Lovhenvisninger:. Skatteloven § 5-1, § 5-20 og § 10-11. Skatteforvaltningsloven § 12-1, 12-2 og § 14-3 – 14-5.

Saksforholdet

Skattekontoret fattet vedtak for selskapet A AS den 14. mai 2013 om endring av ligning, merverdiavgift og summarisk fellesoppgjør for skattetrekk og arbeidsgiveravgift grunnet fiktiv fakturering. Det ble foretatt en skjønnsfastsettelse knyttet til lønnskostnaden som kom til fradrag i beregningen av inntektsøkningen på selskapet. Selskapet ble ilagt tilleggsavgift og ordinær og skjerpet tilleggsskatt.

I brev 21. mai 2014 begjærte skattepliktiges prosessfullmektige om utsatt behandling av endringssaken for skattepliktige under henvisning til at selskapet A AS hadde stevnet skattekontoret.

Staten fikk fullt medhold i tingrettens dom av [...] 2015. Selskapet anket saken til lagmannsretten. Dom falt i [sted] lagmannsrett den [...] 2016. Staten fikk, med unntak for manglende skjønnsgrunner, medhold i saken. Selskapet anket saken inn for Høyesterett, men anken ble nektet fremmet i beslutning av [...] 2017.

14. mars 2017 fattet skattekontoret et nytt endringsvedtak for A AS som følge av [sted] lagmannsretts dom av […] 2016, jf. skatteforvaltningsloven § 15-6 nr. 2. Slutningen i dette vedtaket var at skattekontorets tidligere vedtak av 14. mai 2013 fastholdes. Dette vedtaket er ikke påklaget av selskapet.

Skattepliktige ble varslet om endring av ligningen 19. desember 2016 som følge av bokettersyn i selskapet A AS, org nr. [...], som skattepliktige eide 33,3 % av via selskapet B AS.

Økningen av selskapet A AS alminnelige inntekt, ble i skattekontorets vedtak datert 9. august 2017 tilordnet aksjonærene, herunder skattepliktige, etter eiersats. I tillegg ble aksjonærene tilordnet beløpet betegnet som merverdiavgift på de fiktive fakturaene. Det ble ilagt ordinær tilleggsskatt for hele tilordningen.

Beløpene for samtlige aksjonærer utgjør følgende:

	2010
Alm inntekt	1 672 975
Økning mva	930 354
Sum	2 603 329

Beløpene som er tilordnet skattepliktige utgjør følgende:

	2010
Tilordnet beløp	2 603 329
Eierbrøk	* 33,33%
Sum	867 690

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter mottatt hos sekretariatet for Skatteklagenemnda 19. oktober 2017.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 14. desember 2018, med frist til 7. januar 2019 for å komme med merknader. Det ble bedt om og innvilget utsatt svarfrist til 14. januar 2019. Den 14. januar 2019 mottok sekretariatet skattepliktiges merknader til innstillingen.

Saken ble behandlet av alminnelig avdeling hvor ett av nemndsmedlemmene dissenterte. Saken skal dermed behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler i klagen

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klage 21.8.2017 vises det til begrunnelse gitt i klage på vedtak for inntektsårene 2005-2009. I det følgende redegjøres det for klagens grunnlag gitt i forbindelse med vedtaket for 2005-2009.

Skattekontoret varslet om gjenopptakelse av saksbehandlingen av tilordningsvedtakene mot aksjonærene i selskapet ved varsel 25.5.2016. Som følge av sakens utvikling i domstolene, ble endelig tilsvarsfrist satt til 7.12.2016. Tilsvar innkom hvor grunnlag for utbyttebeskatning ble bestridt. Det ble vist til tilsvar av 21.5.2014.

Skattepliktiges bemerkninger i de to tilsvarene behandles her i fellesskap. Skattepliktige bestrider at underentreprisene selskapet har bokført ikke er korrekte og reelle. Skattekontoret har ikke foretatt noen reell eller individuell vurdering av hvor mye hver enkelt aksjonær konkret skal anses å ha mottatt. Det anføres at det skatterettslig kun er adgang til tilordning i de tilfeller utbyttebeskatningen "… er basert på at eierne for samtlige fakturaers vedkommende bevisst har sørget for ulovlige utbetalinger…". Skattepliktige gjør gjeldende at tesen om at han har organisert eller deltatt i noen organisering av svart arbeid er avvist gjennom domstolsbehandlingen. Lagmannsrettens dom kan heller ikke tas til inntekt for at eierne har foretatt utbetalinger til andre som ikke kan anses som vederlag for utført arbeid.

Skattyter anfører videre at "for det tilfelle at det skulle være grunnlag for utbytteskatt må også de føringer som retten har lagt for hvilke beløp som kan anses som inntektsgrunnlag i selskapet, (…) også ha betydning for utbyttevurderingen."

I klage på skattekontorets vedtak 22.12.2016 bestrides grunnlaget for utbytteskatt. Det vises der til lagmannsrettens dom hvor skattyter anfører at dommen ikke kan tas til inntekt for tilordning, da det der utelukkende vurderes om leveransene fra underleverandørene i skatterettslig forstand er selvstendige nok til å kvalifisere som entreprise.

Det erkjennes at retten legger til grunn at eierne ikke utviste tilstrekkelig aktsomhet med hensyn til skatte- og avgiftsreglene. Dette er imidlertid ikke tilstrekkelig til å danne grunnlag for utbyttebeskatning av eierne.

Det fastholdes at Skattekontoret ikke har vunnet frem med sin opprinnelige tese om at A AS har organisert et større kriminelt nettverk som bedrev fiktiv fakturering.

Skattyter anfører at tilordningen bygger på en feilslutning uten forankring i lovteksten. Utbetalingene fra selskapet har gått til tredjemenn, og da følger det av skatteloven § 10-11 at de ikke omfattes av skatteplikten, så fremt tredjeperson ikke omfattes av nærstående-begrepet. Det må da dokumenteres at betalingene har gått tilbake til eierne, og bevisbyrden for dette tilligger skattekontoret.

Skattyter anfører at det det ikke er klart hvilket faktum Skattekontoret legger til grunn for tilordningen, da det kun vises til at utbytteskatt er en konsekvens av vedtaket mot selskapet. Dette er i seg selv en så stor mangel ved vedtaket at det må underkjennes.

Videre anfører skattyter at skjønnsfastsettelser knyttet til selskapet ikke kan brukes som grunnlag for utbyttebeskatning av eierne, da dette blir et antitetisk bevis som fremstår som uskjønnsomt og i hvert fall uhjemlet.

[sted] lagmannsrett har i dommen ikke tatt stilling til om eierne har beriket seg eller andre på bekostning av selskapet, men kun at underleverandørene ikke er tilstrekkelig selvstendige. Dette har heller ikke kommet til uttrykk i vedtak mot selskapet eller bokettersynsrapporten. Dommen fjerner et hvert faktisk grunnlag for utbytteskatt mot eierne.

Utbytteskatt av eierne er utelukket når det ikke er spor av bevis for dette i saken og skattekontoret selv har anført at dette ikke er nødvendig for selskapsvedtakets konklusjon. Det er også en svakhet ved vedtaket at eierne er tilordnet utbytte baser på eierbrøk. Det mangler helt en individuell begrunnelse for hvilket beløp den enkelte har mottatt, og dette er en feil som gjør at vedtaket må oppheves."

Merknader til sekretariatets innstilling datert 14. januar 2019

Sekretariatet forstår skattepliktiges hovedanførsel slik at det bestrides at eierne av selskapet A AS har blitt personlig beriket av utbetalingene til underleverandørene.

I tillegg fremheves:

• "Den sentrale misforståelsen sekretariatet synes å ha begått er å likestille det at A AS etter rettens syn hadde for nær påvirkning på den faglige leveransen med at A og deres eiere hadde en hemmelig styring av underleverandørenes økonomi mv. Det er det absolutt intet belegg for hverken i lagmannsrettens dom eller i de 13 permene med bilag som fulgte bokettersynsrapporten. Lagmannsretten la kun til grunn at A, på oppdrag som underleverandørene hadde overfor dem, hadde for stor grad av styring over selve leveransen slik at de ikke var selvstendig nok til å kvalifisere som entreprise. Det nevnes for øvrig at samtlige underleverandører også hadde oppdrag for andre, og som A åpenbart ikke kan ha hatt noen innflytelse over."

