Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Tilordning av uteholdt omsetning som utbytte

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.01.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 6/2020

Saken gjelder klage på tilordnet inntekt for årene 2009-2011 med totalt kr 2 172 071 etter kontroll i virksomheten som skattepliktige var deleier og daglig leder i.

Klagen gjelder også ilagt tilleggsskatt på skatten som faller på inntektsøkningen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling der det ble dissens.

Lovhenvisninger:.Skatteloven §§ 10-11 og 5-10 jf. § 5-1

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har avholdt bokettersyn hos A AS, org.nr. […]. Kontrollperiode var 2009-2011. Bokettersynsrapport er datert 19.09.2014. Videre er det utarbeidet en personrapport vedr. B den 20.11.2014. Vedtak i saken vedr. A AS er datert 18.08.2015.

Det fremgår av nevnte rapporter og vedtak at A AS drev [...] A i [adresse]. Stedet selger kun drikkevarer (hovedsakelig øl), i tillegg til snacks. Selskapets aksjonærer i kontrollperioden har vært B (66 %) og C (34 %).

B var daglig leder og styreleder. Når daglig leder ikke var tilstede fungerte D for dagsoppgjør. I 2009 har kun B tatt dagsoppgjør.

A AS ble overtatt av E AS (org nr. [...]) den 15.11.2015.

I vedtak av 18.08.2015 fant skattekontoret grunnlag for å tilordne uteholdt omsetning for årene 2009-2011 til B og D. For året 2009 ble hele den uteholdte omsetningen tilordnet B, mens det for 2010 og 2011 ble vedtatt å tilordne uteholdt omsetning med 50 % til B og 50 % til D. For B ble tilordningen klassifisert som utbytte (uten fradragsrett for selskapet) mens tilordningen til D ble klassifisert som lønn.

Selskapsvedtak er påklaget, og skatteklagen ble avgjort av skatteklagenemnda 01.06.2016. Klage som gjelder etterberegnet mva er avgjort av Klagenemnda for mva den 20.06.2016. Begge nemndene sluttet seg enstemmig til innstillingen.

Varsel om endring av ligning/ fastsetting

Varsel om endring av ligning for B for inntektsårene 2000-2011 ble sendt 29.06.2016. Fra varselet hitsettes vedrørende tilordning:

"Det er i vedtakene for A AS fastslått at selskapet har hatt uteholdt inntekt og således også uteholdt utgående merverdiavgift. Følgende beløp er endelige:

2009 Uteholdt inntekt kr    789 690
  Uteholdt utgående mva kr    390 561
  Til tilordning: kr 1 180 251
2010 Uteholdt inntekt kr    225 889
  Uteholdt utgående mva kr    460 213
  Til tilordning: kr 1 323 315
2011 Uteholdt inntekt kr    387 862
  Uteholdt utgående mva kr    272 465
  TIl tilordning: kr    660 327

Videre hitsettes fra varselet:

"Skattekontoret må derfor ta standpunkt til hvem som skal tilordnes omsetningen for å kunne avgjøre om uttaket skal klassifiseres som lønn med fradragsrett for selskapet eller som aksjeutbytte uten fradragsrett i selskapet.

Som nevnt er det konstatert uteholdt omsetning i selskapet og midlene er ikke å gjenfinne i selskapet.

Som hovedaksjonær, styreleder og daglig leder har du i årene 2009, 2010 og 2011 foretatt dagsoppgjør og tatt med kontantbeholdninger hjem. For 2010 og 2011 har dette vært delt med en ansatt. Skattekontoret finner etter dette å tilordne hele den uteholdte omsetningen for 2009 på deg. For 2010 og 2011 vil de uteholdte omsetninger fordeles med en halvpart på deg og den ansatte. For deg vil inntektsøkningen bli sett på som utbytte (uten fradragsrett for selskapet).

Inntektsøkningen vil således bli slik for de aktuelle årene:

2009: kr 1 180 251

2010: kr   661 657

2011: kr   330 163"

I nevnte brev av 29.06.2016 ble det også varslet om ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. lignl. § 10-2.

Tilsvar til varsel

Ved brev av 27.07.2016 fra advokat F har skattepliktig kommet med merknader til varsel om endring.

Skattepliktig bestrider at det er grunnlag for endring av ligningen for årene 2009-2011. Skattekontoret forstår brevet dithen at skattyter er uenig i avgjørelsene fra skatteklagenemnda og Klagenemnda for mva av hhv. 01.06.2016 og 20.06.2016. Skattekontoret viser i den forbindelse til at avgjørelsene er endelige og ikke kan påklages. Når det gjelder spørsmålet om hvem som skal tilordnes den uteholdte omsetningen anføres at det ikke er grunnlag for tilordning til skattyter, og subsidiært bestrides beløpets størrelse. Skattekontoret viser i den forbindelse til den parallelle saken mot D hvor det er innsendt en bekreftelse fra B hvor han påtar seg ansvaret for selskapets drift og økonomi. Og han bekrefter at han selv har hatt styringen på kontantomsetningen, og mener følgelig at D ikke bør stilles til ansvar.

