Lovhenvisninger:.Skatteloven §§ 10-11 og 5-10 jf. § 5-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret har avholdt bokettersyn hos A AS, org.nr. [...]. Kontrollperiode var 2009-2011. Bokettersynsrapport er datert 19.09.2014. Videre er det utarbeidet en personrapport vedr. B den 24.11.2014. Vedtak i saken vedr. A AS er datert 18.08.2015.

Det fremgår av nevnte rapporter og vedtak at A AS drev [...] A i [adresse], i [sted]. Stedet selger kun drikkevarer (hovedsakelig øl), i tillegg til snacks. Selskapets aksjonærer i kontrollperioden har vært C (66 %) og D (34 %).  

C var daglig leder og styreleder. Når daglig leder ikke var tilstede fungerte B som ansvarshavende. Det er kun C og B som har hatt ansvar for dagsoppgjør. I 2009 har ikke B skrevet under på dagsoppgjørene.

A AS ble overtatt av E AS (org nr. [...]) den 15.11.2015.

I vedtak av 18.08.2015 fant skattekontoret grunnlag for å tilordne uteholdt omsetning for årene 2009-2011 til C og B. For året 2009 ble hele den uteholdte omsetningen tilordnet C, mens det for 2010 og 2011 ble vedtatt å tilordne uteholdt omsetning med 50 % til C og 50 % til B. For C ble tilordningen klassifisert som utbytte (uten fradragsrett for selskapet) mens tilordningen til B ble klassifisert som lønn.

Selskapsvedtak er påklaget, og skatteklagen ble avgjort av skatteklagenemnda 01.06.2016. Klage som gjelder etterberegnet mva ble avgjort av Klagenemnda for mva den 20.06.2016. Begge nemndene sluttet seg enstemmig til innstillingen.

Varsel om endring av ligning/ fastsetting

Varsel om endring av ligning for B for inntektsårene 2010 og 2011 ble sendt 29.06.2016. Fra varselet hitsettes vedrørende tilordning:

"Det er i vedtakene for A AS fastslått at selskapet har hatt uteholdt inntekt og således også uteholdt utgående merverdiavgift. Følgende beløp er endelige:

2009	Uteholdt inntekt	kr    789 690
	Uteholdt utgående mva	kr    390 561
	Til tilordning:	kr 1 180 251
2010	Uteholdt inntekt	kr    225 889
	Uteholdt utgående mva	kr    460 213
	Til tilordning:	kr 1 323 315
2011	Uteholdt inntekt	kr    387 862
	Uteholdt utgående mva	kr    272 465
	Til tilordning:	kr    660 327

 

Videre hitsettes fra varselet:

"Ifølge bokettersynsrapport og vedtak har du som ansatt vært ansvarlig for dagsoppgjør og tatt med kontantbeholdningen hjem, sammen med daglig leder og hovedaksjonær. Skattekontoret finner etter dette å fordele de uteholdte omsetninger med halvparten hver. For deg vil inntektsøkningen bli sett på som lønn. Inntektsøkningen i form av lønn vil således bli slik for de aktuelle årene:

2010: kr   661 657

2011: kr   330 163"

I nevnte brev av 29.06.2016 ble det også varslet om ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. lignl. [§]10-2.

Tilsvar til varsel

Ved brev av 14.07.2016 fra B har skattepliktig kommet med merknader til varsel om endring.

Skattepliktig anfører at det i vedtaket er lagt til grunn feil faktum. Det anføres at skattepliktig har vært ansatt som [...] i A AS, men at han utover dette ikke har hatt noen funksjoner i selskapet. Han viser til at han heller ikke har noe eierskap.

Skattepliktig skriver videre:

"Som [...] er det ofte jeg som er den siste til å forlate lokalet om kvelden/ natten. Da må jeg ta med dagens oppgjør og legge det i en natt-safe. Noen ganger tar jeg med oppgjøret hjem og leverer det i banken neste dag eller leverer det til sjefen. For å underbygge dette, legger jeg ved en kopi av min arbeidskontrakt, samt en bekreftelse fra min sjef".

