Viktig informasjon

Delar av dette innhaldet er ikkje tilgjengeleg på nynorsk enno.

Skatteklagenemnda

Uttaksbeskatning for eneaksjonærs disponering av selskapets eiendom. Tilordning av styrehonorar

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.09.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 154/2018

Saken reiser spørsmål om eneaksjonærens disponering av selskapet sin eiendom er å regne som uttak etter skatteloven §§ 5-2 første ledd og 13-1. Saken gjelder også spørsmål om tilordning av utbetalt styrehonorar, jf. skatteloven § 5-10 bokstav b. Samlet inntektsøkning for inntektsåret 2012 er kr 55 500.

Lovhenvisninger: Skatteloven §5-2, §13-1 , §5-10

Saksforholdet

Selskapet

A AS (heretter også kalt selskapet eller skattepliktige) ble stiftet den [...] november 2005 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Ved stiftelsen hadde [...]». Den 20. juni 2011 ble formålet endret til følgende:  

«[...].»

B er eneaksjonær, styreleder og daglig leder i A AS.

Skatt x avholdt i perioden 11. februar 2014 til 23. juni 2014 bokettersyn i selskapet. Kontrollen omhandlet blant annet eneaksjonærens leie av selskapets eiendom i [adresse 1] og et styrehonorar fakturert fra A AS til C AB, som ble innbetalt på eneaksjonærens private bankkontonummer. Det vises til bokettersynsrapporten datert 23. juni 2014.

Selskapets kjøp av [...]

Den [...] 2010 kjøpte A AS eiendommen [adresse 1] i [sted] for kr 7 550 000, eksl. salgsomkostninger. Kjøpet ble finansiert med låneopptak i bank med kr 5 500 000 og det resterende med egenkapital. Eiendommen ligger like ved sjøen i [sted] og inneholder blant annet bolighus, brygge og sjøbod. Ut fra det opplyste forelå det boplikt i [adresse 1] da selskapet kjøpte eiendommen. I sine tilsvar til skattekontoret og sekretariatet har skattepliktige ikke anført eller dokumentert at boplikten var personlig, dvs. at en bestemt person skulle være bosatt på eiendommen. Det legges derfor til grunn at boplikten var upersonlig. Dette innebærer at [adresse 1] måtte brukes som helårsbolig, uavhengig av hvem som bodde der.

Fra og med 1. august 2010 ble [adresse 1] utleid til eneaksjonæren for kr 13 000 pr. måned. Den 1. mars 2014 meldte eneaksjonæren flytting til [adresse 2] i [sted], og ifølge Eiendomsregisteret ble [adresse 1] videresolgt den [...] september 2016. Skattepliktige har i tilsvarsbrev mottatt 7. juni 2018 opplyst at han flyttet til [sted] den 1. mars 2013 og at [adresse 1] ble solgt i mai 2016 og formelt overtatt av nye eiere den [...] september 2016. Det foreligger ingen informasjon om salgssummen i Eiendomsregisteret, men skattepliktige har opplyst at den var på kr 8 800 000.

Styrehonorar fakturert til C AB

A AS hadde fakturert C AB for styrehonorar med SEK 150 000 (NOK 127 500). På fakturaen ble selskapet bedt om å betale beløpet til B, altså eneaksjonæren i A AS, sitt private bankkontonummer. I et bilag var kundereskontroen gjort opp mot B sin mellomregningskonto, slik at B i utgangspunktet skyldte A AS kr 127 500. B opplyste under sluttmøtet med skattekontoret at beløpet var gjort opp med selskapet.  

Skattekontorets saksbehandling

På bakgrunn av bokettersynet varslet skattekontoret i brev datert 29. april 2015 om endring av selskapets ligning og ileggelse av tilleggsskatt for inntektsåret 2012. Skattekontoret mente at hele eiendommen i [adresse 1] var benyttet av eneaksjonæren til private formål og at differansen mellom selskapets drifts- og finansieringskostnader og mottatt husleie måtte regnes som uttak etter skatteloven § 5-2 første ledd jf. § 13-1. I tillegg mente skattekontoret at det fakturerte styrehonoraret fra A AS til C AB var arbeidsinntekt for eneaksjonæren etter skatteloven § 5-10 første ledd bokstav b. På denne bakgrunn varslet skattekontoret om inntektsøkning med kr 352 000 for eneaksjonærens disponering av boligen i [adresse 1] og reduksjon av inntekten med kr 127 500 på grunn av styrehonorar fra C AB. Den varslede inntektsøkningen ble med dette kr 224 500.

A AS besvarte varselet i brev datert 3. juni 2015. I brevet forklares det blant annet at selskapet disponerte [adresse 1] i sin næringsvirksomhet både som kontor, arkiv, lager og møtelokale. Eneaksjonæren var enslig og bodde alene. Av den grunn benyttet han i tillegg eiendommen som bolig, noe som også innfridde boplikten på eiendommen. Selskapet påpekte at [adresse 1] var et kombinert bygg, hvor en vesentlig del ble benyttet til kontor og leilighet. Eiendommen var i første omgang ment som et investeringsobjekt for å sikre en del av selskapets kapital, og utgjør en del av hans investeringsportefølje. Videre forklares det i brev datert 30. juni 2015 at ca. 2/3 av boligen ble benyttet av eneaksjonæren privat, mens 1/3 ble benyttet av selskapet. Sekretariatet bemerker at skattepliktige har merket brevet med dato 30. mai 2015, men at han antakeligvis mener 30. juni 2015 siden brevet er ment som svar på skattekontorets brev datert 16. juni 2015, jf. "viser til deres brev av 16.06.2015."