Vedtak i saken

Skattekontoret traff vedtak vedr. B den 09.11.2016. Vedtaket ble oversendt advokat F samme dag. Skattekontoret traff vedtak i samsvar med varsel av 29.06.2016, og selskapsvedtak av 18.08.2015. Skattekontoret fant å tilordne hele den uteholdte omsetningen for 2009 til B. For 2010 og 2011 ble den uteholdte omsetninger fordelt med en halvpart på B og en halvpart på den ansatte. For B ble inntektsøkningen sett på som utbytte (uten fradragsrett for selskapet). Skattepliktiges inntekt ble økt slik, fordelt på inntektsår:

Inntektsår

Tilordnet utbytte

2009

kr 1 180 251

2010

kr 661 657

2011

kr 330 163

Til sammen

kr 2 172 071

Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt på inntektstillegget."

Den 10. september 2019 oversendte sekretariatet utkast til innstilling til skattepliktiges fullmektig for eventuelle kommentarer. Sekretariatet mottok tilbakemelding datert 24. september 2019. Tilbakemeldingen er vedlagt innstillingen. Merknadene er innarbeidet og kommentert nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling der det ble dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Ved brev av 02.12.2016 fra advokat F er det inngitt klage i saken. Advokaten viser her til tidligere anførsler i brev av 27.07.2016. Det bestrides at det er uteholdt omsetning og at det er grunnlag for tilordning. Under enhver omstendighet er beløpet for uteholdt omsetning fastsatt for høyt. Det bestrides også at det er grunnlag for tilleggsskatt."

I merknader til sekretariatets utkast til innstilling opprettholdes tidligere anførsler.

Det anføres at det ikke kan legges vekt på det skattepliktige sa i sluttmøte med skattekontoret 30. juni 2014 på grunn av språkproblemer.

Videre anføres at den lange saksbehandlingstiden må tillegges betydning, særlig ved ileggelse av tilleggsskatt.

Det anføres at saken har vært en stor belastning for skattepliktige og hans familie, og har blant annet resultert i begjæring om tvangssalg av familiens bolig. Det fremlegges to legeerklæringer som dokumentasjon som må føre til at tilleggsskatten bortfaller.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er kommet inn i rett tid, jf. lignl. § 9-2.

Det fremgår av skattekontorets vedtak av 09.11.2016 at iht. ligningsloven § 9-1 kan skattekontoret endre ligningen når skattyter, uansett av hvilken grunn, er uriktig lignet. Det følger av lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav a at skattekontoret kan ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning. Frist for endring av ligning er ti år når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. lignl. § 9-6 nr. 1 og 3.

Videre fremgår at bokettersynet hos A AS har avdekket at omsetning av betydelig omfang ikke er bokført i selskapet. Som eneansvarlig for dagsoppgjør i 2009 har skattyter hatt en sentral rolle i selskapet. For årene 2010 og 2011 har ansvaret vært delt med D. I tillegg er det opplyst fra virksomheten at pengene tas med hjem til skattyter eller D, og settes i banken 1-2 ganger i uken. Sett i sammenheng med at skattyter har vært daglig leder og styreleder i virksomheten, er det etter skattekontorets syn helt utenkelig at skattyter ikke var kjent med den uteholdte omsetningen i selskapet og ikke sikret seg sin del av denne.

Dette medfører at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 2009-2011 og dermed er det adgang til å ta opp ligningen disse årene til endring, jf. lignl. § 9-6 nr. 1 og 3.

Før ligningen tas opp til endring, skal det etter lignl. § 9-5 nr. 7 vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Skattekontoret fant på bakgrunn av flere forhold som fremkom under bokettersynet, og etter en helhetsvurdering, å ta ligningen for inntektsårene 2009, 2010 og 2011 opp til ny vurdering.

Skjønnsadgang

Når det gjelder skjønnsadgang er det i selskapsvedtaket, og egne selskapsinnstillinger til skatteklagenemnda og Klagenemnda for mva, lagt til grunn at bokføringen og innsendte oppgaver i A AS er uriktige, og at det foreligger adgang til å fravike virksomhetens regnskaper og fastsette inntekten ved skjønn, jf. lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav a.

Det følger av lignl. § 8-1 nr. 1 at det er ligningsmyndighetene som avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen etter en prøving av de opplysninger som er gitt og de øvrige opplysninger som foreligger. Dersom ligningsmyndighetene finner at skattyterens oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan poster endres, utelates eller tilføyes. Og etter lignl. § 8-2 nr. 1 kan som nevnt skattekontoret sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.