Vedlagt brevet fulgte følgende bekreftelse undertegnet av styreleder C.

"Jeg, C fd [...] eier av A AS org:[...] bekrefter herved at B fd [...] var ansatt hos meg som [...]. Han utførte de arbeidsoppgavene som han ble pålagt av meg i henhold til hans arbeidskontrakt.

Ut over det hadde han ingenting med selskapets drift å gjøre. Jeg er selv ansvarlig for selskapets drift og økonomi. Den kontantomsetningen som er nevnt i saken ble levert til meg og jeg hadde styring på det. Så han bør ikke stilles ansvarlig for dette".

Vedtak i saken

Skattekontoret traff vedtak vedr. B den 09.11.2016. Vedtaket ble oversendt advokat F den 09.11.2016 sammen med vedtak vedr. C i samme sakskompleks. Videre ble vedtaket sendt til B den 06.12.2016. Skattekontoret traff vedtak i samsvar med varsel av 29.06.2016, og selskapsvedtak av 18.08.2015. B ble tilordnet 50 % av uteholdt omsetning (som lønn) for 2010 og 2011. Skattepliktiges inntekt ble økt slik, fordelt på inntektsår:

Inntektsår	Tilordnet lønn
2010	kr 661 657
2011	kr 330 163
Til sammen	kr 991 820

Det ble ilagt 30 % tilleggsskatt på inntektstillegget."

Vedtaket ble påklaget 6. desember 2016. Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse sammen med sakens øvrige dokumenter 30. mars 2017. Klagen har senere blitt supplert med opplysninger i brev datert 31. oktober 2017 og 7. juni 2018.

Den 10. september 2019 ble utkast til innstilling sendt skattepliktige for innsyn. Det ble gitt 14 dagers frist til å komme med merknader til innstillingen. Fristen for å inngi merknader er forlenget to ganger, senest til 15. november 2019. Per 19. november 2019 er det ikke mottatt merknader fra skattepliktiges side.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling der det ble dissens.

Under arbeidet med innstilling til stor avdeling mottok sekretariatet telefon fra skattepliktiges prosessfullmektig som opplyste at de hadde oppdaget at merknader til utkast til innstilling ikke var blitt oversendt som planlagt. Merknadene ble oversendt med epost 10. desember 2019 og inneholder ingen nye anførsler. Epost og brev følger som vedlegg til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Ved brev av 06.12.2016 fra advokat G er det inngitt klage i saken. Advokaten vises her til bekreftelsen fra C (daglig leder og styreleder, samt 66% eier), som var vedlagt brev av 14.07.2016. I bekreftelsen fremgår at det var C som hadde styring på kontantene i virksomheten og at B følgelig ikke bør stilles ansvarlig for den uteholdte omsetningen.

Videre benekter skattepliktig at han har holdt omsetning utenfor kassa de gangene han ble overlatt ansvaret for å ta dagsoppgjøret, og han viser til at det var full overensstemmelse mellom det som var slått inn på kassa og kontantbeholdningen under selve bokettersynet, da B var overgitt ansvaret for kasse og dagsoppgjør.

Advokat G anfører følgelig at ligningen for begge år er feil og må endres."  

I brevet fra 2017 anføres at det ikke er sannsynlig at daglig leder ville akseptere at skattepliktige tilegnet seg deler av den uteholdte omsetningen når han ikke måtte dekke noen av kostnadene i virksomheten. Det pekes på de svake årsresultatene som virksomheten har oppnådd i 2010 og 2011, samt differansen mellom bokført og teoretisk omsetning. Videre vises det til at daglig leder har tatt på seg ansvaret for den uteholdte omsetningen, jf. de fremlagte bekreftelsene.