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 27. juni 2016. I vedtaket ble samlet inntektsøkning for inntektsåret 2012 satt til kr 55 500. De totale drifts- og finansieringskostnadene på kr 508 667 var satt på bakgrunn av opplysninger i selskapets regnskap, renter på boliglån og rente i arbeidsforhold på egenkapitalandel. Skattekontoret la til grunn at selskapet benyttet 1/3 av boligen i næringsvirksomhet og at eneaksjonæren benyttet 2/3 av boligen til private formål. Ut fra denne bruksfordelingen av [adresse 1] ble inntektsøkningen satt til kr 183 000 på følgende måte:

Totale drifts- og finansieringskostnader

 

kr 508 667

- 1/3 av selskapets bruk av eiendom i virksomhet

(kr 508 667 x 1/3)

kr 169 555

- Betalt husleie fra eneaksjonær

 

kr 156 000

= Uttak (avrundet)

 

kr 183 000

 

Videre mente skattekontoret at selskapets inntekt skulle reduseres med kr 127 500 pga. styrehonoraret til C AS. I vedtaket ble samlet inntektsøkning dermed satt til kr 55 500 (kr 183 000 – kr 127 500). Tilleggsskatt ble ikke ilagt.

Selskapet påklaget vedtaket i brev datert 6. august 2016.

Til informasjon ble også eneaksjonær B i eget vedtak beskattet for utbytte på totalt kr 183 000 og alminnelig inntekt og personinntekt ble økt med kr 127 500 for inntektsåret 2012. B har i likhet med selskapet påklaget skattekontorets vedtak. Klagen fra eneaksjonær blir behandlet som egen sak i nemnda, men de to sakene må ses i sammenheng med hverandre og behandles derfor i samme avdeling.

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 1. juni 2018. Det har kommet merknader til innstillingen i brev mottatt 7. juni og 13. juni 2018. Merknadene er innarbeidet i innstillingen under punkt 1 «Saksforholdet», punkt 2 «Skattepliktiges anførsler» og punkt 4 «Sekretariatets vurderinger».

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, hvor ett nemndsmedlem dissenterte.

 

Skattepliktiges anførsler

Skatt x har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Den skattepliktige har påklaget både spørsmålet om uttaksbeskatning og tilordning av styregodtgjørelsen, men hovedvekten ligger på spørsmålet om uttaksbeskatningen.

Uttaksbeskatning – [adresse 1]

Oppsummert anfører klager følgende:

Det er ikke påvist noen inntektsreduksjon. Den betalte husleien på 13 000 kroner overstiger klart markedsleie for eiendommen, og den dekker også mer enn ordinære driftskostnader. I tillegg var aksjonæren en sikker betaler, som også utførte ordinært vedlikehold av eiendommen i leieperioden.

Det var ikke ønskelig å leie ut til andre pga. risiko for hærverk, bråk, arbeid og andre ubehageligheter. Dessuten var eiendommen ikke kjøpt som et utleieobjekt, men som investeringsobjekt og salgsobjekt.

Skattekontorets vedtak innebærer at den årlige husleien settes til 338 667 kroner, dvs. 28 222 kroner i måneden. Dette harmonerer ikke med den reelle fordelen, og innebærer at skattekontorets resultat ikke er i tråd med intensjonen bak fordelsbeskatningen.

Det foreligger heller ikke årsakssammenheng. Kjøpet av eiendommen var en ren investering med tanke på et senere videresalg etter bortfall av boplikten. Det er gitt muntlig tilsagn om å bygge et hus til på eiendommen, og det er også mulig å anlegge brygge og sjøbu også til dette huset. Dersom det var meningen å bosette seg i [sted], hadde kjøpet vært gjort privat. Det er ingen "skjult" agenda i dette prosjektet. Det er ikke korrekt at investeringen er gjort av hensyn til aksjonæren og hans familie. Det er heller ikke korrekt at aksjonæren under åpningsmøtet skal ha gitt uttrykk for at eiendommen ble kjøpt ut fra private behov om å trekke seg tilbake.

Den skattepliktige var i kontakt med Skatt x på forhånd, og fikk da opplyst at det var i orden at selskapet kjøpte eiendommen, og at aksjonæren leide en del av bygget, så lenge leieprisen ble satt til markedspris.

Det er ikke korrekt at det ble gjennomført omfattende oppgraderinger innvendig og utvending i 2010 og 2011.

Om beregningen av finansieringskostnadene skriver klager følgende (klagens s. 3):

"Det er også gjort en finansieringskostnad beregning på eiendommen på kr. 337.559,- etter en finurlig beregning ut ifra selskapet totale lånebehov i byggeperioden og restaurering av [adresse 2], hvor også [adresse 1] stod som panteobjekt. Jeg sørget for at selskapet hadde god tilgang på likviditet i perioden. Det kostet litt ekstra renter, men er viktig i en slik prosess. Når alt var ferdig så beholdt jeg ikke mer enn ca. 7 mill i lån og allikevel så var det nok av penger i" kassa". Totalt ble det" investert" nær 25 mill i [adresse 2].