• Det er direkte galt når sekretariatet hevder på side 12 under "Skjønnsmessige størrelse på utbytte" at "retten konkluderer med at det ikke er tvilsomt at det er tatt midler ut av selskapet kamuflert ved bruk av inngående fakturaer som dokumenterte fradragsrett for kostnader og inngående merverdiavgift, og at deler av utbetalingene av de ovennevnte fakturaene er benyttet til svart arbeid og at restverdien har tilflytt aksjonærene.
• Dette finnes ikke spor av i dommen og beskrivelsen er grovt uriktig. Uttalelsen er så uriktig at det er vanskelig å forstå at sekretariatet kan ha lest lagmannsrettens dom ordentlig."
• Rettsavgjørelsene henvist til av sekretariatet kan ikke tas til inntekt for at betalinger i entrepriser som underkjennes generelt kan anses å ha tilflytt oppdragsgivers egne eiere. Sakene gir kun anvisning på at i den grad midlene først har kommet eierne i hende, så vil eierne selv lett få bevisbyrden for at midlene likevel ikke skal anses å ha tilflytt dem.
• Beviskravet i foreliggende sak er klar sannsynlighetsovervekt på grunn av sakens belastende faktum.
• For en fullstendig oversikt over skattepliktiges anførsler henvises det til tilsvaret i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret oppfatter klagen slik at den angriper både det rettslige og faktiske grunnlaget for tilordning.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at det ikke har betydning for tilordning i hvilken grad det kan påvises et kriminelt nettverk eller ikke.

Skattekontoret har tatt utgangpunkt i utbyttebestemmelsen i skatteloven § 10-11. En tilordning innebærer en vurdering av hvilket subjekt som er gjenstand for beskatningen, og vurderingen må anses å ligge implisitt i den enkelte bestemmelse om skatteplikt. Det er derfor vanskelig å følge skattyter i anførselen om at tilordningen er uhjemlet.

Ved vurderingen av om aksjonæren i dette tilfelle kan sies å ha mottatt vederlagsfri utdeling fra A AS, har skattekontoret bygget på Rt. 1974 s. 1056. Etter skattekontorets oppfatning, er spørsmålet om tilordning skal skje en faktisk vurdering. Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 (2) skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Som det fremgår av nevnte dom, vil det i tilfeller med nære bånd mellom selskap og aksjonær hvor selskapsinntekter ikke lar seg ettervise i selskapet, være en bevismessig presumpsjon for at midlene er tilflytt aksjonæren(e). Til dette bemerkes også at skattemyndigheten står friere i sin skjønnsutøvelse enn ellers, når det er tilbakeholdt opplysninger, jf. Rt. 1994 s. 260.

Rettsanvendelsen er bekreftet av HR-2017-967 i sak om tilordning av utbytte (skatteloven § 10-11) og lønn (skatteloven § 5-10), hvor retten uttrykker om Rt. 1974 s.1056 følgende:

"(46) Etter min mening er dette dekkende for hvordan de nevnte reglene i skatteloven skal forstås. Også når selskapets ekstrainntekt er fastsatt ved skjønn, kan denne tilordnes andre skattesubjekter dersom det er sannsynlig at inntekten har tilflytt dem, jf. ligningsloven § 8-1."

I skattesaken mot A AS er det rettskraftig avgjort at det er bokført fiktive fakturaer for omkring 95 millioner eks mva. Dette innebærer at selskapet er tappet for nettobeløpet i fakturaene, tillagt merverdiavgiften. Selskapet har skjønnsmessig blitt innrømmet fradrag for lønnskostnad. Restsummen lar seg ikke ettervise i selskapet, og har dermed blitt tilordnet aksjonærene.

Det er etter skattekontorets oppfatning ikke rettslig grunnlag for å hevde at tilordning av utbytte er utelukket i tilfeller hvor det ikke kan dokumenteres at betalingene har gått tilbake til eierne. Tilordningsspørsmålet bygger på en vurdering av sakens omstendigheter, hvor det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn.

Beløpet for tilordningen er fordelt etter eierbrøk. Bakgrunnen for dette er at midlene har blitt tatt ut kontant, og videre fordeling mellom aksjonærene er derfor ikke mulig å dokumentere. Aksjonærene er imidlertid brødre, og omfattes av identifikasjonsbestemmelsen i skatteloven § 10-11 (2), siste punktum. For det tilfelle at utbytte faktisk er fordelt etter annen brøk mellom brødrene, ville det derfor ikke nødvendigvis ha innflytelse på tilordningsspørsmålet.

Som et rettslig utgangspunkt, skal skattekontoret legge til grunn den korrekte fordelingen mellom aksjonærene i spørsmålet om utbytte. I mangel av andre opplysninger, mener skattekontoret at fordeling etter eierbrøk er forsvarlig.

Skattekontoret viser også til [sted] tingretts kjennelse, hvor den prejudisielle vurdering av tilordningsspørsmålet følger skattekontorets faktiske og rettslige vurderinger."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold - konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Klagen er rettidig jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktige ble varslet om endring av ligning etter reglene i ligningsloven. Fra 1. januar 2017 ble ligningsloven opphevet og skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Det legges til grunn av varselet 19. desember 2016 var fristavbrytende, og at det er ligningsloven som vil være gjeldende regelverk for vurderingene av frister for endring av ligning og at det er tiårsfristen som kommer til anvendelse jf. overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 (1), jf. ligningsloven § 9-6.

Materielle forhold

Innledning

Hovedspørsmålet i saken er om skattepliktige skal tilordnes og utbyttebeskattes for midler tatt ut av selskapet A AS ved at selskapet har bokført og fradragsført fiktive fakturaer. Inntektsøkningen tilsvarer fakturaenes samlede nettobeløp, fratrukket skjønnsmessig fastsatt lønnskostnader. Tillagt fradragsført inngående merverdiavgift som er tilbakeført da dette også er midler som er tatt ut av selskapet.

Hjemmel for beskatning er skatteloven § 5-1 jf. §§ 5-20 og 10-11.

Bakgrunn for saken - A AS dommen

Bakgrunn for foreliggende sak er den rettskraftige dommen fra [sted] lagmannsrett av [...] 2016 som gjaldt selskapet A AS som skattepliktige indirekte eide med 33,3 %.

Dommen gjaldt gyldigheten av skattekontorets vedtak om endring av likning, endring av grunnlaget for arbeidsgiveravgift og merverdiavgift og summarisk fellesoppgjør for årene 2005 til 2010 for selskapet A AS. Saken gjaldt også spørsmål om anvendelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Hovedspørsmålet i saken var om bokførte fakturaer fra 30 underleverandører representerte reelle tjenester (entrepriser) levert i næringsvirksomhet.

Vedtaket til skattekontoret som var til prøving innebar følgende skatte- og avgiftskrav for inntektsårene 2005-2010:

	Beløp (MNOK)
Merverdiavgift – tilbakeføring av fradragsført inngående mv.	23,9
Merverdiavgift – tilleggsavgift	6,7
Summarisk fellesoppgjør – ansvar for skattetrekk	51,8
Summarisk fellesoppgjør – arbeidsgiveravgift	14,6
Arbeidsgiveravgift – tilleggsavgift	3,7
Skjønnsligning – skatteansvar for endring i alminnelig inntekt	12,3
Ordinær tilleggsskatt – 30 % av skatten på økning i alminnelig inntekt	8,8
Skjerpet tilleggsskatt – 30 % i tillegg til ordinær tilleggsskatt	2,4
Totalt	124,2

I dommen fastslås det at underleverandørene ikke har levert "entrepriser"[1] som gav selskapet rett til å fradragsføre kostnadene slik de hadde gjort. I bevisvurderingen ble det lagt til grunn et forhøyet beviskrav, klart sannsynlig, grunnet vedtakets underliggende anførsel, at A AS hadde vært instrumental i et straffbart skatte- og avgiftskomplott over flere år.