Skattepliktige anfører at det er like sannsynlig at andre har unnlatt å registrere omsetningen og legge pengene i kassen, eller at dette har skjedd mens daglig leder stod i baren. Det vises til at daglig leder ikke har iverksatt rutiner for å dokumentere daglig endring i ølbeholdningen. Videre påpekes det at det alltid var to personer i baren.

I brevet fra 2018 fremlegges bekreftelse fra en tidligere ansatt i virksomheten på at når hun arbeidet sammen med skattepliktige ble all omsetning registrert på kassaapparatet. Hun mener hun ville ha oppdaget det dersom skattepliktige hadde unnlatt å registrere omsetning på kassaapparatet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er kommet inn i rett tid, jf. lignl. § 9-2.

Det fremgår av skattekontorets vedtak av 09.11.2016 at iht. lignl. § 9-1 kan skattekontoret endre ligningen når skattyter, uansett av hvilken grunn, er uriktig lignet. Det følger av lignl. § 9-5 nr. 1 bokstav a at skattekontoret kan ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under den ordinære ligning. Frist for endring av ligning er ti år når det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, jf. lignl. § 9-6 nr. 1 og 3.

Videre fremgår at bokettersynet hos A AS har avdekket at omsetning av betydelig omfang ikke er bokført i selskapet. Som ansvarlig for dagsoppgjør, sammen med daglig leder, for 2010 og 2011, mente skattekontoret at B har hatt en sentral rolle i selskapet. I tillegg er det opplyst fra virksomheten at pengene tas med hjem til daglig leder eller B, og settes i banken 1-2 ganger i uken. Sett i sammenheng med at skattyter har vært ansvarshavende i virksomheten når daglig leder ikke var tilstede, mente skattekontoret at det er helt utenkelig at B ikke var kjent med den uteholdte omsetningen i selskapet, og ikke sikret seg sin del av denne.

Dette medfører at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 2010 og 2011 og dermed er det adgang til å ta opp ligningen disse årene til endring, jf. lignl. § 9-6 nr. 1 og 3.

Før ligningen tas opp til endring, skal det etter lignl. § 9-5 nr. 7 vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyters forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Skattekontoret fant på bakgrunn av flere forhold som fremkom under bokettersynet, og etter en helhetsvurdering, å ta ligningen for inntektsårene 2010 og 2011 opp til ny vurdering.

Skjønnsadgang

Når det gjelder skjønnsadgang er det i selskapsvedtaket, og egne selskapsinnstillinger til skatteklagenemnda og Klagenemnda for mva, lagt til grunn at bokføringen og innsendte oppgaver i A AS er uriktige, og at det foreligger adgang til å fravike virksomhetens regnskaper og fastsette inntekten ved skjønn, jf. lignl. § 8-2 nr. 1 bokstav a.

Det følger av lignl. § 8-1 nr. 1 at det er ligningsmyndighetene som avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen etter en prøving av de opplysninger som er gitt og de øvrige opplysninger som foreligger. Dersom ligningsmyndighetene finner at skattyterens oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan poster endres, utelates eller tilføyes. Og etter lignl. § 8-2 nr. 1 kan som nevnt skattekontoret sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.

Skattekontoret mener at midler som er holdt utenfor omsetningen i 2010 og 2011 også har tilflytt B, og som han dermed har unnlatt å innberette til skattemyndigheten. Skattekontoret legger dermed til grunn at skattyters selvangivelser er uriktige eller ufullstendige. Det foreligger dermed skjønnsadgang.

Skjønnsutøvelse

Høyesterett har i en dom gjengitt i Utv. 1994 side 400 (RT. 1994/ 260 – "Hatlestad") uttalt at ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlaget for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig.

Skattekontoret bemerker at det i tilordningssaker ofte er slik at midler som ikke gjenfinnes i selskapet anses tilflytt aksjonær/ deltaker. Ved tilordning er det imidlertid ikke et vilkår at ligningsmyndighetene må påvise hvordan omsetningssvikten har skjedd eller hvor den uteholdte omsetningen har tatt veien. Skattekontoret trenger heller ikke foreta noen nærmere undersøkelser av skattyterens økonomi og privatforbruk for at skattyter kan tilordnes uteholdte midler.