Skulle man beregne kapitalkostnadene på [adresse 1] så måtte det kun være tapet på å ha pengene i banken eller plassert i eiendommen.

Med andre ord så er dette bare en beregning som saksbehandler kunne tenke seg å beregne, mot min vurdering som ansvarlig for selskapet."

Avslutningsvis, på s. 7 i klagen, skriver klager følgende:

"Jeg mener at mitt tilsvar og klage bestrider grunnlaget for ekstrabeskatning for eget bruk av [adresse 1] ut over betalt husleie. Markedsleie vil i dette tilfelle da være kr.13.000/2 x3. Skatt x mener at mitt bruk fastsettes til 2/3 av leien. Jeg mener det bør vurderes at min leie settes ned til kr. 8.667,-. Subsidiært så kan jeg stå for en leie på kr. 13.000,- (det gir da en markedsleie på kr. 19.500,- pr. mnd. for eiendommen som er dobbelt så mye som normal markedsleie i området)."

Tilordning av styrehonorar

Den skattepliktiges anførsler gjengis i sin helhet:

"Helst vil jeg at dere godtar det som det er ført. Det blir mer naturlig og ryddig siden A AS har fått alle mine aksjer i C AB og honoraret er basert på at jeg representerer aksjeposten for A AS ovenfor C AB. Da det i tillegg representerer en skatteskjerpelse og ikke en skattelette burde det være lett å akseptere. Skatt x har også muligheten til å vurdere det slik jeg har gjort, noe som klart kommer frem i deres brev og vedtak. C AB er i tillegg et utlands selskap."

Sekretariatet bemerker at A AS ikke bestrider at det forelå interessefellesskap mellom selskapet og eneaksjonæren, men det anføres at selskapet valgte å bruke eneaksjonæren som leietaker for å kunne kjøpe en eiendom med boplikt. Eneaksjonæren kunne ivareta eiendommen og var en sikker betaler. Leien var i samsvar med markedspris, og eneaksjonæren utførte i tillegg vanlig vedlikehold av eiendommen.

Selskapet presiserer at eiendommen ble kjøpt som et investeringsobjekt med stort potensiale etter bortfall av boplikt og at investeringen ble gjort ut fra selskapets interesse. Selskapet viser til at eneaksjonæren, som bodde alene, var godt bemidlet og sosial, ikke hadde noen fordeler av å bo i [sted]. Eneaksjonæren ønsket privat en sentralt beliggende leilighet i [sted], og fra mars 2013 leide han en leilighet i den byen. Venner, familie og alle fritidsaktiviteter for eneaksjonæren er i [sted], og han har også flere verv i [...] som tilsa at han måtte overnatte minst en gang i uken i [sted]. I tillegg var mye av virksomheten knyttet til [sted]. Problemene ved å ivareta selskapets interesse ved å bo i [sted] ble så store at eneaksjonæren til slutt valgte å flytte til [sted] før opphør av boplikten. Etter at boplikten var opphørt, hadde selskapet tenkt å foreta oppussing av boligen før den ble lagt ut for salg. Å leie boligen til andre kunne medføre risiko for hærverk, bråk, arbeid og ubehageligheter som ikke samsvarte med det potensielle inntektsgrunnlaget.

I tilsvarsbrev mottatt 7. juni 2018 mener skattepliktige at skattekontorets påstand om at eiendommen ble anskaffet ut fra private ønsker og planlagt solgt da trivselen med å bo der ikke ble som forventet er en ren løgn og i beste fall misoppfattet på en eller annen måte. Skattepliktige kjøpte eiendommen med håp om god fortjeneste ved opphør av boplikten og som et rent investerings- og utviklingsobjekt. Eneaksjonæren i A AS mener at skattekontoret forledet ham til å tro at dersom han personlig betalte markedsleie, var alt i orden. Skattepliktige mener at skattekontorets lange saksbehandlingstid har medført at store fortjenestemuligheter ble borte. I tillegg har kjøper av [adresse 1] iverksatt A AS sine planer for eiendommen, noe som skattepliktige mener beviser at selskapet ikke har vært ute etter skatteunndragelse. Skattepliktige mener også at rettspraksis fra Høyesterett ikke omhandler tilfeller hvor en eiendom blir bebodd kun pga. boplikten og at disse dommene derfor ikke er relevante for hans sak.

Det foreligger ingen styredokumenter om selskapets intensjoner og budsjetter, men dette er ikke pliktig i et selskap med eneaksjonær. Sekretariatet kommer med en rekke påstander som kun er tatt ut av eget hode og fremlegges som indisier og bevis, og han viser i den forbindelse særlig til side 10-11 i innstillingen. Eneaksjonæren mener at han har både kjøpt og solgt eiendommer før han plasserte hele porteføljen i A AS og ikke minst i og etter 2010 ([...], [...], [adresse 2] og D AS som er 100 prosent eid av A AS). Det er heller ikke riktig at selskapet ikke har behov for arealkrevende lokaler. Eneaksjonæren viser til at da skattekontoret var på besøk i [adresse 2], hadde han kontor for to, møterom, arkiv og lager i leiligheten. I tillegg påpeker eneaksjonæren at hjemmekontoret i [adresse 3] var et eget bygg med grunnflate på 50 m2.