Lagmannsretten kom til at det forelå skjønnsadgang til å endre selskapets ligning, jf. dagjeldende ligningsloven § 8-2 nr. 1, men at skjønnet måtte oppheves. Bakgrunnen for opphevelsen av skjønnet var at skjønnselementet "fradragsberettigede lønnskostnader" måtte forklares bedre og at det måtte foretas en reell vurdering av vilkårene i forskrift av 20. november 1997 nr. 1181 om summarisk fellesoppgjør § 6. nr. 2 om det skal benyttes en skattesats på 35 % i stedet for 50 % (som lagt til grunn i vedtaket).

I forhold til tilbakeføring av fradrag for inngående merverdiavgift var lagmannsretten både enig i at det forelå skjønnsadgang etter dagjeldende merverdiavgiftsloven § 18-1 og skjønnet foretatt av skattekontoret.

Skattekontorets vedtak ble også opprettholdt ved ileggelse av tilleggsavgift for merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, samt ileggelsen av ordinær og skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontorets nye endringsvedtak for A AS

Etter domsavgjørelsen i [sted] lagmannsrett fattet skattekontoret den 14. mars 2017 et nytt vedtak, vedtak endring skattekontor A AS. Dette vedtaket er ikke påklaget av A AS. Selskapet begjærte oppbud [...] 2017, og var på tidspunktet for vedtaket under konkursbehandling.

[1] Retten bruker ikke "entrepriser" som et juridisk begrep, men som et hjelpebegrep.

I dette vedtaket kom skattekontoret til at både det summariske fellesoppgjøret (med bruk av 50 % skattesats), og den alminnelig inntekt fastsatt i vedtaket som var til prøving for [sted] lagmannsrett skulle opprettholdes.

Skattekontorets skjønn for selskapet A AS

Det vises til vedtak for selskapet datert 14. mai 2013 og 14. mars 2017 og skattekontorets rapport om kontroll datert 29. april 2011. Her ble det foretatt følgende endringer som har betydning for tilordning av utbytte for selskapets aksjonærer, herunder skattepliktige:

Reduksjon kostnader (tilbakeføring av inngående fakturaer)	8 246 845	13 680 122	22 971 409	33 532 943	13 579 450	3 721 415	95 732 184
Økning lønnskostnader	4 043 427	7 117 939	12 644 530	18 458 089	7 474 760	2 048 440	51 787 185
Sum økning alminnelig inntekt selskapet	4 203 418	6 562 183	10 326 879	15 074 854	6 104 690	1 672 975	43 944 999
Tilbakeført inngående merverdiavgift	2 061 711	3 420 031	5 742 852	8 383 236	3 394 863	930 354	23 933 047
Sum	6 265 129	9 982 214	16 069 731	23 458 090	9 499 553	2 603 329	67 878 046

 

Det vises til dommen ovenfor hvor retten konkluderte med at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det for de aktuelle underleverandørene ikke er levert entrepriser i næringsvirksomhet, såkalt fiktiv fakturering. Denne delen av vedtaket anses dermed for endelig avgjort. Det som står igjen og som har betydning for aksjonærenes, herunder skattepliktiges, tilordning av utbytte er skjønnsutøvelsen knyttet til selskapets lønnskostnader.

Fastsettelse av selskapets lønnskostnader

I følge skattekontorets vedtak datert 14. mai 2013 og bokettersynsrapport for selskapet er skjønnet for lønnskostnadene bygget opp ved at det tas utgangspunkt i sum utfakturert beløp inkludert mva. for de av selskapets underleverandører hvor det ikke forelå reell entreprise, men såkalt fiktiv fakturering. Dette beløpet reduseres så med 10 % som gjelder betaling av materiale. Dette beløpet deles så igjen på en timepris på kr 280 for å finne medgåtte arbeidstimer. Beregnede antall arbeidstimer ganges så opp med tariffestet timepris og dette beløpet legger skattekontoret til grunn som selskapets lønnskostnad på arbeidet tilhørende de underkjente fakturaene.

Under følger tabellen til skattekontoret som viser utregningen av lønnskostnaden:

År	Utbetalinger (1)	10% materialer (2)	Nettobeløp	Antall timer (3)	Tariff (4)	Beregningsgr.lag (5).
2005	10 308 556	-1 030 856	9 277 700	33 135	122,0	4 043 427
2006	17 100 153	-1 710 015	15 390 138	54 965	129,5	7 117 939
2007	28 714 261	-2 871 426	25 842 835	92 296	137,0	12 644 530
2008	41 916 179	-4 191 618	37 724 561	134 731	137,0	18 458 089
2009	16 974 313	-1 697 431	15 276 882	54 560	137,0	7 474 760
2010	4 651 769	-465 177	4 186 592	14 952	137,0	2 048 440
					Sum	51 787 185

 

Ovennevnte dom for selskapet opphevet skattekontorets skjønnsligning for alminnelig inntekt på bakgrunn av usikkerhet tilknyttet størrelsen på skjønnsmessig fastsatte lønnskostnader, men retten skriver avslutningsvis følgende:

"Ved ny ligning kan det legges til grunn at det er adgang til å fastsette ligningen ved skjønn, men skjønnsgrunnene knyttet til fradragsberettigede lønnskostnader må forklares bedre."

Skattekontoret fattet på bakgrunn av opphevelsen i [sted] lagmannsrett et nytt endringsvedtak for selskapet datert 14. mars 2017. Her opprettholder skattekontoret sitt opprinnelige endringsvedtak, men skjønnet forklares nærmere. Skattekontoret har i endringsvedtaket henvist til følgende:

"Skjønnsfastsettelsen ved arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget er gjengitt i lagmannsrettens dom, og fastsettelsen er beskrevet på følgende måte:

"... man har tatt utgangspunkt i beløpene betalt i henhold til de underkjente fakturaene, inklusiv merverdiavgift. Så har man trukket fra 10 prosent av dette som skjønnsmessig er ansett som betaling for materialer. Av det nettobeløpet som derved fremkommer har man beregnet et antall timer som har gått med til å utføre arbeidet. Man har da basert seg på en timepris på 280 kroner, basert på tall hentet fra noen av de inngående fakturaene til A. Det antall timer man derved har kommet til har man så multiplisert med den timelønn som man skjønnsmessig har ansett har blitt utbetalt til den enkelte arbeider. Man har da basert seg på det tariffestede beløpet for det enkelte inntektsår, som var 122 kroner i 2005, 129,5 kroner i 2006 og i de påfølgende årene 137 kroner."

Skattekontoret legger til grunn i vedtaket at timelønnen siden den inngår i beregningen både for lønnskostnaden og arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget (summarisk fellesoppgjør) ved dette er tilstrekkelig begrunnet. Når det gjelder selskapets anførsler om administrasjonskostnader bemerker skattekontoret her at det allerede ligger til grunn i selskapets regnskap.

Vedtaket til prøving for skatteklagenemnda – Skattekontorets vedtak datert 9. august 2017.

På bakgrunn av dommen i [sted] lagmannsrett for A AS ble det gjennomført endringssaker for samtlige aksjonærer i selskapet B AS som eide 100 % av A AS.

Aksjonærene, herunder skattepliktige var tidligere varslet om endring av ligning for inntektsårene 2005 – 2009, men ved en feil var inntektsåret 2010 ikke medtatt i dette varslet. Det ble opprettet endringssak for inntektsåret 2010, og skattepliktige ble 19. desember 2016 varslet om endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt.

I vedtaket datert 9. august 2017 ble her lagt til grunn følgende endringer knyttet til utbytte fra selskapet A AS for samtlige aksjonærer:

	2010
Økning alminnelig inntekt i selskapet etter fradrag for lønnskostnader	1 672 975
Økning skyldig merverdiavgift på grunn av tilbakeføring	930 354
Sum	2 603 329

Beløpet som er tilordnet skattepliktige utgjorde følgende:

	2010
Tilordnet beløp	2 603 329
Eierbrøk	* 33,33 %
Sum	867 690

I tillegg ble det ilagt tilleggsskatt med 20 %.

