klient og jeg håper på en velvillig behandling av saken og at tilleggsskatt ikke blir ilagt."

Skattekontorets vurderinger

Det siteres fra skattekontorets uttalelse til sekretariatet:

"Formkrav

Klagen er innkommet innen klagefristen etter skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-4 (1) og klagens form og innhold anses å tilfredsstille vilkårene i sktfvl § 13-5.

Klagers rettslige anførsler

Ingen nye anførsler er fremsatt i klagen og anførslene anses tilstrekkelig behandlet i vedtaket.

Faktum/saksforholdet

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke kommet til nye forhold i forbindelse med skattyters klage og skattekontorets redegjørelse for de faktiske forhold i vedtaket ved brev av 05.03.2020, kan legges til grunn i saken. Skattekontoret finner ikke grunnlag for omgjøring i foreliggende sak.

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder."

Sekretariatet velger også å sitere fra skattekontorets vedtak (brev av 5. mars 2020):

"Hjemmelsgrunnlaget for fastsetting av merverdiavgift

Det følger av sktfvl § 8-1 at: "Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattekontorets konkrete vurdering

I denne saken har virksomheten levert korrigerte mva-meldinger for 4. og 5. termin 2019 som ikke stemmer med regnskapet, slik at det ble levert uriktige opplysninger i mva-meldingene. Bestemmelsen i sktfvl § 8-1 er dermed overtrådt.

De korrigerte meldingene ble levert den 17.12.2019. Skattekontoret varslet om kontroll av meldingene tre dager senere, i brev datert 20.12.2019.

Regnskapsfører skriver i tilsvaret at skattekontoret har vært utrolig raske med å varsle kontroll. Han ringte Skatteetaten den 20.12.2019, samme dag som kontrollen ble varslet, og opplyste om "arbeidsulykken". Vedkommende som svarte på telefonen antydet at "dette kunne nok ordne seg på en smidig måte".

Skatteforvaltningsloven § 9-4 første ledd gir den skattepliktige adgang til å endre feil som oppdages i en allerede levert mva-melding. Men endringsadgangen etter denne bestemmelsen er avskåret dersom skattekontoret allerede har varslet om at fastsettingen er under kontroll, slik tilfellet var i denne saken. En mva-melding anses levert i det den er levert i Altinn.

Det betyr at skattekontorets adgang til å endre fastsettingen er tilstede allerede fra tidspunktet meldingen er levert i Altinn. Faren for at skattekontoret kan komme til å legge den uriktige mva-meldingen til grunn for avgiftsoppgjøret er da tilstede.

Konklusjon

Skattekontoret har etter dette fastsatt merverdiavgift med kr 454 216.

Begrunnelse for vedtak om ileggelse av tilleggsskatt

I henhold til sktfvl. § 14-3 første ledd ilegges tilleggsskatt skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd.

Vi varslet i brev av 10.02.2020 om å ilegge tilleggsskatt med 20 %.

Skattepliktiges anførsler

Regnskapsfører har påberopt seg at det foreligger unnskyldelige forhold. Han mener det er åpenbart at det er helt utenkelig at A AS med sitt formål plutselig skulle ha en omsetning på nesten 4 millioner utenom mva-loven. Den dagen de korrigerte meldingene ble levert var en veldig stressende dag, og siden det er de samme personene som eier begge selskapene var det ikke like innlysende at feilen skulle bli oppdaget der og da. Dette var tett oppunder jul slik at han ikke fått tid til å foreta den endelige kontrollen av innsendte mva-melding, slik hanvanligvis foretar med en gang. Han mener skattekontoret var utrolig raske med å varsle kontroll.

Feilen må anses som et hendelig uhell siden ingen i denne saken har hatt intensjon om å tilegne seg offentlige midler på urettmessig måte.

Videre vises det til at begge selskapene, både A AS og C AS har sosialt entreprenørskap som hovedfokus. Det oppleves derfor som helt feil å kriminalisere et hendelig uhell hvor bakgrunnen for feilen er dokumentert og opplyst om i detalj.