Skattekontoret mener at hele den uteholdte utenfor omsetningen i 2009, og deler av den uteholdte utenfor omsetningen i 2010 og 2011, har tilflytt B. Skattekontoret legger dermed til grunn at skattyters selvangivelser er uriktige eller ufullstendige. Det foreligger dermed skjønnsadgang.

Skjønnsutøvelse

Høyesterett har i en dom gjengitt i Utv. 1994 side 400 (RT. 1994/ 260 – "Hatlestad") uttalt at ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlaget for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Skattekontoret bemerker at det i tilordningssaker ofte er slik at midler som ikke gjenfinnes i selskapet anses tilflytt aksjonær/ deltaker. Ved tilordning er det imidlertid ikke et vilkår at ligningsmyndighetene må påvise hvordan omsetningssvikten har skjedd eller hvor den uteholdte omsetningen har tatt veien. Skattekontoret trenger heller ikke foreta noen nærmere undersøkelser av skattyterens økonomi og privatforbruk for at skattyter kan tilordnes uteholdte midler.

Det rettslige utgangspunktet i tilordningssaker kan oppsummeres med at det skal foretas en konkret, skjønnsmessig totalvurdering av hvem som har mottatt de unndratte midler. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn.

Spørsmålet det må tas stilling til er om det er sannsynlig at B har tilegnet seg deler av den uteholdte omsetningen i A AS. Denne vurderingen vil etter skattekontorets oppfatning måtte bygge på en skjønnsmessig helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Eierskap og styringsfunksjoner vil være sentrale momenter ved denne vurderingen. Skattekontoret kan ikke se at eierskap er et vilkår for tilordning. På samme måte som eierskap og formelle roller isolert sett ikke automatisk vil kunne begrunne tilordning. Det må foreligge konkret sannsynlighetsovervekt for at midlene har tilflytt vedkommende, jf. Eidsivating lagmannsretts dom av 22. desember 2000 (LE 2000-370). Fra dommen hitsettes:

"As rolle i selskapet kan gi grunnlag for å skjønnsligne ham for midler han har mottatt fra selskaper på irregulært vis. En slik ligning må imidlertid baseres på at det etter en konkret vurdering er mest sannsynlig at midlene har tilflytt A. As formelle rolle gir ikke i seg selv tilstrekkelig grunnlag for å skattlegge ham for midler som det ikke er redegjort for i regnskapet til selskapet".

Selv om hverken eierskap eller formelle roller som styreleder eller daglig leder isolert sett er tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at skattyter har mottatt unndratte midler, vil eierskap og faktiske styringsmuligheter, herunder kontroll over kontantstrømmen, likevel være sentrale momenter i vurderingen.  

Skattepliktig v/ advokat F anfører at vedtaket om å tilordne 100 % av uteholdt omsetning (som utbytte) for 2009 til B er uriktig. Likeså er vedtaket om å tilordne 50 % av uteholdt omsetning (som utbytte) for 2010 og 2011 til B uriktig. Det bestrides at det er uteholdt omsetning og at det er grunnlag for tilordning.

Skattekontoret har i sitt skjønn lagt til grunn differanse mellom teoretisk omsetning av øl og den bokførte omsetningen. Den teoretiske omsetning er funnet på grunnlag av virksomhetens egne tall vedrørende vareforbruk, utsalgspris og svinn. Det er innhentet kontrollopplysninger fra de fire leverandørene G AS, H AS, I AS og J AS som viser innkjøp i liter. Vareforbruk er funnet ved å se på opplysninger om varelagerendringene i varetellingslistene. Utsalgspriser er funnet ved å se på kassarullene. Den uteholdte omsetningen må følgelig anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder tilordning av uteholdt omsetning vektlegger skattekontoret at B var eneansvarlig for dagsoppgjør i 2009 og har vært delaktig i dagsoppgjør i 2010 og 2011. Videre har skattepliktig vært hovedaksjonær, i tillegg til daglig leder og styreleder.

Skattekontoret viser til bekreftelse i saken vedr. D hvor B tilsynelatende påtar seg alt ansvar for uteholdt omsetning i virksomheten. Skattekontoret har valgt å se bort fra nevnte bekreftelse.

Skattekontoret mener det er mest sannsynlig at både B og D har tilegnet seg deler av den uteholdte omsetningen i A AS, og har valgt å fordele dette 50/50. For 2009 er det grunnlag for å tilordne 100% til B da han alene har tatt dagsoppgjør dette året. Skattekontoret mener det må anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Skattepliktig (B) har tilegnet seg 100 % av den uteholdte omsetningen i 2009 og 50 % i 2010 og 2011. På samme måte har skattekontoret funnet det mest sannsynlig at en tredje person (C) ikke har tilegnet seg noen del av den uteholdte omsetningen i A AS, til tross for eierskap (34 %).

Tilleggsskatt

Det følger av lignl. § 10-2 nr. 1 at tilleggsskatt ilegges hvis en skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Dette må skattekontoret bevise med klar sannsynlighetsovervekt. Videre må skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt bevise størrelsen på den skattemessige fordeler, dvs. størrelsen på inntektsøkningen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse.