Skjønnsadgang

Spørsmålet i det følgende blir da hvorvidt det foreligger hjemmel til å uttaksbeskatte skattepliktige i henhold til hans indirekte eierandel i selskapet A AS.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige eide 33,33 % av selskapet B AS som igjen eide A AS med 100 %. Utbytteutdeling fra indirekte eiet selskap er likestilt med direkte eid selskap jf. SKDs uttalelse av 30. januar i UTV-2013-252, slik at det utgjør ingen forskjell i forhold til vurderingen av utbytte i foreliggende sak at skattepliktig eide selskapet A AS indirekte.

Skattepliktige hadde også en sentral rolle i selskapet A AS som daglig leder og styremedlem i perioden 2005-2010.

Skatteloven § 10-11 lyder:

"(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.​ For personlig aksjonær skal skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming etter § 10-12, oppjusteres med 1,33.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. ​[...]"

Spørsmålet er således om den skattemessige endringen av skatter og avgifter på selskapet A AS anses overført fra selskapet til aksjonærene, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd. Det er på det rene at beløpet er betalt ut, spørsmålet er om dette har endt opp hos skattepliktige (med en 33,3 % andel).

Beviskravet er her vanlig sannsynlighetsovervekt jf. Høyesterettsdommen UTV-2017-1265. Skattepliktige kan derfor etter sekretariatets syn ikke høres med at det foreligger et krav om kvalifisert sannsynlighet.

Dommen fra [sted] lagmannsrett for selskapet slo fast med kvalifisert sannsynlighet at det har blitt gjort betalinger til selskaper som ikke har utført det arbeidet som det er betalt for av A AS, det er med andre ord vært foretatt betalinger uten noen motytelse ("fiktiv fakturering"). Sekretariatet viser til følgende fra dommen på side 30 "Lagmannsretten er enig med staten i at disse selskapene ikke har hatt kapasitet til å utføre det arbeidet de har fakturert, verken med egne ansatte eller ved bruk av underleverandører." Skattepliktige kan derfor ikke høres med at lagmannsrettens dom på selskapet ikke kan tas til inntekt for at eierne har foretatt fiktive utbetalinger til andre.

I UTV-2017-1265, som gjaldt blant annet tilordning av utbytte til aksjonær og ansatt i et selskap på bakgrunn av ikke bokførte ekstrainntekter i et selskap. I avsnitt 39 flg. fremkom:

"I vedtakene tilordnes B og A, med en halvpart hver, den ekstrainntekt som Y ved skjønn ble fastsatt å ha opptjent de tre aktuelle årene. Resonnementet er at når denne ekstrainntekten ikke gjenfinnes i selskapets regnskap og midler, må [den] antas å ha blitt disponert av B og A som hadde sentrale posisjoner i selskapet. Hjemmelen for tilordningen til dem, er for Bs del skatteloven § 10-11 – utbytteinntekt og for As del skatteloven § 5-10 – arbeidsinntekt.

Denne tilordningen er i samsvar med den som ble gjort i RT-1974-1056, hvor det på side 1062-1063 heter:

"Når det på denne bakgrunn kan slås fast at de påviste ikke bokførte inntekter ikke har kunnet ettervises i selskapet, og det ikke i regnskapet var utgiftsposter som kunne absorbere dem, må det – som lagmannsrettens mindretall har funnet – anses som sannsynlig at midlene har tilflytt Dybestad, og at dette måtte være berettiget å legge til grunn ved ligningen av ham."

Etter min mening er dette dekkende for hvordan de nevnte reglene i skatteloven skal forstås. Også når selskapets ekstrainntekt er fastsatt ved skjønn, kan denne tilordnes andre skattesubjekter dersom det er sannsynlig at inntekten har tilflytt dem, jf. ligningsloven § 8-1."

I foreliggende sak foreligger det etter sekretariatets syn ingen indikasjon på at nettoverdien fra den tilbakeførte fiktive faktureringen har blitt henført til noen andre enn aksjonærene. Skattepliktiges sentrale posisjon i selskapet A AS i hele kontrollperioden 2005-2010 taler klart i retning av at de ikke bokførte midlene har blitt henført til aksjonærene, jf. UTV-2017-1265. Sekretariatet bemerker at det også klart har formodningen mot seg at det er andre enn aksjonærene som har mottatt restverdien, jf. her også tingrettens kjennelse vedrørende arrest hvor retten tok stilling til tilordning av inntekt for skattepliktige.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det er sannsynlig at det er aksjonærene (herunder skattepliktige) som har mottatt restverdien av den fiktive faktureringen.

Det foreligger ikke krav om at det må bevises en klar identifisering av berikelse av aksjonærene, jf. UTV-2017-1265, og UTV-2014-241 om tilordning i sak med fiktiv fakturering.

Sekretariatet kommer etter dette til at det foreligger skjønnsadgang jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2 jf. skatteloven § 10-11.

Skjønnsutøvelsen

Ved skjønnsutøvelse følger det av dagjeldende lovbestemmelse at skattemyndighetene skal foreta en fullstendig bevisbedømmelse på bakgrunn av de opplysninger som foreligger og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Ot.prp. nr. 29(1978-1979) og Rt-2005-1461. Dette videreføres i ny skatteforvaltningslov § 12-2 andre ledd hvor det står følgende:

"Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken."

Skattekontoret har begrunnet størrelsen på utbytte på følgende måte i vedtaket:

"Det er lagt til grunn i vedtaket mot A AS at overføringene til de angivelige underleverandørene søker å legitimere mottak av tjeneste som ikke er levert av vedkommende foretak/selskap som selvstendig næringsdrivende. Det er på det rene at midlene har blitt benyttet til å lønne arbeidere uten å foreta pliktig skattetrekk eller svare arbeidsgiveravgift av arbeidsvederlaget. Differansen mellom den svarte timelønnen og brutto timepris etter fakturaen er derfor disponert av andre enn arbeideren. Skattekontoret legger til grunn at fordelen i denne saken skal tilordnes aksjonæren, og består i nettobeløpene angitt i de fiktive fakturaene fratrukket skjønnsmessig fastsatt lønnskostnad, tillagt tilbakeført inngående merverdiavgift fra de fiktive fakturaene. Beløpene anses utdelt fra A AS."

Skjønnsmessig størrelse på utbytte

Skattepliktige er tilordnet inntekt fra selskapet A AS, slik den er beregnet i bokettersynsrapporten og videre lagt til grunn i endringsvedtak for selskapet. Skattepliktige har bestrid fastsettelsen og tilordning av inntektene. Da skattepliktiges inntektsøkning/tilordning av inntekt bygger på et annet vedtak legges det til grunn at når fastsettelsen bestrides, selv om saken på selskapet er endelig avgjort må det foretas en vurdering av skjønnet fastsatt for selskapet da dette har direkte betydning for skattepliktiges sak, jf. UTV-2018-1254.

Det vises til [sted] lagmannsretts dom for selskapet hvor retten konkluderer med at underleverandørene ikke har levert entrepriser som gir selskapet rett til å fradragsføre kostnader og inngående merverdiavgift slik de har gjort.

Sekretariatet oppfatter dommen dithen at konsekvensen ved at det ikke foreligger entreprise er at selskapet er å anse som arbeidsgiver og at vilkårene for å gjennomføre summarisk fellesoppgjør er tilstede.

Det sekretariatet dermed må foreta er en vurdering av den skjønnsmessige fastsettelsen av lønnskostnadene i selskapet da denne har direkte betydning for tilordningen til aksjonærene/skattepliktige.

Spørsmålet blir dermed hvor stor del av utbetalingene som er benyttet til svart avlønning og hvor mye som er tilflytt skattepliktige (aksjonærene), og om skattekontorets skjønnsutøvelse for lønnskostnadene i selskapet kan sies å være urimelig eller vilkårlig.

Når det gjelder fastsettelsen av selskapets lønnskostnader ved skjønn vises det til vurderingen ovenfor, og sekretariatet mener at skjønnet fremstår som rimelig og så nært opp til de faktiske forhold som mulig basert på de opplysningen som foreligger i saken.