Det rettslige utgangspunktet i tilordningssaker kan oppsummeres med at det skal foretas en konkret, skjønnsmessig totalvurdering av hvem som har mottatt de unndratte midler. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn.

Spørsmålet det må tas stilling til er om det er sannsynlig at B har tilegnet seg deler av den uteholdte omsetningen i A AS. Denne vurderingen vil etter skattekontorets oppfatning måtte bygge på en skjønnsmessig helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Eierskap og styringsfunksjoner vil være sentrale momenter ved denne vurderingen. Skattekontoret kan ikke se at eierskap er et vilkår for tilordning. På samme måte som eierskap og formelle roller isolert sett ikke automatisk vil kunne begrunne tilordning. Det må foreligge konkret sannsynlighetsovervekt for at midlene har tilflytt vedkommende, jf. Eidsivating lagmannsretts dom av 22. desember 2000 (LE 2000-370) [Utv-2001-118]. Fra dommen hitsettes:

"As rolle i selskapet kan gi grunnlag for å skjønnsligne ham for midler han har mottatt fra selskaper på irregulært vis. En slik ligning må imidlertid baseres på at det etter en konkret vurdering er mest sannsynlig at midlene har tilflytt A. As formelle rolle gir ikke i seg selv tilstrekkelig grunnlag for å skattlegge ham for midler som det ikke er redegjort for i regnskapet til selskapet".

Selv om hverken eierskap eller formelle roller som styreleder eller daglig leder isolert sett er tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at skattyter har mottatt unndratte midler, vil eierskap og faktiske styringsmuligheter, herunder kontroll over kontantstrømmen, likevel være sentrale momenter i vurderingen.  

Skattepliktig v/ G anfører at vedtaket om å tilordne 50 % av uteholdt omsetning som lønn til B er uriktig. Skattekontoret er kjent med bekreftelsen fra C (daglig leder og styreleder, samt 66% eier) av 15.07.2016 hvor det fremgår at B ikke bør stilles ansvarlig for den uteholdte omsetningen.

Skattekontoret finner å ikke vektlegge nevnte bekreftelse. Det vises i den forbindelse til at også vedtaket om tilordning av 50 % av uteholdt omsetning som utbytte til C er påklaget. Skattekontoret mener det er påfallende at nevnte bekreftelse ikke er inngitt tidligere i saken.

Skattekontoret har i sitt skjønn lagt til grunn differanse mellom teoretisk omsetning av øl og den bokførte omsetningen. Den teoretiske omsetning er funnet på grunnlag av virksomhetens egne tall vedrørende vareforbruk, utsalgspris og svinn. Det er innhentet kontrollopplysninger fra de fire leverandørene H AS, I AS, J AS og K AS som viser innkjøp i liter. Vareforbruk er funnet ved å se på opplysninger om varelagerendringene i varetellingslistene. Utsalgspriser er funnet ved å se på kassarullene. Den uteholdte omsetningen må følgelig anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder tilordning av uteholdt omsetning vektlegger skattekontoret at B har vært delaktig i dagsoppgjør i 2010 og 2011. Det vektlegges videre at kontaktperson under hele kontrollen (perioden 07.01.2013 – 19.09.2014) har vært B, i tillegg til aut. regnskapsfører L fra M AS. B deltok også på avslutningsmøtet den 30.06.2014 sammen med C. Videre vektlegges at i henhold til spørreskjema om driften som ble utfylt sammen med ansvarshavende B under kontrollen i A AS den 07.01.2013, og innsendt spørreskjema om driften av 15.01.2013 (signert av daglig leder), fremkom at det er daglig leder og B som tar ut z-rapport ved dagens slutt eller dagen etter. Og det er kun de to som foretok dagsoppgjør i 2010 og 2011. Det fremgår videre at pengene tas med hjem til daglig leder eller B og settes i banken ca. 1-2 ganger i uka, men at dette varierer. Det vises her til selskapsrapport av 19.09.2014 pkt. 1.1 og personrapport av 24.11.2014 pkt. 2.1.