Oppsummeringsvis skriver skattepliktige følgende i tilsvaret mottatt 7. juni 2018:

"Det burde være helt klart at årsaken til denne handelen, var boplikten og muligheten til å gjøre en god handel. Denne stod for fall i løpet av et år eller to. Ved kjøp av denne eiendommen så ville fritidsmarkedet også åpne seg. Her var det mulighet til å gjøre butikk. Det var også muligheter til å utvikle eiendommen. I tillegg så hadde selskapet god likviditet som skulle plasseres i eiendom. Det ble også i 2010 kjøpt andeler i eiendomsselskaper. [Adresse 2] ble kjøpt og videre restaurert (25 mill totalt). Gjennom D AS ble også bolig og næringseiendom kjøpt i [sted] senere. Ved kjøp av [adresse 1] hadde jeg kun A hatten på. Et prosjekt på 3-5 år. Jeg var alene og kunne delvis bebo eiendommen, i hvert fall så mye, at boplikten ble opprettholdt. Jeg kunne også selge [adresse 3], da min intensjon fremover var en sentralt beliggende leilighet."

På denne bakgrunn mener skattepliktige at klagen må tas til følge. I ytterligere tilsvarsbrev mottatt 13. juni 2018 fremhever skattepliktige også at det er stor forskjell på å prøve å overholde boplikten og det å ønske å bebo eiendommen. Dette mener skattepliktige er et sterkt bevis på at det ikke forelå noen egeninteresse for eneaksjonæren i eiendommen. Sekretariatet viser til tilsvarsbrevene vedlagt innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

[Adresse 1]

Skattekontoret mener at det avgjørende spørsmål i saken er om skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse. Dersom det ikke er grunnlag for å anvende denne bestemmelsen, finner skattekontoret det klart at det avtalte og innbetalte leiebeløpet utgjør markedspris, slik at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 første ledd.

Skattekontoret mener at det foreligger interessefellesskap mellom selskapet og eneaksjonæren og at det også foreligger inntektsreduksjon, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest-dommen) avsnitt 52. Det vises til i den forbindelse til at de totale drifts- og finansieringskostnadene overstiger leiebeløpet på kr 156 000.

Videre mener skattekontoret at det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Skattekontoret viser til at eneaksjonæren under åpningsmøtet hadde opplyst at eiendommen ble anskaffet ut fra private ønsker og at eiendommen var planlagt solgt da trivselen med å bo der ikke ble som forventet. Eiendommen er heller ikke fysisk oppdelt i en forretningsdel og en boligdel, slik at en del av boligens arealer er benyttet av både selskapet og eneaksjonæren privat. Videre vektlegger skattekontoret at det ikke foreligger dokumentasjon på selskapets vurderinger i forbindelse med kjøpet av eiendommen, jf. Storhaugen Invest-dommen avsnitt 54.

På denne bakgrunn mener skattekontoret at skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse og at vedtaket om uttaksbeskatning av selskapet skal fastholdes.

Tilordning av styrehonorar

Skattekontoret påpeker at et styreverv er et personlig verv og at styrehonorar er lønnsinntekt. Av den grunn er det styremedlemmet personlig som skal tilordnes godtgjørelsen som styremedlem. Skattekontoret mener derfor at honoraret ikke med skattemessig virkning kan faktureres et annet skattesubjekt og at vedtaket skal fastholdes også på dette punktet.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 27. juni 2016, mens selskapet påklaget vedtaket i brev datert 6. august 2016. Det fremgår av skattekontorets redegjørelse til sekretariatet at klagefristen ble utsatt til 10. august 2016. Sekretariatet anser derfor klagen for å være rettidig i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt.

Selskapet har ikke gitt opplysninger om skattepliktig uttak i sin selvangivelse eller vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2012. Skulle Skatteklagenemnda komme til at det foreligger grunnlag for å øke selskapets inntekt som følge av at disponering av eiendommen må regnes som uttak, vil endringsfristen være ti år, jf. ligningsloven § 9-6 jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd.

Tilordning av styrehonorar

A AS hadde fakturert C AB for styrehonorar med kr 127 500, og i fakturaen ble selskapet bedt om å betale beløpet til B, altså eneaksjonæren i A AS, sitt private bankkontonummer. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at et styreverv er et personlig verv og at styrehonorar anses som fordel vunnet ved arbeid etter skatteloven § 5-10 bokstav b. Unntaksvis kan utbetalt styregodtgjørelse anses som næringsinntekt, men en slik løsning forutsetter at styremedlemmet ikke mottar godtgjørelse. I dette tilfellet har eneaksjonæren mottatt godtgjørelse med kr 127 500, og sekretariatet mener derfor at honoraret skal tilordnes eneaksjonæren som lønnsinntekt, jf. skatteloven § 5-10 bokstav b. Sekretariatet innstiller med dette på at skattekontorets vedtak fastholdes på dette punktet, slik at selskapets inntekt må reduseres med kr 127 500.