Videre er selskapets aksjonærer, herunder skattepliktige, tilordnet tilbakeført inngående merverdiavgift påført (og utbetalt) de inngående fakturaene hvor retten har lagt til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke er levert reelle entreprisetjenester. Sekretariatet viser til skjønnsutøvelsen for selskapet og mener at det fremstår som klart at disse midlene ikke benyttes til betaling av svart arbeidskraft, men kommer som en følge av opplegget med fiktive underleverandører, og at det dermed er sannsynlig at merverdiavgiften ikke er benyttet til betaling av svart lønn, men har tilflytt aksjonærene i sin helhet.

Sekretariatet kommer etter dette til at skjønnsutøvelsen i selskapet fremstår som riktig utfra opplysningene i saken, og er enig med skattekontoret i at restverdien (nettobeløp tilbakeførte fakturaer – lønnskostnader + tilbakeført inngående merverdiavgift) har tilflytt aksjonærene og tilordnes disse som utbytte, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd.

Uten at det har betydning for vurderingen her gjøres det oppmerksom på at det under vurderingen av beløpets størrelse under tilleggsskatt er foretatt en reduksjon av tilordnet beløp. Dette skyldes beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt ved ileggelse av tilleggsskatt. Sekretariatet viser også til forsiktighetsprinsippet henvist til i andre dommer vedrørende skjønn og tilleggsskatt.

Fordelingen mellom aksjonærene

Utbytte er henført til aksjonærene i forhold til eierbrøk, for skattepliktiges del utgjør dette 33,3 %.

Sekretariatet er enig i denne fordelingen, jf. rettspraksis UTV-2017-1265. I mangel av ytterligere holdepunkter enn det som fremkommer i klagen, må det legges til grunn en forholdsmessig fordeling av utbytte mellom aksjonærene. Sekretariatet bemerker at for det tilfelle at det anses bevist at en av aksjonærene har hatt en så passiv rolle i forhold til sine medaksjonærer at det ikke er naturlig å allokere til vedkommende, blir konsekvensen at det anses å være utdelt et større utbytte til de mer aktive aksjonærene.

Skattekontoret har i sin begrunnelse for fordelingen av utbytte mellom aksjonærene lagt vekt på identifiseringsbestemmelsen i skatteloven § 10-11 andre ledd. Etter sekretariatets syn er ikke identifiseringsbestemmelsen anvendelig i foreliggende sak. Da dette ikke påvirker sakens resultat, går ikke sekretariatet nærmere inn på dette.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 20 prosent etter skatteforvaltningsloven. Det er derfor ikke nødvendig å foreta en vurdering av hvilket regelverk som er det gunstigste.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Skattepliktige har i foreliggende sak ikke opplyst om utbetalt utbytte i sin selvangivelse, jf. skatteforvaltningsloven § 8-2, eller på annen måte gjort skattemyndighetene oppmerksom på inntekten, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Det foreligger derfor klar sannsynlighet for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innlevert selvangivelse med for lav inntekt ført til at inntektsskatten kunne blitt fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet i forhold til endring av ligningen hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Dette betyr ikke at tilleggsskatt ikke kan ilegges når det foreligger bruk av skjønn, jf. dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i UTV- 2010- 597 hvor det uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført. Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

Videre fremgår følgende av dom fra Høyesterett inntatt i UTV-2017-1265:

"Dette innebærer at for at Y skal kunne ilegges den ilagte tilleggsskatten og -avgiften, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som ble fastsatt ved skjønn. Beviskravet oppfylles ikke ved å konstatere, slik skattekontoret gjorde i vedtaket, at "det [er] foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning" av omsetningen. Et forsvarlig skjønn gir ingen tilstrekkelig trygghet for at skjønnsresultatet minst tilsvarer med den virkelige omsetningen. Selv ikke den simple sannsynlighetsovervekt som kreves etter ligningsloven § 8-1 for å fastsette en inntekts størrelse, er her tilstrekkelig."

I denne saken var det foretatt tilordning til selskapets aksjonær og selskapets daglig leder. Her uttalte retten følgende:

"For så vidt gjelder den tilleggsskatten som er ilagt B og A, kommer i tillegg den usikkerhet som måtte knytte seg til om de har mottatt den del av selskapets omsetning som ikke har blitt registrert. Jeg mener imidlertid at denne tilleggs usikkerheten er så liten at beviskravet er oppfylt også for deres del. Det innebærer at også de delene av vedtakene som ilegger dem tilleggsskatt, er gyldige."

Det ble på selskapets hånd ilagt både ordinær og skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift, som nevnt over er denne ikke påklaget, og og selskapets anke til Høyesterett er avvist slik at selskapet sak er endelig avgjort. Når det gjelder ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift for selskapet uttalte retten avslutningsvis følgende:

"A AS har – for det tilfellet at det foreligger endringsadgang – ikke bestridt at vilkårene for tilleggsavgift og tilleggsskatt foreligger, og har heller ikke bestridt de satsene som er benyttet.

Lagmannsrettens konklusjoner i det foregående knyttet til bevisvurderingen endrer ikke på skattemyndighetenes adgang til å ilegge tilleggsavgift og tilleggsskattene. Lagmannsretten har ikke noe å innvende mot vedtakets rettsanvendelse.

Etter dette opprettholdes vedtaket når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift for merverdiavgift og arbeidsgiveravgift, samt ileggelsen av ordinær og skjerpet tilleggsskatt."

Det legges til grunn i denne saken at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger fiktiv fakturering, og at det i slike tilfeller kan være vanskelig i finne eksakt unndratt beløp, men at dette ikke utelukker bruk av tilleggsskatt, heller tvert imot, jf. Prop. 38 L (2015-2016) som bruker fiktiv fakturering som eksempel på tilfeller hvor skjerpet tilleggsskatt med høy sats kan benyttes.

Da fastsettelsen av skjønnet for lønnskostnadene i selskapet er basert på opplysninger fra selskapets egne inngående fakturaer hvor retten mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke er levert reelle tjenester (entrepriser) i næringsvirksomhet, og da hverken skattepliktige eller selskapet har fremlagt opplysninger/sannsynliggjort at tilordnet beløp/skjønn er satt for høyt mener sekretariatet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for den del av skjønnet som gjelder selskapets lønnskostnader.

Videre mener sekretariatet at et slikt omfang av underleverandører/fiktiv fakturering kan tyde på at det er andre i "systemet" utenom de som utfører arbeidet som har mottatt betaling, selv om dette ikke er anført i denne saken, jf. UTV-2015-198 (Jaktlia), UTV-2014-241 og andre dommer. I LB-2014-66489 og LB-2013-3669 er det lagt til grunn at honorar til bakmennene/mellomleddene utgjør 10 %, i LB-2012-201481 er det lagt til grunn 6-7 %, i LB-2015-99625 5 % og i LB-2009-196359 er det lagt til grunn at honorarer uttaksleddet har mottatt har vært ubetydelig. Det gjøres oppmerksom på at LB-2012-201481 og LB-2009-196359 gjelder dommer omtalt på side 32 og 33 i dommen på selskapet. Dette sammen med at UTV-2017-1265 og UTV-2018-37 tilsier at det bør legges inn en sikkerhetsmargin ved beregning av grunnlaget for tilleggsskatt (ved skjønn) gjør at sekretariatet utfra forsiktighetshensyn foreslår at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt reduseres med 10 % av fakturabeløpet inkl. mva, da det ikke kan utelukkes at underleverandører/mellommenn også har mottatt betaling. Ved å foreta en slik reduksjon mener sekretariatet at skjønnet fremstår som forsiktig og at vilkåret om klar sannsynlighet også er oppfylt for beløpets størrelse.