Skattekontoret mener det er mest sannsynlig at både C og B har tilegnet seg deler av den uteholdte omsetningen i A AS, og har valgt å fordele dette 50/50. Skattekontoret mener det må anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Skattepliktig (B) har tilegnet seg 50 % av den uteholdte omsetningen. På samme måte har skattekontoret funnet det mest sannsynlig at en tredje person (D) ikke har tilegnet seg noen del av den uteholdte omsetningen i A AS, til tross for eierskap (34 %).

Tilleggsskatt

Det følger av lignl. § 10-2 nr. 1 at tilleggsskatt ilegges hvis en skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Dette må skattekontoret bevise med klar sannsynlighetsovervekt. Videre må skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt bevise størrelsen på den skattemessige fordeler, dvs. størrelsen på inntektsøkningen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse.

Det følger av rettspraksis at hovedvilkåret om opplysningssvikten skal vurderes objektivt. Dette innebærer at det ikke er noe vilkår at skattyter har handlet subjektivt klanderverdig når vedkommende gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene.

Skattekontoret mener det er utvilsomt at omsetning er holdt utenfor bokføring hos A AS i 2010 og 2011. Det vises her til det som fremgår under punktet "Skjønnsutøvelse". Det avgjørende spørsmålet blir således om størrelsen på inntektsøkningen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret har i sitt skjønn lagt til grunn differanse mellom teoretisk omsetning av øl og den bokførte omsetningen. Den teoretiske omsetning er funnet på grunnlag av virksomhetens egne tall vedrørende vareforbruk, utsalgspris og svinn. Det er innhentet kontrollopplysninger fra de fire leverandørene H AS, I AS, J AS og K AS som viser innkjøp i liter. Vareforbruk er funnet ved å se på opplysninger om varelagerendringene i varetellingslistene. Utsalgspriser er funnet ved å se på kassarullene. Den uteholdte omsetningen må følgelig anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Som det fremgår under punktet "Skjønnsutøvelse" må det også anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at Skattepliktig (B) har tilegnet seg 50 % av den uteholdte omsetningen.  

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt med 30 % på skatten på inntektsøkningen."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Hovedspørsmålet i saken er hvorvidt skattepliktige for inntektsårene 2010 og 2011 skal tilordnes deler av uteholdt omsetning i A AS som lønn, samt om det skal ilegges tilleggsskatt på skatten som faller på inntektsøkningen.

Kontroll hos skattepliktiges arbeidsgiver

Skattekontoret har avholdt kontroll i virksomheten A AS for perioden 2009-2011 der det er avdekket at ikke all omsetning av drikkevarer har blitt bokført og innrapportert til skattemyndighetene. Skattekontorets beregning av uteholdt omsetning bygger på opplysninger fra virksomheten og innhentede tredjemannsopplysninger om varekjøp. Etter sekretariatets vurdering har skattekontoret ved beregningen av uteholdt omsetning anvendt et forsiktig skjønn, se rapportens pkt. 6.1.3 og pkt. 6.1.5. Klage på vedtaket i virksomheten er ferdig behandlet i skatteklagenemnda (1. juni 2016) og Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA-2015-8839).

I henhold til vedtaket utgjør uteholdt omsetning av drikkevarer følgende:

	Uteholdt omsetning drikkevarer eks. mva.	Merverdiavgift 25 %	Uteholdt omsetning drikkevarer inkl. mva.
2009	944 201	236 050	1 180 251
2010	1 058 652	264 663	1 323 315
2011	528 262	132 065	660 327

 

Midlene fra den uteholdte omsetningen er ikke i behold i virksomheten og må ha tilflytt personer med sentrale posisjoner i virksomheten som har hatt befatning med kontantomsetningen. Det som er mottatt er midlene fra den uteholdte omsetningen med tillegg av merverdiavgift.