Det følger av rettspraksis at hovedvilkåret om opplysningssvikten skal vurderes objektivt. Dette innebærer at det ikke er noe vilkår at skattyter har handlet subjektivt klanderverdig når vedkommende gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene.

Skattekontoret mener det er utvilsomt at omsetning er holdt utenfor bokføring hos A AS i 2009, 2010 og 2011. Det vises her til det som fremgår under punktet "Skjønnsutøvelse". Det avgjørende spørsmålet blir således om størrelsen på inntektsøkningen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret har i sitt skjønn lagt til grunn differanse mellom teoretisk omsetning av øl og den bokførte omsetningen. Den teoretiske omsetning er funnet på grunnlag av virksomhetens egne tall vedrørende vareforbruk, utsalgspris og svinn. Det er innhentet kontrollopplysninger fra de fire leverandørene G AS, H AS, I AS og J AS som viser innkjøp i liter. Vareforbruk er funnet ved å se på opplysninger om varelagerendringene i varetellingslistene. Utsalgspriser er funnet ved å se på kassarullene. Den uteholdte omsetningen må følgelig anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Som det fremgår under punktet "Skjønnsutøvelse" må det også anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Skattepliktig (B) har tilegnet seg 100 % av den uteholdte omsetningen i 2009, og 50 % i 2010 og 2011.  

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt med 30 % på skatten på inntektsøkningen."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Hovedspørsmålet i saken er hvorvidt skattepliktige for inntektsårene 2009, 2010 og 2011 skal tilordnes deler av uteholdt omsetning i A AS som inntekt, klassifisert som utbytte, og om det skal ilegges tilleggsskatt på skatten som faller på inntektsøkningen.

Kontroll hos virksomheten A AS

Saken har sitt utspring i forhold som skattekontoret avdekket under kontroll i virksomheten A AS for perioden 2009-2011. I den kontrollerte tidsperioden eide skattepliktige 66 % av aksjene i A AS, var styreleder, daglig leder og arbeidet i virksomheten. Dette fremgår blant annet i kontrollrapportens pkt. 2.1.

Kontrollen avdekket blant annet at ikke all omsetning av drikkevarer har blitt bokført og innrapportert til skattemyndighetene. Flere av anførslene i skattepliktiges klage retter seg mot endringsvedtak som er fattet overfor virksomheten. Skattepliktige er uenig i vedtakene som gjelder virksomheten og anfører at det er flere feilkilder som skattekontoret ikke har tatt hensyn til.

Vedtaket i virksomheten har vært gjenstand for egen klagebehandling, og det foreligger vedtak fra Skatteklagenemnda datert 1. juni 2016 og Klagenemnda for merverdiavgift datert 20. juni 2016. Klagenemndsvedtakene er ikke brakt inn for retten, og må derfor betraktes som endelige når det gjelder virksomheten. Sekretariatet vil likevel knytte noen merknader til anførslene ettersom tilordningen i denne saken har nær sammenheng med vedtakene i virksomheten.

Endrings- og skjønnsadgang i selskapet

I henhold til ligningsloven § 8-2 nr. 1 kan ligningsmyndighetene/skattemyndighetene sette skattepliktiges oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 18-1 at beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn hvis mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige eller ufullstendige, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Hjemmel for endrings- og skjønnsadgang fremgår nå av skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 12-2.

Endrings- og skjønnsadgang er behandlet i vedtak fra skatteklagenemnda nederst på side 9 og øverst på side 10. Det er påvist både manglende fortløpende registrering på kassaapparatet og manglende utskrifter av z-rapporter ved stengetid. I tillegg viser teoretisk beregning av ølomsetningen betydelig uteholdt omsetning. Beregning av teoretisk ølomsetning er bygget på innhentede opplysninger fra leverandører, varetellingslister for beregning av vareforbruk og priser på øl i virksomheten. Sekretariatet slutter seg til skatteklagenemndas tidligere konklusjon om at det foreligger endrings- og skjønnsadgang i virksomheten.

Den konkrete skjønnsutøvelsen i selskapet

I skatteklagenemndas vedtak på side 10 fremgår det at beregning av uteholdt omsetning av øl er foretatt ut fra virksomhetens egne tall for vareforbruk, utsalgspris og svinn, samt innhentede kontrollopplysninger fra de fire vareleverandørene som virksomheten har kjøpt øl av.

I beregningen av uteholdt omsetning er det i nemndsvedtaket lagt til grunn at virksomheten må ha hatt et svinn med 1 %. I kontrollrapporten er svinn omtalt i rapportens pkt. 6.1.6. Der fremgår det at virksomheten under åpningsmøtet opplyste at det var lite svinn og brekkasje, og at de ikke førte noen oversikt over svinn. Virksomheten opplyste at det var lite svinn på tankølet, rensesvinn og tilberedningssvinn har for det meste blitt erstattet av G. Dette ble gjentatt i kontrollskjema som virksomheten sendte inn.