Rettslig grunnlag for uttaksbeskatning

Skatteloven § 5-2 første ledd lyder:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste."

Skatteplikten påhviler det skattesubjektet som fordelen tas ut fra, som i dette tilfellet er A AS. I tillegg blir mottakeren av fordelen, her eneaksjonær B, utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger skattepliktig uttak, blir det altså beskatning av fordelen både på selskapets og eneaksjonærens hånd.

For at uttaksbeskatningen etter skatteloven § 5-2 første ledd skal komme til anvendelse, må det for det første foreligge et "uttak til egen bruk" eller "gaveoverføring". Videre må uttaket gjelde "formuesgjenstand, vare eller tjeneste". Skattepliktig inntekt vil være fordelen som tas ut fra selskapet.

Det er klargjort gjennom rettspraksis at uttrykket "uttak til egen bruk" omfatter overføring fra et aksjeselskap til aksjonær, jf. Rt-2002-56 (Lefdal-dommen). For at det skal foreligge en "fordel" i bestemmelsens forstand, må det skje en overføring av formuesgjenstand, vare eller tjeneste som det enten ikke betales noe vederlag for i det hele tatt, eller det ikke betales fullt vederlag for, jf. § 5-2 første ledd, siste punktum. Det er på det rene at uttrykket "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av hel eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest-dommen) avsnitt 46.

I skattesaker vurderes bevisene etter de alminnelige ulovfestede bevisreglene, dvs. at det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn etter en vurdering av opplysningene som foreligger i saken, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 170 punkt 18.6.3.1.

Kommer skatteloven § 13-1 til anvendelse?

Dersom aksjonær og selskap er nærstående parter, følger det av Rt-2003-536 (Storhaugen Invest-dommen) og Rt-2014-614 (Elysee-dommen) at uttaksbeskatningen på visse vilkår skal vurderes etter skatteloven § 5-2 i sammenheng med skatteloven § 13-1.

Skattekontoret har i sitt vedtak datert 27. juni 2016 kommet til at det skal foretas uttaksbeskatning ved å benytte skatteloven § 5-2 i kombinasjon med skatteloven § 13-1 for eneaksjonærens bruk av eiendommen.

Det følger av skatteloven § 13-1 at det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattepliktiges "formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person".

Skattepliktige har ikke bestridt at det forelå interessefellesskap mellom selskapet og eneaksjonæren. Videre er sekretariatet av den oppfatning at det foreligger en inntektsreduksjon ved at selskapet ikke fikk fullstendig dekket sine løpende finansierings- og driftskostnader på kr 339 111 gjennom innbetalt husleie på kr 156 000, jf. Storhaugen Invest-dommen avsnitt 51.

Spørsmålet er om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen i selskapet, jf. ordlyden "redusert på grunn av direkte ... interessefellesskap" i skatteloven § 13-1.

I vurderingen av om det foreligger årsakssammenheng er det i rettspraksis vektlagt om disposisjonen er selskapsfremmed, altså hvorvidt anskaffelsen er i selskapets interesse. Dette har avgjørende betydning for vurderingen av årsakssammenheng, da en disposisjon som er i selskapets interesse ikke kan sies å være foretatt på grunn av interessefellesskapet.

Ifølge LG-2015-12753 (Seabrokers-dommen) er det hovedårsaken til disposisjonen som er avgjørende når det skal vurderes om det foreligger en selskapsfremmed disposisjon. Det vises til følgende uttalelse på side 10 i dommen:

"Det er hovudårsaka retten skal ta stilling til, noko som og fremgår av Storhaugen Invest-domen der kravet i premiss (40) er omtalt som i "hovedsak ... til private formål". Om selskapet hadde ei eiga interesse, er ikke avgjerande, dersom hovudårsaka til disposisjonen er den interessa interessefellen hadde."

I så måte er det avgjørende hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde da eiendommen ble ervervet, jf. Elysee-dommen avsnitt 26. I rettspraksis er det lagt til grunn at tidsnære bevis er viktige i denne vurderingen. Tidsnære bevis vil f.eks. være selskapsdokumenter som kan belyse selskapets motivasjon forut for anskaffelsen, slik som årsberetninger og regnskaper, jf. Elysee-dommen avsnitt 27.

Sekretariatet legger til grunn at rene utsagn og påstander isolert fra aksjonærene i utgangspunktet ikke vil være tilstrekkelige bevis for motivasjon for selskapet, jf. lagmannsrettens uttalelser i Seabrokers-dommen.