Inntekter kan tilordnes personer enten med hjemmel i skatteloven § 10-11 som utbytteinntekter eller med hjemmel i skatteloven § 5-10 som arbeidsinntekt, jf. Utv-2017-1265 avsnitt 39-40, sammenholdt med Rt-1974-1056 der det heter:

"Når det på denne bakgrunn kan slås fast at de påviste ikke bokførte inntekter ikke har kunnet ettervises i selskapet, og det ikke i regnskapet var utgiftsposter som kunne absorbere dem, må det – som lagmannsrettens mindretall har funnet – anses som sannsynlig at midlene har tilflytt Dybesland, og at det måtte være berettiget å legge det til grunn ved ligningen av ham."

Ved tilordning av inntekt fra uteholdt omsetning i virksomhet må det foretas en konkret vurdering der flere forhold kan ha betydning. I tillegg til eierposisjon, og ledende roller i virksomheten som daglig leder og styreleder, må det ses på hvem som rent faktisk har hatt kontroll over kontantstrømmen i virksomheten. Av interesse vil være hvem som har hatt hånd om pengene, og da særlig knyttet til registrering av omsetningen og håndtering av kontantene ved dagens slutt, hvem som har tatt utskrift av z-rapporter fra kassaapparatet og rapporter fra betalingsterminaler, hvem som foretar dagsoppgjør, hvordan pengene, rapportene og oppgjøret blir oppbevart, og hvem som har tilgang til pengene mellom oppgjør og levering i nattsafe/banken.

Det er opplyst at alle som arbeidet i baren registrerte salg på kassaapparatet. Men som det fremgår av sakens dokumenter har skattepliktige vært ansvarshavende når daglig leder ikke har vært til stede. Det var bare skattepliktige eller daglig leder som tok ut z-rapporter ved dagens slutt eller dagen etter, og det var bare de to som har foretatt dagsoppgjør i 2010 og 2011. Rutinen i virksomheten har vært at skattepliktig eller daglig leder tar pengene med seg hjem etter endt dag, og at pengene settes i banken ca. 1 til 2 ganger i uken. Skattepliktige har med andre ord hatt en slik befatning med kontantomsetningen i virksomheten at det er sannsynlig at deler av den uteholdte omsetningen kan ha tilflytt ham. Han har også vært kontaktperson under bokettersynet.

I henhold til ligningsloven § 9-1 kan skattemyndighetene endre ligningen når skattepliktige er uriktig lignet (nå skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 12-2). Skattekontoret mener at midler fra den uteholdte omsetningen har tilflytt ham uten at han har opplyst om denne inntekten i selvangivelsen sin. Etter en vurdering i medhold av ligningsloven § 9-5 nr. 7 (nå skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd) har skattekontoret funnet grunn til å ta ligningen opp til endring. Sekretariatet slutter seg til denne vurderingen og vil særlig peke på at uteholdt omsetning er betydelig, at skattepliktig har hatt en sentral rolle ved at han har vært ansvarshavende ved daglig leders fravær, og hans befatning med kontantomsetningen i virksomheten.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har mottatt deler av midlene fra den uteholdte omsetningen. Skattepliktige er ansatt uten eierposisjoner i selskapet, men har vært stedfortreder for daglig leder. I sin rolle som stedfortreder har han fortatt dagsoppgjør av kassen, tatt ut z-rapporter av kassaapparatet og kortterminalen, oppbevart kontantomsetningen hjemme før omsetningen ble satt i banken et par ganger i uken. Skattekontoret har derfor valgt å tilordne 50 % av den uteholdte omsetningen til skattepliktige klassifisert som lønn.