I sluttmøte 30. juni 2014 gjennomgikk skattekontoret det som var avdekket under kontrollen. I dette møtet deltok både skattepliktige og hans stedfortreder. Det er ingenting som tyder på at det fremkom nye opplysninger om svinn i dette møtet.

I merknader til utkast til innstillingen er det anført at det ikke kan legges vekt på det skattepliktige sa i sluttmøte med skattekontoret 30. juni 2014 på grunn av språkproblemer. Skattekontoret har kommentert denne anførselen med at det ikke var noen språkproblemer verken under sluttmøte eller i åpningsmøtet. Sekretariatet merker seg at skattepliktige kom til Norge som 25-åring i 1986 og ble norsk statsborger i mars 1991. På tidspunktet da sluttmøte ble avholdt hadde skattepliktige bodd i Norge i nærmere 30 år. Også hans stedfortreder hadde bodd i Norge i over 20 år på tidspunktet da møte ble avholdt. Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å se bort fra opplysningene som skattepliktige og hans stedfortreder ga i sluttmøtet.

Opplysningen om høyere svinn i virksomheten fremsettes først i brev av 10. mars 2015 som er tilsvar på endringsvarsel i virksomheten A AS. Anførselen er ikke underbygget med noen form for dokumentasjon på faktisk svinn i kontrollperioden utover at det vises til at svinnet i virksomheten har vært høyere i likhet med tilsvarende serveringssteder. Etter sekretariatets vurdering er det ikke grunnlag for å endre skattekontorets anslag på dette punktet.

Når det gjelder anførselen om at ansatte har begått tyveri eller at ansatte har underslått midler, vil sekretariatet bemerke at virksomheten ikke har politianmeldt slike forhold. Det er heller ikke dokumentert at virksomheten på annen måte har iverksatt tiltak som tar sikte på å redusere eller forhindre tyveri eller underslag. I innsendt spørreskjema har virksomheten opplyst at tyveri har forekommet, men at det er lenge siden det skjedde uten å gi nærmere opplysning om dette når skattekontoret bad om det. Skattekontoret har derfor lagt til grunn at tyveriene må ha skjedd før kontrollperioden. Dette kan sekretariatet slutte seg til.

I beregningen av uteholdt omsetning har skattekontoret flere ganger gjort valg som vil føre til mest gunstig resultat for virksomheten (og skattepliktige i forbindelse med tilordningen). Sekretariatet viser til kontrollrapportens side 13 pkt. 6.1.3 der det fremgår at vareforbruk på bakgrunn av innkjøpt øl/rusbrus er lavere enn omsetning i liter som virksomheten har innrapportert til Næringsetaten. Skattekontoret har likevel lagt vareforbruk til grunn i beregningen, delvis fordi disse opplysningene kommer fra tredjemann, men det gir også det gunstigste resultatet for virksomheten.

På samme måte fremgår det av rapportens side 15 i pkt. 6.1.4 at skattekontoret har valgt å legge literpris for 0,4 liter tankøl til grunn ved den teoretiske beregningen av omsetning av øl/rusbrus, igjen fordi dette gir det gunstigste resultatet for skattepliktige. Skattekontorets beregning fremstår som forsvarlig og forsiktig. Sekretariatet slutter seg til skatteklagenemndas vurdering når det gjelder omfanget av uteholdt omsetning i virksomheten.

 

Etterberegnet omsetning eks.mva

Merverdiavgift

Uteholdt omsetning øl/rusbrus

2009

944 201

236 050

1 180 251

2010

1 058 652

264 663

1 323 315

2011

528 262

132 066

660 328

Tilordning av uteholdt omsetning

Midlene fra den uteholdte omsetningen er ikke i behold i virksomheten og må ha tilflytt personer med sentrale posisjoner i virksomheten og som har hatt befatning med kontantomsetningen. Det som er mottatt er midlene fra den uteholdte omsetningen med tillegg av merverdiavgift.

Inntekter kan tilordnes personer enten med hjemmel i skatteloven § 10-11 som utbytteinntekter eller med hjemmel i skatteloven § 5-10 som arbeidsinntekt, jf. Utv-2017-1265 avsnitt 39-40, sammenholdt med Rt-1974-1056 der det heter:

"Når det på denne bakgrunn kan slås fast at de påviste ikke bokførte inntekter ikke har kunnet ettervises i selskapet, og det ikke i regnskapet var utgiftsposter som kunne absorbere dem, må det – som lagmannsrettens mindretall har funnet – anses som sannsynlig at midlene har tilflytt Dybesland, og at det måtte være berettiget å legge det til grunn ved ligningen av ham."