Dette gir følgende beregningsgrunnlag for tilleggsskatt:

	2010
Tilordnet beløp	2 603 329
10 % reduksjon. Fakturabeløp inkl mva	465 177
Sum grunnlag tilleggsskatt	2 138 152
Eierbrøk	* 33,33%
Grunnlag tilleggsskatt skattepliktige	712 646

Sekretariatet innstiller utfra vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt for beløpets størrelse at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt i denne saken reduseres med kr 155 044 fra kr 867 690 til kr 712 646. Sekretariatet mener dermed at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beløpet skattepliktige har mottatt minst har utgjort kr 712 646.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

I foreliggende sak er det ikke anført at det foreligger unnskyldelige forhold. Sekretariatet kan heller ikke se at slike forhold foreligger.

Sekretariatet mener derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Sats

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er satsen på 20 prosent som skal benyttes i denne saken.

Merknader til skattepliktiges tilsvar

Sekretariatet forstår skattepliktiges tilsvar slik at det hovedsakelig anføres det samme som i klagen. Da disse anførslene allerede har vært vurdert av sekretariatet vil de ikke bli nærmere vurdert utover følgende presiserende bemerkninger.

Beviskravet

Etter sekretariatets syn er det klare utgangspunktet i skattesaker at beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Ot.prp. nr. 38 (2015-2016) side 170, UTV- 2018-1157 og artikkelen Beviskrav ved belastende saksforhold[1]. Sekretariatet mener at det i denne saken ikke foreligger særskilte grunner som tilsier at utgangspunktet om alminnelig sannsynlighetsovervekt skal fravikes.

Uansett finner sekretariatet at kravet om klar sannsynlighetsovervekt for et eventuelt belastende faktum under enhver omstendighet må anses oppfylt, jf. UTV-2016-1943. Spørsmålet om et forhøyet beviskrav kommer derfor ikke på spissen i vår sak.

Ytterligere anførsler

Skattepliktige har anført at sekretariatet både har misforstått/trukket feil slutninger ut av Borgarting lagmannsretts dom for selskapet A AS.

Etter skattepliktiges syn kan det ikke settes likhetstegn mellom det at A AS hadde en for nær påvirkning på den faglige leveransen til å tilfredsstille kravet til å være entreprise med at dets eiere (herunder skattepliktige) hadde en hemmelig styring av underleverandørenes økonomi mv. Det ble fremhevet at samtlige underleverandører også hadde oppdrag for andre, forhold A AS åpenbart ikke kan ha hatt noen innflytelse over.

[1] Kristian Kvamme, Beviskrav ved belastende saksforhold, Skatterett 2/2017 side 167.

Sekretariatet kan ikke se at det har misforstått lagmannsrettens dom for selskapet A AS på dette punkt. For sekretariatet fremstår rettens konklusjon som klar, [sted] lagmannsrett fant det bevist at de 30 underleverandørene til A AS ikke hadde levert entrepriser som gav selskapet rett til å fradragsføre kostnadene slik de har gjort. Konsekvensen av dommen er at fakturaer fra totalt 30 underleverandører ble underkjent og tilbakeført i selskapet. Sekretariatet viser til sin redegjørelse for dommen ovenfor og dommen i sin helhet.

Sekretariatet er dog enig med skattepliktige i at følgende avsnitt i utkast til innstilling:

"retten konkluderer med at det ikke er tvilsomt at det er tatt midler ut av selskapet kamuflert ved bruk av inngående fakturaer som dokumenterte fradragsrett for kostnader og inngående merverdiavgift, og at deler av utbetalingene av de ovennevnte fakturaene er benyttet til svart arbeid [antas at skattepliktige her mener "avlønning"] og at restverdien har tilflytt aksjonærene."

ikke står i dommen eller fremgår av rettens konklusjon. Sekretariatet bemerker at dette var et uttrykk for hvordan sekretariatet har forstått de reelle konsekvensene av dommen. Avsnittet var ment å leses og forstås i kontekst med skattekontorets skjønnsutøvelse i vedtaket og rapporten. Dette avsnittet har nå blitt korrigert.

Skattepliktiges har videre anført at dommene Rt-1974-1056 og UTV-2017-1265 ikke er relevante grunnet at disse kun gir en anvisning på at det er i den grad midlene først har kommet eierne i hende, så vil eierne selv lett få bevisbyrden for at midlene likevel ikke skal anses å ha tilflytt dem. Dette er sekretariatet ikke enig i. Det vises her til sekretariatets redegjørelse for nevnte dommer ovenfor. I tillegg bemerkes det at konsekvensen av den rettskraftige dommen for selskapet er at den fiktive faktureringen er tilbakeført til selskapet slik at disse midlene uansett etter sekretariatets oppfatning er å anse som i hende hos aksjonærene (i selskapet).

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 155 044 fra kr 867 690 til kr 712 646.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Slåtta har avgitt slikt votum:

 "Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er enig med sekretariatets innstilling i at det er grunnlag for utbyttebeskatning men mener skjønnsutøvelsen over utbyttets størrelse er uforsvarlig høyt. Jeg kommer tilbake til dette.

Jeg legger til grunn, basert på vedleggene i denne saken, ikke minst lagmannsrettsdommen av [...]. 2016 som gjelder A AS, at de fleste av selskapets underleverandører ikke har levert entreprisetjenester til A AS, men i stedet har skaffet til veie arbeidskraft. På selskapets hånd foreligger det endelig vedtak for årene 2005-2010 hvor differansen mellom utbetalt beløp for mottatte entreprisetjenester og utbetalt vederlag for arbeid fra reelt sett ansatte blir nektet fradragsført, og som således øker selskapets skattepliktige inntekt for disse årene (med et par mindre justeringer).

Spørsmålet i nærværende sak er om det ut i fra sakens faktum kan anses sannsynliggjort at noe, og i så fall hvor mye, av det som A AS har utbetalt til de angivelige underleverandørene har blitt tilbakeført eller iallfall har gitt økonomiske fordeler for den skattepliktige i kraft av hans aksjonærrolle.

I nevnte lagmannsrettsdom, på sidene 35 til 38, deler retten underleverandører som skattekontoret ikke anså for å ha levert næringstjenester til A AS opp i tre grupper. For den første gruppen på ni fant retten det bevist at det ikke ble drevet næringsvirksomhet overhodet. I tillegg ble åtte av de ni ansett som såkalte uttaksledd, dvs. at kontantuttak ble foretatt like etter at A AS hadde betalt fakturaene fra dem. Den andre gruppen på 20 selskaper ble ansett for trolig å ha drevet en viss virksomhet, men ikke ovenfor A AS. Den tredje gruppen på to selskapene drev utvilsomt en virksomhet, med oppdrag for flere andre oppdragsgivere, men som ikke ble ansett for å levere næringstjenester til A AS, og således må en anta at de i stedet har mottatt betalinger for å ha stilt arbeidskraft til disposisjon.

Jeg finner det bevist at A AS, og også aksjonærene, som er brødre, bevisst brukte en rekke underleverandører for å skaffe til veie arbeidskraft som A AS selv bestyrte, hvorav mange arbeidet svart. I den grad utbetalinger ikke er gått til å betale personer for utført arbeid (eller til dekke av materialer som disse kjøpte) anser jeg det som sannsynliggjort at betalingene er ført tilbake til aksjonærene, selv om håndfaste bevis mangler. I en relativt lik sak avgjort av [sted]      lagmannsrett den [...] 2014 (publisert i Utvalget 2014 side 241) kom retten til at det var grunnlag for å beskatte daglig leder, som var hovedaksjonær, selv om det ikke forelå bevis på at utbetalinger til underleverandører var tilbakeført til han. A AS, og derigjennom aksjonærene, må bære risikoen for mangelfull dokumentasjon av bruk av underleverandører, hvorav en god del av disse ikke var registrert for mva på transaksjonstidspunktet mv.

Som sekretariatet påpeker må en vurdere skjønnet knyttet til aksjonærenes inntekt selv om en tar utgangspunkt et rettskraftig skjønn på A AS sin hånd.

Skjønnsfastsettelsen av inntekten er av skattekontoret satt til differansen mellom en antatt pris per time på fakturaene til A AS på kr 280 (+ mva) og en lønnstimesats mellom 122 kr og kr 137 for de ulike årene, dog justert 10 % ned for materialer de såkalte underleverandørene antas i snitt ha betalt for. Fordelen fordeles mellom de tre aksjonærene etter deres indirekte eierandel.