Skattepliktige har ved flere anledninger vist til erklæring fra daglig leder som påtar seg ansvaret for den økonomiske situasjonen virksomheten har kommet i. I følge fremlagt erklæring kan det synes som daglig leder har påtatt seg ansvaret for den samlede uteholdte omsetningen. Til dette er å bemerke at de som i følge sakens opplysninger har hatt mulighet til å tilegne seg midlene fra den uteholdte omsetningen er skattepliktig og daglig leder. I tråd med dette har skattekontoret tilordnet både skattepliktige og daglig leder en halvdel hver av den uteholdte omsetningen. Skulle skattepliktige få medhold i sin klage vil det føre til at størrelsen på daglig leders andel av tilordningen må økes.

Den første erklæringen er datert i juli 2016, og altså etter at virksomhetens klagesak var avgjort både i skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift. Verdien av bevis som fremlegges i ettertid har domstolene uttalt seg om flere ganger. I dom fra Høyesterett inntatt i Rt-2009-813 heter det i avsnitt 57:

"... For slike tilfeller uttaler førstevoterende i Rt-1998-1565 på side 1570 at man normalt bør legge størst vekt på de bevis som har størst tidsmessig nærhet til hendelsen. Dette har Høyesterett fulgt opp i flere senere saker. ..."

Og i dom fra Gulating lagmannsrett i Utv-2018-64 fremgår følgende:

"... Lagmannsretten peker på at forklaringer som gis flere år etter begivenhetene og i forbindelse med tvist, har begrenset bevismessig vekt dersom de ikke understøttes av mer objektive og tidsnære bevis. ..."

Sekretariatet kan ikke se at innholdet i erklæringen støttes av andre mer objektive og tidsnære bevis. Det er heller ikke fremlagt tilsvarende erklæring fra daglig leder i hans klagesak. Skattepliktige var kontaktperson under kontrollen i virksomheten, og deltok blant annet på sluttmøtet der skattekontoret redegjorde for de forhold som var avdekket under kontrollen og konsekvensen av disse. Det er ikke opplysninger i saken som tilsier at skattepliktige hadde innvendinger til rapportens beskrivelse om dagsoppgjør, z-rapporter og håndtering av kontantene ved dagens slutt. Sekretariatet finner derfor ikke å kunne legge vekt på erklæringen fra daglig leder i spørsmålet om skattepliktige skal tilordnes 50 % av uteholdt omsetning for inntektsårene 2010 og 2011.

Uteholdt omsetning utgjør såpass betydelige beløp at det er utenkelig at noen kan ha tilegnet seg midlene uten at de også hadde kontroll om dagsoppgjøret ved kassatelling, utskrift av z-rapporter og håndtering av pengene. Det vises til at det er avdekket at virksomheten ikke alltid foretar fortløpende registrering av salg, og særlig at det er foretatt betydelig registrering av salg etter stengetid. Kontrollen har også avdekket at z-rapportene ikke alltid tas ut umiddelbart etter stengetid.

Med hensyn til uttalelse fra skattepliktiges tidligere kollega datert 28. mai 2018 mener sekretariatet at den må vurderes på samme måte som erklæringene fra daglig leder. Uttalelsen er blitt til lenge etter de forhold som kontrollen har avdekket og i anledning skattepliktiges klagesak. Uttalelsen støttes heller ikke av andre mer objektive og tidsnære funn i saken.

Sekretariatet slutter seg derfor til skattekontorets vurdering med hensyn til selve tilordningen og mener det er grunnlag for å fastholde følgende inntektsøkning:

Inntektsøkning 2010                              kr 661 657

Inntektsøkning 2011                              kr 330 163

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 andre ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken har skattekontoret ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 %. På bakgrunn av at sats ved ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 % til 20 %, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av om tilleggsskatt skal ilegges etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) pkt. 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet i forhold til det materielle spørsmålet (her tilordningen) hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 2.9.3 side 57 og Høyesterett i Utv-2017-1265 der det heter:

"Dette innebærer at for at Y skal kunne ilegges den ilagte tilleggsskatten og –avgiften, må det bevises med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet hadde en omsetning de aktuelle årene som minst tilsvarte den som ble fastsatt ved skjønn. Beviskravet oppfylles ikke ved å konstatere, slik skattekontoret gjorde i vedtaket, at det [er] foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning" av omsetningen. Et forsvarlig skjønn gir ingen tilstrekkelig trygghet for at skjønnsresultatet minst tilsvarer med den virkelige omsetningen. Selv ikke den simple sannsynlighetsovervekt som kreves etter ligningsloven § 8-1 for å fastsette en inntekts størrelse, er her tilstrekkelig."

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurderingen etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 10.4.2.2 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningen som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s 37-38 pkt. 8.2.3.

Kontrollen i A AS avdekket at ikke all omsetning for årene 2009-2011 var registrert og innberettet til skattemyndighetene. Midlene fra den uteholdte omsetningen er ikke i behold i virksomheten, og må ha tilflytt sentrale personer i virksomheten.

Med tanke på skattepliktiges befatning med registrering av salg på kassaapparatet, uttak av z-rapporter, kontroll over dagsoppgjøret og oppbevaring av kontanter etter dagens slutt, er det etter sekretariatets vurdering klar sannsynlighetsovervekt for at midler fra den uteholdte omsetningen har tilfalt skattepliktige.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken ville inntekt fra fra den uteholdte omsetningen som ikke er innrapportert til skattemyndighetene i 2010 og 2011 ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlag for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I dette tilfellet har skattekontoret tilordnet skattepliktige 50 % av uteholdt omsetning for inntektsårene 2010 og 2011, som for ham utgjør henholdsvis kr 661 657 og kr 330 163. Selv om sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er sannsynlighetsovervekt for at han har mottatt slik inntekt i den størrelsesorden, kan størrelsen på den mottatte fordelen etter sekretariatets vurdering ikke bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

Ettersom sekretariatet har kommet til at beviskravet med hensyn til størrelsen på den skattemessige fordelen ikke er oppfylt, er ikke vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd oppfylt. Sekretariatet innstiller derfor på at ilagt tilleggsskatt må bortfalle.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsøkningen fastholdes.

Tilleggsskatten oppheves.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling der nemndas medlem Olsen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Skattekontoret og sekretariatet mener det er mest sannsynlig at B har mottatt 50 % av de ikke registrerte inntekter. Dette er en helhetsvurdering basert på at B også gjorde opp kassen og oppbevarte pengene i noen tilfeller. Det at B var oppmerksom på at det ble unndratt midler er ikke det samme som at B mottok noen midler fra unndratt omsetning. C hevder at B ikke mottok underslåtte midler, noe vi bør ta til etterretning og henføre all ikke oppgitt inntekt på C."

Sekretariatets merknader til dissensen

Spørsmålet om hvem som skal tilordnes midler fra uteholdt omsetning og den konkrete tilordningen må skje etter en samlet vurdering av hva som fremstår som mest sannsynlig. Beviskravet i denne sammenheng er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Rt-2001-187 (Media Bergen).

Med hensyn til vurderingen av den fremlagte erklæringen fra C vises det til drøftingen over. Sekretariatet vil særlig peke på at erklæringen har blitt til flere år etter kontrollen i virksomheten og at den bare er fremlagt i den ene klagesaken.

Sekretariatet fastholder derfor sin tidligere vurdering.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Inntektsøkningen fastholdes.

Tilleggsskatten oppheves.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.01.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Helene Haugland, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Harald Sigurd Olsen, medlem              

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda finner etter en konkret vurdering at det ikke er sannsynliggjort at skattepliktige har tilegnet seg midler fra uteholdt omsetning i A AS, selv om han som ansatt har hatt hånd om kontantbeholdningen i tilknytning til flere dagsoppgjør i 2010 og 2011.

Nemnda traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.