I denne saken mener sekretariatet at det er grunnlag for å anvende skatteloven § 5-2 første ledd i kombinasjon med skatteloven § 13-1. I sekretariatets vurdering av om eiendommen opprinnelig ble anskaffet i eneaksjonærens interesse er det lagt vekt på følgende momenter:

Det foreligger ingen opplysninger i tidsnær dokumentasjon som beviser selskapsinteresse

I tidsnære selskapsdokumenter, herunder årsberetningen og årsregnskapet for 2010, er det ingen opplysninger som belyser selskapets motivasjon forut for anskaffelsen av eiendommen. I styreprotokoll datert 30. juni 2010 står det kun at styret hadde besluttet at virksomheten skulle flyttes til [adresse 1] i [sted], men ingenting om hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde da eiendommen ble ervervet. Skattepliktige påpeker at det ikke er pliktig med styredokumenter om selskapets intensjoner og budsjetter i et selskap med eneaksjonær. Sekretariatet bestrider ikke dette, men bemerker likevel at det rent faktisk ikke foreligger noen dokumentasjon som viser selskapsinteressen forut for anskaffelsen av [adresse 1]. Rene utsagn og påstander isolert fra aksjonæren er i utgangspunktet ikke tilstrekkelig bevis for selskapets motivasjon for anskaffelsen av eiendommen, jf. Seabrokers-dommen.

Eneaksjonæren har etter skattekontorets kontroll satt opp et budsjett for selskapet, se vedlegg i brev datert 30. juni 2015. Ettersom budsjettet er satt opp i ettertid, mener sekretariatet at dette ikke kan legges til grunn som et tidsnært bevis for selskapets eventuelle forretningsmessige vurderinger da eiendommen ble kjøpt. I denne saken foreligger det altså ikke styredokumenter, budsjett eller annen dokumentasjon som viser de vurderingene som ble gjort da eiendommen ble anskaffet. Det foreligger dermed ingen tidsnær dokumentasjon som viser selskapets formål med investeringen. Det at [adresse1] ble utnyttet privat av eneaksjonæren når det kun forelå en upersonlig boplikt på eiendommen, samtidig som det ikke foreligger dokumentasjon om selskapets begrunnelse for investeringen, mener sekretariatet taler for at det er interessefellesskapet som er årsaken til investeringen.

Tidligere eiendomsinvesteringer

Ved vurderingen av om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen, kan selskapets formål og ordinære virksomhet veie opp for mangel på tidsnær dokumentasjon om selskapsinteresse.

På ervervstidspunktet hadde A AS som formål å "[...]."

I Eiendomsregisteret er det ikke registrert at A AS, som ble stiftet i 2005, har kjøpt og solgt andre eiendommer før ervervet av [adresse 1] i 2010. I tilsvarsbrevet mottatt 7. juni 2018 bestrider eneaksjonæren dette og mener at han har både kjøpt og solgt eiendommer før han plasserte hele porteføljen i A AS. Han nevner [...], [...], [adresse 2] og D AS.

Sekretariatet har undersøkt Eiendomsregisteret både på eneaksjonæren og A AS og har funnet følgende opplysninger om erverv av eiendommer:

[...]

Sekretariatet bemerker at de ovennevnte kjøp og salg av eiendommer har skjedd i privat regi og ikke gjennom A AS, i tillegg til at flere av eiendommene ble kjøpt og solgt før selskapet ble stiftet i 2005. Sekretariatet mener derfor at disse eiendommene ikke beviser at selskapet har kjøpt og solgt andre eiendommer før kjøp av [adresse 1].

Ifølge Eiendomsregisteret har A AS kjøpt og solgt følgende eiendommer:

Eiendommer, A AS

Eiendomstype

Ervervstidspunkt

Solgt

[adresse 2]

Leilighet

[...]

Ikke solgt

[adresse 1]

Bolig/eierseksjon

[...]

[...]

[...]

Tomt

[...]

[...]

[...]

Tomt

[..]

[...]

 

Det bemerkes at tomtene med gnr. [..] bnr. [...] og [...] har samme kommunenummer ([...]) og gnr. som [adresse 1] (gnr. [..]/bnr. [...]). Ettersom [adresse 1] og tomtene ble kjøpt og solgt samme dato i tillegg til at de har samme kommunenummer og gårdsnummer, finner sekretariatet det sannsynlig at tomtene er tilknyttet eiendommen i [adresse 1].

I tilsvarsbrevet nevner skattepliktige [...], [...], [adresse 2] og D AS (100 prosent eid av A AS) som eksempler på eiendommer kjøpt og solgt i og etter 2010.

A AS kjøpte leiligheten i [adresse 2] den [...] januar 2011, altså etter at selskapet hadde ervervet [adresse 1]. Leiligheten blir benyttet av eneaksjonæren som privatbolig. Det er derfor uklart om dette er en investering i selskapets interesse eller i aksjonærens interesse.

Videre fremgår det av Brønnøysundregistrene at D AS, som har til formål å investere i eiendommer og aksjer, ble stiftet den [...] februar 2012. Selskapet ble altså stiftet etter ervervet av [adresse 1] i september 2010.

Ifølge Brønnøysundregistrene ble F AS (org.nr. [...]) stiftet den [...] november 2007. Selskapets formål er registrert som «kjøp, salg, eierskap og utvikling av fast eiendom, [...].» Det fremgår av Aksjonærregisteroppgaven for 2010 at A AS ervervet [...] aksjer i F AS den [...] januar 2010. Ifølge Eiendomsregisteret kjøpte F AS to eiendommer henholdsvis den [...] april 2009 og den [...] desember 2016. Den første eiendommen ble kjøpt av F AS før A i det hele tatt ble aksjeeier i holdingselskapet, mens den andre eiendommen ble ervervet av F AS flere år etter at A AS kjøpte [adresse 1] i 2010.