Ved tilordning av inntekt fra uteholdt omsetning i virksomhet må det foretas en konkret vurdering der flere forhold kan ha betydning. I tillegg til eierposisjon, og ledende roller i virksomheten som daglig leder og styreleder, må det ses på hvem som rent faktisk har hatt kontroll over kontantstrømmen i virksomheten. Av interesse vil være hvem som har hatt hånd om pengene, og da særlig knyttet til registrering av omsetningen og håndtering av kontantene ved dagens slutt, hvem som har tatt utskrift av z-rapporter fra kassaapparatet og rapporter fra betalingsterminaler, hvem som foretar dagsoppgjør, hvordan pengene, rapportene og oppgjøret blir oppbevart, og hvem som har tilgang til pengene mellom oppgjør og levering i nattsafe/banken.

Under kontrollen er det opplyst at skattepliktige som daglig leder og ansatt i virksomheten har gjennomført dagsoppgjør, oppbevart kontantomsetningen og rapporter før kontantene ble levert i banken et par ganger i uken. Etter det virksomheten har opplyst var det bare han som foretok dagsoppgjør og skrev ut rapporter i 2009. I 2010 og 2011 delte han denne oppgaven med sin stedfortreder, D. Som daglig leder, styreleder og med sitt daglige arbeid i virksomheten må det legges til grunn at skattepliktige har hatt full oversikt over driften i virksomheten. Skattepliktige har i tillegg hatt en slik befatning med kontantomsetningen at det er svært sannsynlig at midler fra den uteholdte omsetningen har tilflytt ham.

Endrings- og skjønnsadgang i skattepliktiges skattefastsetting

I henhold til ligningsloven § 9-1 kan skattemyndighetene endre ligningen når skattepliktige er uriktig lignet, nå skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 12-2. Skattekontoret mener at midler fra den uteholdte omsetningen har tilflytt ham uten at han har opplyst om denne inntekten i selvangivelsen sin. Etter en vurdering i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 7, nå skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd, har skattekontoret funnet grunn til å ta ligningen opp til endring. Sekretariatet slutter seg til denne vurderingen og vil særlig peke på at uteholdt omsetning er betydelig, at skattepliktige har hatt kontroll med virksomheten og hans befatning med kontantomsetningen.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har mottatt midler fra den uteholdte omsetningen for inntektsårene 2009-2011. Dette er inntekter som han ikke har innrapportert til ligningsmyndighetene. Sekretariatet mener derfor at det er grunnlag for å ta ligningen hans opp til endring for disse årene.

Skjønnsutøvelse

I 2009 er det skattepliktige som har hatt ansvar for oppgjør av kassen ved dagens slutt. For dette inntektsåret har skattekontoret tilordnet ham hele den uteholdte omsetningen på kr 1 180 251. I 2010 og 2011 har både skattepliktige og hans stedfortreder foretatt dagsoppgjør og oppbevart penger hjemme. Skattekontoret har derfor valgt å tilordne ham 50 % av den uteholdte omsetningen. I følge vedtaket utgjør tilordnet inntekt for inntektsåret 2010 kr 661 657, og kr 330 163 for inntektsåret 2011. Beløpenes størrelse har direkte sammenheng med beregningen av uteholdt omsetning i virksomheten. Som påpekt over har skattekontoret foretatt et forsiktig skjønn der gunstigste alternativ for virksomheten og skattepliktige flere ganger ble valgt. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering når det gjelder tilordningen og beløpenes størrelse det enkelte inntektsår.

Som deleier og med sitt daglige arbeid i virksomheten kan inntekten klassifiseres både som lønnsinntekt og utbytte, jf. HR-2017-967-A avsnitt 39 og Rt-1974-1056 på side 1062-1063. Virksomheten har innrapportert lønn på skattepliktige alle tre årene. Sekretariatet oppfatter det slik at skattekontoret har vurdert innberettet inntekt som rimelig lønn for utført arbeid, og at de derfor har foreslått å klassifisere inntekten som utbytte. Klassifiseringen er ikke påklaget av skattepliktige, og sekretariatet foreslår at det ikke gjøres endringer på dette punktet.

Sekretariatet slutter seg derfor til skattekontorets vurdering med hensyn til selve tilordningen og mener det er grunnlag for å fastholde følgende inntektsøkning klassifisert som utbytte:

Inntektsøkning 2009                              kr 1 180 251

Inntektsøkning 2010                              kr   661 657

Inntektsøkning 2011                              kr   330 163

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken har skattekontoret ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 %. Ettersom sats ved ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 % til 20 %, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Vurderingen av om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt skal derfor foretas etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet i forhold til det materielle spørsmålet (her tilordningen) hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 2.9.3 side 57 og Høyesterett i Utv-2017-1265 der det heter:

"Dette innebærer at for at Y skal kunne ilegges den ilagte tilleggsskatten og -avgiften, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som ble fastsatt ved skjønn. Beviskravet oppfylles ikke ved å konstatere, slik skattekontoret gjorde i vedtaket, at det [er] foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning" av omsetningen. Et forsvarlig skjønn gir ingen tilstrekkelig trygghet for at skjønnsresultatet minst tilsvarer med den virkelige omsetningen. Selv ikke den simple sannsynlighetsovervekt som kreves etter ligningsloven § 8-1 for å fastsette en inntekts størrelse, er her tilstrekkelig."