Jeg merker meg, som også den skattepliktige påpeker, at lagmannsretten opphevet skjønnet slik  det fremsto i skattekontorets opprinnelige vedtak mot A AS. Retten synes å kunne slutte seg til metodikken for skjønnet, men savner at skjønnet ikke bruker det konkrete faktum mer. Retten bruker ord som «uheldig» og «klar svakhet» om deler av skjønnet. Skattekontoret måtte gjennomføre et nytt vedtak, men det er ikke særlig mer detaljert enn det opprinnelige. Selskapet er under konkursbehandling på det tidspunkt, og det nye vedtaket blir ikke påklagd.

Det store usikkerhetspunktet er hvor mye av betalingene til underleverandørene som er gått til å skaffe til veie arbeidstakere og materiell knyttet til A AS sine prosjekter. Den skattepliktige anfører at alt som A AS har blitt fakturert for, og som derfor er betalt ut, har gått til underleverandøren og andre arbeidstakere denne personen eller selskapet har skaffet til disposisjon.

Jeg finner det sannsynliggjort at ikke alt har gått til å skaffe arbeidskraft mv. Den systematiske bruken av tvilsomme underleverandører, og med en rekke kontantuttak og bruk av underunderleverandører som ikke lar seg spore, gjør det sannsynlig at noe er ført tilbake til aksjonærene. Jeg legger videre vekt på at timesatsen fakturert fra de angivelige underleverandørene var høyere enn det som i snitt har gått med til å betale arbeidstakere (noe svart, noe hvitt). Det er på det rene at en rekke arbeidstakere forblir uidentifisert, og det må A AS ta en god del av ansvaret for. Dette gjør det svært vanskelig å stipulere hva som har medgått til å betale for materiell og arbeidstakere, og hva som har på en eller annen måte blitt tilbakeført til aksjonærene, men kan slik jeg ser det ikke medføre at skattemyndighetene mister sin skjønnsadgang.

En kan spørre om det er rimelig å legge til grunn samme skjønn for alle underleverandørene. Selv om lagmannsretten delte dem opp i tre undergrupper, mener jeg et slikt skjønn er forsvarlig. Sluttresultatet fremstår ikke som urimelig. Hverken selskapet eller aksjonærene har kunnet dokumentere omfanget av mottatte arbeidsytelser som erstatning for entreprise som lagmannsretten slo fast ikke er levert, eventuelt omfanget av andre kostnader som kunne vært          ansett knyttet til A AS sin aktivitet.

Skjønnet legger til grunn at underleverandørene har fakturert A AS til en gjennomsnittlig timesats på kr 280. Dette er for høyt etter min mening. Justeres dette beløpet ned, vil også inntekten for den skattepliktige gå ned.

Jeg viser til lagmannsretten i saken mot A AS som påpeker at bl a timesatsen burde vært vurdert nærmere. Retten uttaler på side 51 at skattekontoret synes en timesats på 280 virker for høy, og den siterer der fra skattekontorets vedtak mot selskapet:

 «Skattekontoret bemerker at dette beløpet synes, etter en helhetlig vurdering av samtlige underleverandørers oppgitte timepris, å være for høyt».

I bokettersynsrapporten nevnes det priser fra 200 til 300 kr per time, på en noe uoversiktlig måte. Det synes som en pris på 220 kr per time er brukt av i alle fall 4-5 underleverandører. Et forsiktig skjønn i fravær av mer konkrete bevis vil etter min mening være å sette timesatsen til 220.

Dette vil som nevnt medføre at inntekten blir lavere enn sekretariatet innstiller på her.

Dette forblir et grovt skjønn, men den skattepliktige har fremlagt lite dokumentasjon på å imøtegå skjønnet.

Når det gjelder tilleggsskatt er jeg enig med sekretariatet at den kan settes til 10 %, og støtter også metodikken for å beregne grunnlaget for tilleggsskatt."

Sekretariatets merknader til dissensen

Konklusjon

Etter en fornyet vurdering av skjønnsutøvelsen fastholder sekretariatet sin konklusjon i innstillingen til alminnelig avdeling av 23. april 2019. Sekretariatet mener at skattekontorets valg av en timepris på kr 280 ved fastsettelsen av antall timer fremstår som rimelig sett i lys av sakens opplysning.

Sekretariatets vurdering av dissensen

I denne saken er selskapets lønnskostnader tilknyttet uregistrert arbeidskraft fastsatt ved skjønn og restverdien (tilbakeførte inngående fakturaer inkl. mva - beregnet lønnskostnader) tilordnet aksjonærene som utbytte i henholdt til indirekte eierandel.

Selskapet og aksjonærene har i denne saken i liten eller ingen grad bidratt med opplysninger knyttet til beløpets størrelse for skjønnsutøvelsen (lønnskostnadene for avlønning av den uregistrerte arbeidskraften), og skattekontoret står dermed friere ved skjønnsutøvelsen, jf. UTV-1994-400.

Sekretariatets vurdering av skattekontorets skjønnsutøvelse

Fra sekretariatets innstilling til alminnelig avdeling:

 ".... det tas utgangspunkt i sum utfakturert beløp inkludert mva. for de av selskapets underleverandører hvor det ikke forelå reell entreprise, men såkalt fiktiv fakturering. Dette beløpet reduseres så med 10 % som gjelder betaling av materiale. Dette beløpet deles så igjen på en timepris på kr 280 for å finne medgåtte arbeidstimer. Beregnede antall arbeidstimer ganges så opp   med tariffestet timepris og dette beløpet legger skattekontoret til grunn som selskapets lønnskostnad på arbeidet tilhørende de underkjente fakturaene.

Under følger tabellen til skattekontoret som viser utregningen av lønnskostnaden:

År	Utbetalinger (1)	10% materialer (2)	Nettobeløp	Antall timer (3)	Tariff (4)	Beregningsgr.lag (5).
2005	10 308 556	-1 030 856	9 277 700	33 135	122,0	4 043 427
2006	17 100 153	-1 710 015	15 390 138	54 965	129,5	7 117 939
2007	28 714 261	-2 871 426	25 842 835	92 296	137,0	12 644 530
2008	41 916 179	-4 191 618	37 724 561	134 731	137,0	18 458 089
2009	16 974 313	-1 697 431	15 276 882	54 560	137,0	7 474 760
2010	4 651 769	-465 177	4 186 592	14 952	137,0	2 048 440
					Sum	51 787 185

Denne beregningen gir selskapet en lønnskostnad på kr 51 787 185 for alle årene. Dette beløpet har i tillegg til å danne utgangspunktet for tilordningen for aksjonærene også betydning for selskapet, A AS ved fastsettelsen av summarisk fellesoppgjør, arbeidsgiveravgift og skatt på alminnelig inntekt, samt beregning av tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Slik sekretariatet ser det vil den timeprisen som legges til grunn for beregningen av antall timer og timeprisen som legges til grunn for betaling til uregistrert arbeidskraft være det som er av særskilt betydning i foreliggende skjønnsutøvelse.

Skjønnsutøvelsen vil ha ulik effekt for selskapet og aksjonærene. Sekretariatet mener at selv om lønnskostnaden slår forskjellig ut må den settes til det samme både for selskapet og for aksjonærene, og at spørsmålet blir om skattekontoret ved skjønnsutøvelsen oppfyller vilkårene i skatteforvaltningsloven § 12-2 andre ledd om at "skjønnet skal settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken".

Timepris for å beregne antall timer

Skattekontoret har ved beregning av antall timer benyttet en timepris på kr 280. Dette beløpet er hentet fra selskapets egne opplysninger/underdokumentasjon for underleverandørene beskrevet i skattekontorets bokettersynsrapport (heretter også benevnt Rapporten) som danner grunnlaget for de tilbakeførte inngående fakturaene grunnet at underleverandører ikke hadde levert reelle entreprisetjenester.