I tilsvarsbrevet nevner skattepliktige også G (org.nr. [...]). I Skatteetatens grunnlagsdata fremgår det at G var forening/lag/innretning, og i Brønnøysundregistrene står det at den ble slettet den [...] november 2010. Utover dette har sekretariatet ikke funnet ytterligere informasjon om G eller A AS sin rolle knyttet til denne foreningen.

Etter sekretariatets oppfatning foreligger det sparsom dokumentasjon på omfanget av tidligere eiendomsinvesteringer i selskapet. På denne bakgrunn fremstår selskapets ordinære drift på ervervstidspunktet som uklar. I tillegg fremstår det som at flere av eiendommene kjøpt av selskapet ble benyttet av eneaksjonæren som privatbolig, herunder [adresse 2] og [adresse1]. Ut fra dette mener sekretariatet at selskapets formål og opplysninger om tidligere investeringer ikke kan veie opp for manglende tidsnær dokumentasjon om selskapsinteresse ved kjøp av eiendommen i [adresse 1].

Selskapets forretningsadresse og eneaksjonærens privatadresse er til enhver tid sammenfallende

Det fremgår av det vedtektsfestede formålet at selskapet skal investere i andre virksomheter, eiendommer, [...].

Før A AS kjøpte [adresse 1] i 2010, hadde selskapet forretningsadresse i [adresse 3] i [sted], som var eneaksjonærens privatbolig. Etter at selskapet kjøpte [adresse 1] den [...] juli 2010, flyttet eneaksjonæren til denne eiendommen den [...] august 2010 og solgte sin egen bolig i [adresse 3] den [...] august 2010. Eneaksjonæren solgte altså sin privatbolig kun én måned etter at selskapet kjøpte [adresse 1].

Ut fra det som er opplyst i saken fremstår det ikke som tvilsomt at eneaksjonæren til enhver tid driver selskapet gjennom et slags hjemmekontor. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at den type virksomhet som A AS driver ikke kan anses som særlig arealkrevende, og selskapet har ingen ansatte utover eneaksjonæren selv. Skattepliktige har heller ikke fremlagt dokumentasjon som tilsier at eiendommen [adresse 1] i hovedsak ble ervervet som forretningseiendom for selskapet.

Sekretariatet kan heller ikke se at det er gjort større bygningsmessige endringer i [adresse 1] slik at selskapets bruk fremstår som kontorlokaler for utleie på det ordinære markedet. Det vises til følgende forklaring fra A AS i brev datert 30. juni 2015:

«Rent generelt så kan vi si at lokalene ble benyttet av selskapet på dagen og av meg privat om kvelden. 2 rom ble kun benyttet av selskapet og 3 soverom ble heller ikke benyttet av selskapet.»

På denne bakgrunn mener sekretariatet at eiendommen i [adresse 1] i hovedsak ikke fremstår som en forretningseiendom, men som en privatbolig for eneaksjonæren.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at eiendommens beliggenhet også kan tilsi at kjøpet av eiendommen var en praktisk løsning for selskapets behov for kontor, samtidig som at eiendommen dekket eneaksjonærens behov for bolig. I tilsvaret bestrider skattepliktige dette og viser til at [adresse 3] ble solgt for kr 5 500 000 og var fri for heftelser og gjeld. Dersom eneaksjonæren ønsket å kjøpe [adresse 1] privat, hadde han ikke trengt å låne en krone. Skattepliktige mener at [adresse 1] ble kjøpt med håp om god fortjeneste ved opphør av boplikten og at eneaksjonæren i selskapets interesse bosatte seg på eiendommen frem til boplikten opphørte og deretter skulle selges. Sekretariatet behandler denne anførselen i neste kulepunkt.  

Det foreligger ikke personlig boplikt på eiendommen

I tilsvaret mottatt 13. juni 2018 presiserer skattepliktige at det er en stor forskjell på forsøk på å overholde boplikten og det å ønske å bebo eiendommen. Sekretariatet mener at så lenge det ikke forelå personlig boplikt i [adresse 1], var det ikke var nødvendig for eneaksjonæren å bo på eiendommen for å overholde boplikten (uavhengig av om eneaksjonæren hadde et ønske om å bo på eiendommen eller ikke). På denne bakgrunn mener sekretariatet at boplikten ikke har noen avgjørende betydning i saken.

Skattepliktige mener videre at eiendommen var innkjøpt som et investeringsobjekt og at boligen etter opphør av boplikten skulle pusses opp og videreselges med gevinst.

I Storhaugen Invest-dommen avsnitt 54 er det lagt til grunn følgende om gevinstpotensiale:

"Dersom ervervet og utleie av eiendommen – på grunn av muligheten for salgsgevinst – må ansees som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet uavhengig av Iversens interesser, er det etter mitt syn ikke grunnlag for å anvende regelen i § 54 første ledd. Det er imidlertid ikke holdepunkter for å anta at dette var situasjonen i dette tilfellet. Det foreligger ingen dokumentasjon for at slike vurderinger ble foretatt da selskapet kjøpte eiendommen. Storhaugen Invest AS er ikke et selskap som har til formål å erverve eiendommer med sikte på salg, og selskapet måtte ta opp et lån på over 2 millioner kroner for å finansiere kjøpet."