Skattekontorets vurdering

• Om det er det gitt uriktige opplysninger

Den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

I denne saken har virksomheten levert to mva-meldinger som viste til sammen kr 62 349 i til gode merverdiavgift, mens det riktige var kr 391 867 å betale i avgift. Det foreligger dermed en opplysningssvikt.

Det var merknad i merknadsfeltene i begge meldingene. Spørsmålet er da om merknadene kan sies å væredekkende for forholdet, slik at det ikke foreligger en opplysningssvikt. I så fall er ikke vilkåret for å kunne ileggetilleggsskatt oppfylt.

I merknadsfeltet på 4. termin stod det følgende merknad: "Ingen mva-pliktig omsetning i 4. termin -19.Korreksjoner og ajourføring av etterleverte bilag har endret beløpene for inngående mva." I merknadsfeltet for 5.termin stod det: "Omsetning utenfor mva.loven ikke tatt med i hovedmeldingen. Ellers ingen endringer."

Etter skattekontorets vurdering er ikke opplysningene som er gitt i merknadsfeltene dekkende for forholdet, ettersom det ikke går fram at mva-meldingene gjelder avgiftsoppgjøret til et annet selskap. Det betyr at det foreligger en opplysningsvikt til tross for merknadene i mva-meldingene.

• Om det er oppnådd skattemessige fordeler

Tidspunktet for vurderingen av ileggelse av tilleggsskatt er når den uriktige eller ufullstendige meldingen er sendt inn til skattemyndighetene. Det er ikke noe krav i lovteksten om at opplysningssvikten faktisk har ført til skattemessige fordeler. Det er heller ikke noen forutsetning for å ilegge tilleggsskatt at den skattepliktige har hatt noen intensjon om å oppnå skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at opplysningssvikten på fristtidspunktet "kan føre til" skattemessige fordeler.

Som nevnt ovenfor var fristtidspunktet i denne saken da mva-meldingene ble levert i Altinn. Når en melding er levert foreligger det en fare for at skattekontoret kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for avgiftsoppgjøret, og for eksempel utbetale et tilgodebeløp. Muligheten for å oppnå en skattemessig fordel er dermed til stede.

I denne saken har virksomheten innberettet for lite utgående merverdiavgift, og det er klar sannsynlighetsovervekt for at denne feilen kunne ha ført til en skattemessig fordel dersom skattekontoret ikke hadde foretatt en kontroll.

Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd. I dette tilfellet fremgår beløpet av differanser i de innsendte mva-meldingene. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det fastsatte beløpets størrelse er bevist med i det minste klar sannsynlighetsovervekt.

• Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal ikke fastsettes når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Skattekontoret vil for det første vise til at etter skatteforvaltningsloven er det er skattepliktige selv som er ansvarlig for korrekt rapportering ovenfor skattemyndighetene jfr. sktfvl § 8-1 jf. § 9-1. Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det følger av forarbeidene at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er dermed klart at virksomheten skal identifiseres med eventuelle feil som regnskapsføreren har begått.

Spørsmålet er da om regnskapsførerens feil kan ansees som unnskyldelig. I denne saken har regnskapsførersendt inn to mva-meldinger som tilhørte et annet selskap.

Regnskapsfører anfører blant annet at de korrigerte meldingene ble levert var en veldig stressende dag. Det var tett oppunder jul slik at han ikke fått tid til å foreta den endelige kontrollen av de innsendte mva-meldingene, noe han vanligvis foretar med en gang. Han mener skattekontoret var utrolig raske med å varsle kontroll. Som nevnt ovenfor er det skattepliktige som har ansvar for å innberette korrekt merverdiavgift overfor avgiftsmyndighetene, og man kan derfor ikke fri seg fra ansvaret ved å ikke ta seg tid til internkontroll. Skattekontoret legger til grunn at regnskapsføreren i denne saken hadde mangelfulle kontrollrutiner og at feilen i mva-meldingen høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av ham selv dersom meldingene hadde blitt gjennomgått og kontrollert. Tatt i betraktning hva formålet til virksomheten er, burde innrapporteringen av nesten fire millioner utenfor loven vært oppdaget. Det er skattepliktige selv som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner, slike feil kan ikke veltes over på staten.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at de påberopte unnskyldelige forhold ikke har vært årsak til de uriktige mva-meldingene. Dette fordi feilen skyldes manglende interkontroll.