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurderingen etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 10.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningen som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s 37-38 pkt. 8.2.3.

Kontrollen i A AS avdekket at ikke all omsetning for årene 2009-2011 var registrert og innberettet til skattemyndighetene. Midlene fra den uteholdte omsetningen er ikke i behold i virksomheten, og må ha tilflytt sentrale personer i virksomheten.

I den kontrollerte perioden eide skattepliktige 66 % av aksjene i selskapet, og var registrert som styreleder og daglig leder i virksomheten. Han hadde sitt daglige arbeid i virksomheten og foretok registrering av salg på kassaapparatet, uttak av z-rapporter, gjennomførte dagsoppgjør og oppbevarte kontanter hjemme etter dagens slutt. Etter sekretariatets vurdering er det klar sannsynlighetsovervekt for at midler fra den uteholdte omsetningen har tilflytt skattepliktige.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken ville inntekt fra fra den uteholdte omsetningen som ikke er innrapportert til skattemyndighetene i 2009, 2010 og 2011 ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlag for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I dette tilfellet har skattekontoret tilordnet skattepliktige 100 % av uteholdt omsetning i inntektsåret 2009 kr 1 180 251, og 50 % av uteholdt omsetning for inntektsårene 2010 og 2011 henholdsvis kr 661 657 og kr 330 163. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er klar sannsynlighetsovervekt for at han har mottatt slike inntekter og i minst denne størrelsesorden. Skattepliktige har vært styrets leder, daglig leder og med sitt daglige arbeid i virksomheten. I 2009 har han alene hatt ansvar for håndteringen av dagsoppgjør og kontantomsetningen frem til pengene ble satt inn i banken. I 2010 og 2011 delte han riktignok ansvaret for kassaoppgjør og kontantomsetning med sin stedfortreder. Det er svært lite sannsynlig at skattepliktige unnlot å tilegne seg midler fra den uteholdte omsetningen i den størrelsesorden som angitt over i 2010 og 2011. Sekretariatet vil særlig peke på hans inngående kjennskap til driften i hele den kontrollerte perioden, at han i hele perioden har arbeidet i virksomheten og hans håndtering av kontantomsetningen.

Etter sekretariatets vurdering er de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven Prop. 38 L (2015-2016) i pkt. 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I merknader til utkast til innstilling har skattepliktige anført at det har vært språkproblemer under kontrollen. I henhold til registreringer i folkeregisteret innvandret skattepliktige til Norge i 1986 som 25-åring og ble norsk statsborger i mars 1991. På tidspunktet da sluttmøte ble avholdt 30. juni 2014 hadde skattepliktige bodd i Norge i nærmere 30 år. Skattepliktige har vært registrert som daglig leder og styreleder i A AS fra våren 1997 og har med andre ord drevet næringsvirksomhet i mange år. Skattekontoret har heller ikke merket noen språklige utfordringer i sitt møte med selskapet i forbindelse med kontrollen. Etter sekretariatets vurdering kan språkproblemer derfor ikke påberopes som et unnskyldelig forhold i denne saken.

Videre har skattepliktige i merknader til utkast til innstilling anført at saken har vært en voldsom belastning for skattepliktige og hans familie. Som vedlegg til merknadene er det fremlagt to legeerklæringer datert 19. august 2019 og 16. august 2019. Sekretariatet har forståelse for at situasjonen oppleves belastende, særlig når det er varslet tvangssalg av bolig. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at helseutfordringene som legeerklæringene opplyser om har vært årsaken til opplysningssvikten ved innlevering av selvangivelser for inntektsårene 2009-2011. Når det ikke foreligger årsakssammenheng kan forholdet ikke påberopes som unnskyldelig ved ileggelse av tilleggsskatten.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 fremgår av § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I skattekontorets vedtak er det ilagt tilleggsskatt med 30 % etter ligningsloven. Tilleggsskatten reduseres til 20 % som følge av at skatteforvaltningsloven har erstattet ligningslovens bestemmelser.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd?

I merknader til utkast til innstilling anføres at den lange saksbehandlingstiden må få betydning for ilagt tilleggsskatt.

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang.

Utgangspunktet for fristberegningen i saker om tilleggsskatt er det tidspunktet skattepliktige ble varslet. Dette fremgår av Rt-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. Det samme fremgår av Utv-2019-527.

Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken. Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210 som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"... de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006 Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i Utv-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattepliktige ble varslet om endring av ligningen og ileggelse av tilleggsskatt ved skattekontorets varsel datert 29. juni 2016. Den 9. november 2016 fattet skattekontoret vedtak i saken, og skattepliktiges klage er datert 2. desember 2016. Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse den 30. mars 2017. Etter kontrollen i virksomheten ble uteholdt omsetning tilordnet to personer med tilknytning til virksomheten. Begge vedtakene er påklaget og behandlet parallelt. Sekretariatet kan derfor ikke se at det er noen påviselig liggetid hos skattekontoret.

Skattekontorets redegjørelse ble altså mottatt av sekretariatet den 30. mars 2017 og saken ble påbegynt 2. juli 2019. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på 2 år og 3 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak. EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996 som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I Utv-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en noe kortere periode med liggetid enn i denne saken. Til tross for dette finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør 27 måneder.

Skattepliktige er ilagt tilleggsskatt med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %.

Konklusjon

Etter sekretariatets vurdering er det grunnlag for å opprettholde skattekontorets vedtaket om inntektsøkning for 2009-2011 klassifisert som utbytteinntekt.

Inntektsøkning 2009                              kr 1 180 251

Inntektsøkning 2010                              kr   661 657

Inntektsøkning 2011                              kr   330 163

Tilleggsskatt fastholdes, men satsen endres fra 30 % til 20 % som følge av lovendringen og reduseres ytterligger med 10 prosentpoeng som følge av brudd på EMK art. 6 nr. 1.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsøkningen fastholdes.

Sats for ilagt tilleggsskatt endres fra 30 % til 10 %.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling der nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Skattekontoret og sekretariatet mener det er mest sannsynlig at D har mottatt 50 % av de ikke registrerte inntekter. Dette er en helhetsvurdering basert på at D også gjorde opp kassen og oppbevarte pengene i noen tilfeller. Det at D var oppmerksom på at det ble unndratt midler er ikke det samme som at D mottok noen midler fra unndratt omsetning. B hevder at D ikke mottok underslåtte midler, noe vi bør ta til etterretning og henføre all ikke oppgitt inntekt på B."

Sekretariatets merknader til dissensen

Dissensen har sin bakgrunn i at det i forbindelse med klagen fra den ansatte, D, er fremlagt to erklæringer der skattepliktige tilsynelatende har påtatt seg ansvaret for den uteholdte omsetningen. Erklæringene vedlegges innstillingen til stor avdeling, og er datert 15. juli 2016 og 18. august 2017.

Spørsmålet om hvem som skal tilordnes midler fra uteholdt omsetning og den konkrete tilordningen må skje etter en samlet vurdering av hva som fremstår som mest sannsynlig. Beviskravet i denne sammenheng er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Rt-2001-187 (Media Bergen). Sekretariatet har funnet det sannsynlig at D har mottatt 50 % av uteholdt omsetning i 2010 og 2011.

Erklæringene er datert flere år etter rapporten fra bokettersynet ble ferdigstilt. Ingen av erklæringene er fremlagt i forbindelse med klagen fra skattepliktige, men er sendt inn av D sin prosessfullmektige som henholdsvis vedlegg til klagen og som tilleggsopplysninger til klagen. Dersom erklæringen legges til grunn etter sitt innhold, innebærer det at skattepliktige må tilordnes 100 % av uteholdt omsetning i 2010 og 2011 i tillegg til tilordningen for 2009. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige i klagen eller etterfølgende kommunikasjon har gitt uttrykk for at han påtar seg alt ansvar for den uteholdte omsetningen.

Sekretariatet fastholder derfor sin tidligere vurdering.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsøkningen fastholdes.

Sats for ilagt tilleggsskatt endres fra 30 % til 10 %.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.01.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Helene Haugland, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Harald Sigurd Olsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen for så vidt gjelder uteholdt omsetning og tilordning av denne til skattepliktige. Når det gjelder skjønnsutøvelsen, og hvor stor del av den aktuelle omsetningen som skal tilordnes ham, mener nemnda at det er grunnlag for å tilordne hele den uteholdte omsetningen for 2010 og 2011 til skattepliktige. Det vises særlig til skattepliktiges erklæringer om roller og ansvarsforhold av 15.07.2016 og 18.08.2017.

I forhold til skattekontorets vedtak økes alminnelig inntekt for 2010 med kr 661 657 til kr 1 323 315, og for 2011 med kr 330 163 til kr 660 328.

Nemnda finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har tilegnet seg den uteholdte omsetningen, og at han derfor kan ilegges tilleggsskatt for denne inntektsøkningen.

Forøvrig sluttet seg Nemnda seg til innstillingen for så vidt gjelder nedsettelse av tilleggsskatten som følge av brudd på EMK.

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Alminnelig inntekt for 2009 økes med kr 1 180 251.

Alminnelig inntekt for 2010 økes med kr 1 323 315.

Alminnelig inntekt for 2011 økes med kr 660 328.

Sats for ilagt tilleggsskatt endres fra 30 % til 10 %.