Sekretariatet har foretatt en stikkprøvemessig gjennomgang av Rapporten for å se hvordan timeprisene fremkommer. Her fremgår det at timeprisen ifølge Rapportens punkt 7 for de fleste underleverandørene er ukjent/ikke oppgitt, og at det stort sett brukes fastpris på oppdragene, og at det er gitt generelle beskrivelser av det arbeidet som er utført på fakturaene. For en mer detaljert oversikt vises det til den vedlagte Rapporten. Etter det sekretariatet kan se utfra Rapporten varierer timeprisen fra kr 220 – kr 320.[1]

Sekretariatet kan ikke se at skattekontorets valg av kr 280 som timepris for beregning av antall timer medfører at det ikke er foretatt et rimelig skjønn. Ved denne vurderingen er det lagt vekt på at selskapet (ved aksjonærene) ikke har bidratt til å avklare faktum knyttet til timeprisen. Vilkåret om sannsynlighetsovervekt for endring av ligningen er dermed oppfylt. Det bemerkes at skjønnet er redusert for beregningen av tilleggsskatt.

Andre momenter som etter sekretariatets syn underbygger at skattekontorets skjønn er rimelig

Sekretariatet har under foretatt beregning av selskapets lønnskostnader hvis det benyttes en timepris på kr 220[2].

[1] Det er for noen av timeprisen oppgitt at dette er ekskl. mva og det legges til grunn at alle timeprisene er ekskl. mva.

[2] Som er den laveste identifiserte timeprisen og i den timeprisen dissensen viser til.

År	Utbetalinger (1)	10% materialer (2)	Nettobeløp	Antall timer (3)	Tariff (4)	Beregningsgr.lag (5).
2005	10 308 556	1 030 856	9 277 700	42 171	122	5 144 906
2006	17 100 153	1 710 015	15 390 138	69 955	129,5	9 059 195
2007	28 714 261	2 871 426	25 842 835	117 467	137	16 093 038
2008	41 916 179	4 191 618	37 724 561	171 475	137	23 492 113
2009	16 974 313	1 697 431	15 276 882	69 440	137	9 513 331
2010	4 651 769	465 177	4 186 592	19 030	137	2 607 105
					Sum	65 909 688

Under følger en som viser tilordningen til aksjonærene for alle årene basert på en timepris på kr 220.

	2005	2006	2007	2008	2009	2010	Sum
Reduksjon kostnader (tilbakeføring av inngående fakturaer)	8 246 845	13 680 122	22 971 409	33 532 943	13 579 450	3 721 415	95 732 184
Økning lønnskostnader	5 144 906	9 059 195	16 093 038	23 492 113	9 513 331	2 607 105	65 909 688
Sum økning alminnelig inntekt selskapet	3 101 939	4 620 927	6 878 371	10 040 830	4 066 119	1 114 310	29 822 496
Tilbakeført inngående merverdiavgift	2 061 711	3 420 031	5 742 852	8 383 236	3 394 863	930 354	23 933 047
Sum tilordnet beløp	5 163 650	8 040 958	12 621 223	18 424 066	7 460 982	2 044 664	53 755 543

[1] Det er for noen av timeprisen oppgitt at dette er ekskl. mva og det legges til grunn at alle timeprisene er ekskl. mva.

[1] Som er den laveste identifiserte timeprisen og i den timeprisen dissensen viser til.

Tilordning til skattepliktige – reduksjon i forhold til innstillingen:

	2005	2006	2007	2008	2009	2010	Sum
Tilordnet beløp ved en timepris på kr 280	2 088 167	3 327 072	5 356 041	7 818 581	3 166 201	867 690	22 623 752
Tilordnet beløp ved en timepris på kr 220	1 721 044	2 680 051	4 206 654	6 140 741	2 486 745	681 487	17 916 722
Differanse/reduksjon	367 123	647 021	1 149 387	1 677 840	679 456	186 203	4 707 030

Det er således ikke tvilsomt at en timepris på kr 220 for å beregne antall timer medfører et gunstigere resultat for tilordningen til aksjonærene, men spørsmålet er om dette medfører ett riktigere resultat/skjønn Sekretariatet mener at i den grad man reduserer timeprisen for beregning av antall timer må det også foretas en vurderingen av hvordan timelønn den uregistrerte arbeidskraften har mottatt, da disse elementene må sees i sammenheng.

Skattekontoret har lagt til grunn tariffestet timepris. For en nærmere forklaring til hvordan skattekontoret har foretatt beregningen av timeprisen til den uregistrerte arbeidskraften vises det til Rapporten side 145. Sekretariatet mener at det kan stilles spørsmål til om uregistrert arbeidskraft faktisk har mottatt tarifflønn eller om timelønnen deres har vært lavere. Sekretariatet viser til dom fra [sted] lagmannsrett avsagt [...] hvor retten uttaler følgende:

"Ved utnytting av billig arbeidskraft fra [utland] og et system av selskaper og fiktive fakturaer, ble arbeidsoppdrag for store summer omgjort til kontanter ute av myndighetenes kontroll."

Manglende betaling av skatt- og avgift medfører etter sekretariatets syn en presumsjon for at uregistrert arbeidskraften vil godta en lavere avlønning. Sekretariatets finner videre støtte for sitt syn i Rapporten side 102 hvor det fremgår at avtalt timepris til uregistrert arbeidskraft var fra kr 70 til kr 120[1]. Dette sett sammen med rettens uttalelser knyttet til utnytting av billig arbeidskraft sannsynliggjør etter sekretariatets syn at den uregistrerte arbeidskraften ikke har mottatt avlønning i henhold til tariffestet timepris.

Hvis tariffestet timepris justeres vil dette påvirke skjønnet for lønnskostnadene og således tilordningen til aksjonærene. Hvis det antas at timeprisen for avlønning av uregistrert arbeidskraft ligger 25 % under tariffestet timepris, blir resultatet følgende (benyttet timeprisen på kr 220 for beregning av antall timer):

År	Utbetalinger (1)	10% materialer (2)	Nettobeløp	Antall timer (3)	Tariff redusert 325 % (4)	Beregningsgr.lag (5).
2005	10 308 556	1 030 856	9 277 700	42 171	92	3 858 680
2006	17 100 153	1 710 015	15 390 138	69 955	97	6 794 396
2007	28 714 261	2 871 426	25 842 835	117 467	103	12 069 779
2008	41 916 179	4 191 618	37 724 561	171 475	103	17 619 085
2009	16 974 313	1 697 431	15 276 882	69 440	103	7 134 998
2010	4 651 769	465 177	4 186 592	19 030	103	1 955 329
					Sum	49 432 266

 

[1] Timebetaling i henhold til elektroniske lagrede timelister funnet under kontroll hos [...] (underleverandør til A AS) for personer som ikke var innrapportert som ansatte i denne virksomheten.

I denne saken består skjønnet av flere elementer. Basert på hvilke forutsetninger man legger til grunn for fastsettelse av timeprisen for antall timer og timelønnen for avlønning av uregistrert arbeidskraft vil skjønnet for lønnskostnadene forandre seg. Hvis man bruker skattekontorets skjønn med timepris på kr 280 og tariffestet lønn får man en lønnskostnad for alle årene på kr 51 787 185. Hvis man endre timeprisen til kr 220, men fortsatt benytter tariffestet lønn blir en lønnskostnad for alle årene på kr 65 909 688, og hvis man benytter timeprisen på kr 220, men reduserer timeprisen til avlønning av uregistrert arbeidskraft med 25 % så blir lønnskostnadene kr 49 432 266.

Siden timepris for å finne antall timer kun er et element i skjønnsfastsettelsen, mener sekretariatet at dette elementet ikke kan vurderes isolert. Det må sees i sammenheng med de andre elementene som utgjør skjønnet. Etter sekretariatets syn medfører det at skattekontoret har benyttet tariffestet lønn at det ligger inne en betydelig sikkerhetsmargin i skjønnsutøvelsen i forhold til tilordningen til aksjonærene.

Oppsummering

Når man ser valg av timepriser i sammenheng, jf. talleksemplene over mener sekretariatet at skattekontorets skjønn uansett fremstår som rimelig.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 155 044 fra kr 867 690 til kr 712 646.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Bjørn Einar Folkvord, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt reduseres med kr 155 044 fra kr 867 690 til kr 712 646.