Konklusjon

Vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3 er oppfylt. Tilleggsskatt beregnes med 20 % av kr 454 216. Tilleggsskatten utgjør kr 90 843."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Tilleggsskatt

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Høyesterett i UTV-1993-1073 (Loffland).

I denne saken har skattepliktige levert mva-meldinger for 4. og 5. termin 2019 som viste tilsammen kr
62 349 i til gode merverdiavgift, mens det riktige var å betale kr 391 867. Skattepliktige har gitt merknader i begge meldingene som ble sendt inn den 17. desember 2019 og dette skjedde før varselet. Spørsmålet er om skattepliktige i tilstrekkelig grad har gitt utfyllende merknader at skattemyndighetene selv kunne foreta en vurdering. Sekretariatet viser til at det i merknadsfeltene ikke fremgår at mva-meldingene gjelder et annet selskap som etter sekretariatets syn ikke hadde medført at skattemyndighetene selv kunne foreta en vurdering. Sekretariatet mener derfor at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger. Sekretariatet bemerker at det ikke er bestridt av den skattepliktige av det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er ikke noe krav i lovteksten at den unnlatte innleveringen faktisk har ført til skattemessige fordeler. Det er heller ikke noen forutsetning for å ilegge tilleggsskatt at den skattepliktige har hatt noen intensjon om å oppnå skattemessige fordeler. Det er tilstrekkelig at unnlatelsen på fristtidspunktet «kan føre til» skattemessige fordeler. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Tallene som fastsettelsen bygger på fremkommer som differansen mellom de innsendte mva-meldingene. Sekretariatet bemerker at selve beløpet ikke er bestridt. Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold som følge av:

• Regnskapsførers feil
• Skattepliktige hadde ingen intensjon om å tilegne seg midler på en urettmessig måte
• Loven skal ikke ramme lojale skattytere
• Telefonvakten hos skatteetaten mente at mva-melding for 4. termin 2019 kunne slettes

Når det gjelder anførselen om regnskapsførers feil viser sekretariatet til at skatteforvaltningsloven ikke har en egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Utdrag fra prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 215 som det vises til ovenfor:

"Ligningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelperes og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at skattyter svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er skattyter som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt. I merverdiavgiftsloven, særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven er det egne bestemmelser om at den avgiftspliktige svarer for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Departementet mener det er unødvendig å ha en egen bestemmelse om identifikasjon med medhjelper. Plikten til å gi opplysninger, og kravet om at disse skal være riktige og fullstendige, påhviler den skattepliktige selv. I tilfeller hvor andre enn den skattepliktige har vært involvert i oppfyllelse av pliktene overfor skattemyndighetene, er det klart at den skattepliktige må identifiseres med eventuelle feil som disse har begått. Departementet foreslår derfor ingen egen bestemmelse om dette."

Når det gjelder anførselen om at skattepliktige ikke hadde noen intensjon om å tilegne seg midler på en urettmessig måte viser sekretariat kort til at selv om handlingen ikke fremstår som bevisst, kan dette ikke anses som et unnskyldelig forhold.

Når det gjelder anførselen om at loven ikke skal ramme lojale skattytere viser sekretariatet til at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig

dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2. utgave 2018 s. 533. I denne saken kan ikke sekretariatet se at det anføres noen vektige unnskyldningsgrunner knyttet til selve opplysningssvikten. Sekretariatet mener videre at det ikke foreligger en lavere grad av skyld og legger bl.a. vekt på at opplysningssvikten gjelder et forholdsvis stort beløp (innberettet samlet omsetning på kr 3 984 794 utenfor merverdiavgiftsloven, jf. innlevert mva-melding for 4. termin 2019).

Når det gjelder anførselen om at telefonvakten hos skatteetaten mente at mva-meldingen for 4. termin sannsynligvis kunne slettes viser sekretariatet kort til at skattepliktige uansett ikke rettet mva-meldingene før varselet. Sekretariatet legger til grunn at dette forholdet ikke anses som unnskyldelig.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er ikke grunnlag for å anvende den lavere satsen i § 14-5 første ledd andre punktum i denne saken, og tilleggsskatt beregnes etter hovedregelen i første punktum med 20 %.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Slåtta har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken gjelder tilleggsskatt på grunn av feil i innlevert mva-oppgaver. Feilen skyldes at korrigerte mva-oppgaver ble innsendt for feil selskap. Den feilen ble foretatt av regnskapsfører som var ansvarlig for innsendingen av mva-oppgaver for begge selskapene.

I motsetning til sekretariatet mener jeg det foreligger unnskyldige forhold.

Den feilen som skjedde er neppe vanlig, men kan tenkes å skje hos enhver som bistår skattepliktige med regnskapstjenester, uansett hvor grundig rådgiveren normalt er. Hvis historikken viser at hverken den skattepliktige eller regnskapsføreren har rotet det til ved innlevering av oppgaver i tidligere år eller for andre selskaper, bør denne type førstegangsfeil anses som unnskyldelig. Dette gjelder desto mer hvis det er en type feil som nesten sikkert vil bli oppdaget av skattekontoret eller den skattepliktige i ettertid. Skattekontoret tok opp saken umiddelbart, noe som videre forhindret den skattepliktige å oppdage feilen selv og rette, noe som med stor sannsynlighet ville skjedd i løpet av et par måneder. Det vil være formålsløst å ilegge tilleggsskatt i denne saken. Feilen i denne saken må anses unnskyldelig, og det følger da av skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges."

Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet fastholder at det det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Det vises til vurderingen av unnskyldelige forhold ovenfor. Videre viser sekretariatet til at det

for mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Sekretariatet vurderer det slik at regnskapsfører, som er en profesjonell aktør i markedet, har gjort en feil som ikke ble oppdaget av de interne kvalitetssikringsrutinene hos ham. I dette tilfellet identifiseres den skattepliktige med regnskapsfører.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.11.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder
                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem                        

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord, Jansson og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Talleraas støtter dissensen i resultat, men med en annen begrunnelse.

Skattekontoret har kun vurdert vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 – herunder unnskyldningsgrunner jfr. bestemmelsens annet ledd. Etter min mening skulle skatteetaten også vurdert mulige unntaksgrunner fra tilleggsskatt jfr. skatteforvaltningsloven §14-4 (b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil.

Skattekontoret skriver selv at feilen er «åpenbar». Dette utsagnet tolker jeg slik at feilen var så i øyenfallende at den ikke kunne unngå å bli oppdaget ved alminnelig granskning. Det springende punkt vil dermed være om uriktige opplysninger er å karakterisere som «skrivefeil». Dette synes ikke å ha vært drøftet i saken overhodet. Som følge av at jeg uansett er i mindretall, har det liten hensikt å gå mer detaljert inn på dette.

Skattekontorets manglende drøfting av unntaksgrunnene etter § 14-4 er etter min mening en saksbehandlingsfeil som kan ha hatt avgjørende virkning på resultatet. At skattepliktig selv ikke henviser til konkrete lovhjemler i sin klage kan ikke frita skattekontoret fra plikten til å vurdere relevant regelverk når skattepliktiges argumentasjon sterkt indikerer at det dreier seg om en «åpenbar skrivefeil». For øvrig kan det oppfattes som noe absurd når det påpekes at merknadsfeltet i mva-meldingen ikke inneholdt kommentar om at avgiftsoppgjøret gjelder et annet selskap.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.