Sekretariatet påpeker at A AS fra 2005 hadde som formål å investere i andre selskaper, eiendommer, andre investeringsobjekter m.v., men at det ikke foreligger investeringsberegninger, dokumentasjon for vurderinger av salgsgevinst eller kalkyler for kjøp av eiendommen. I tillegg måtte selskapet ta opp et lån på kr 5 500 000 for å finansiere kjøpet, og det er heller ikke fremlagt opplysninger som viser at A AS har gjort forretningsmessige vurderinger som tilsier at det var i selskapets interesse å leie ut eiendommen til eneaksjonæren fremfor eksterne parter.

På bakgrunn av en helhetsvurdering av momentene ovenfor mener sekretariatet at interessefellesskapet mellom A AS og eneaksjonæren har foranlediget et inntektstap for selskapet. Det foreligger da årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Dette innebærer at uttaket kan verdsettes etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1.

Verdsettelse av fordelen som skal uttaksbeskattes

Ifølge skatteloven § 5-2 første ledd, siste punktum, skal verdien på uttaket settes til «omsetningsverdi». Etter skatteloven § 13-1 skal verdien fastsettes «som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget».

I skattekontorets vedtak datert 27. juni 2016 er det lagt til grunn at selskapet skal uttaksbeskattes for eneaksjonærens disposisjonsrett etter metoden i Storhaugen Invest-dommen, da verdien på fordelen som tas ut minimum må settes til selskapets årlige kostnader ved eiendommen.

Sekretariatet er enig i at det følger av rettspraksis, herunder Storhaugen Invest-dommen og Elysee-dommen, at i de tilfeller hvor en eiendom er anskaffet i aksjonærens interesse, kan man beskatte en disposisjonsrett hvor selskapets kostnader og tapte fortjeneste på egenkapital utgjør verdien på uttaket etter skatteloven § 5-2 jf. § 13-1. Ifølge Storhaugen Invest-dommen skal det ikke tas hensyn til verdistigning på en eiendom som ikke er realisert ved beregning av verdien på uttaket.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at selskapet brukte 1/3 av boligen i næringsvirksomhet og at eneaksjonæren benyttet 2/3 av boligen til private formål. Ut fra denne fordelingen har skattekontoret lagt til grunn følgende tall for beregningen av uttaket i inntektsåret 2012:

Driftskostnader

kr 171 108

+ Renter banklån

kr 267 223

+ Beregnet kostnad egenkapital

kr   70 336

- 1/3 disponert av selskapet

kr 169 555

- Leieinntekt

kr 156 000

= Skattemessig uttak (avrundet)

kr 183 000

I vedtaket gir skattekontoret følgende forklaring på hvilke tall som er lagt til grunn for beregningen:

"De tall som gjelder driftskostnadene er hentet ut fra regnskapet og ved beregningen av finansieringskostnadene er det lagt til grunn rente i arbeidsforhold ved beregning av egenkapitalfordelen og renter betalt på banklån. ...

Ved beregningen av egenkapitalandelen er det lagt til grunn en gjennomsnittlig egenkapitalandel gjennom året, basert på lånesaldo pr 01.01.12 og 31.12.12. Gjennomsnittlig egenkapitalandel gjennom året er etter dette beregnet til kr 2 910 473. Som det fremkommer av rapportens pkt. 6.1.1 er renter av egenkapitalandelen beregnet med en rente som er lik rente i arbeidsforhold. Denne var for 2012 – 2,75 % fra 01.01 – 30.04 og 2,25 % fra 01.05 til 31.12."

Skattekontoret har med dette tatt utgangspunkt i de utgifter som selskapet har hatt pga. disposisjonen, herunder renteutgifter og driftsomkostninger ved eiendommen, og har i tillegg stipulert en tapt avkastning på egenkapitalinnskuddet. Sekretariatet bemerker at det kan stilles spørsmål ved om normrente på lån i arbeidsgiverforhold vil gi en tilstrekkelig avkastning til å dekke det tapet selskapet har ved ikke å plassere kapitalen på andre måter. Normrente i arbeidsforhold ble imidlertid lagt til grunn i Storhaugen Invest-dommen og har også blitt fulgt opp i etterfølgende ligningspraksis. I tillegg fremstår det som rimelig å legge til grunn en lav avkastning, så lenge man ikke tar hensyn til verdistigningen på eiendommen i beregningen. Sekretariatet legger derfor til grunn skattekontorets beregning.

I klagen skriver skattepliktige på side 3 at "skulle man beregne kapitalkostnadene på [adresse 1] så måtte det kun være tapet på å ha pengene i banken eller plassert i eiendommen". Etter sekretariatets oppfatning kan denne anførselen ikke føre frem, da beregningen som er foretatt av skattekontoret er i samsvar med rettspraksis fra Høyesterett, jf. Storhaugen Invest-dommen.  

Det følger av rettspraksis at det ved beregning av uttaket skal gjøres fradrag for eventuelle inntekter selskapet har hatt av eiendommen, jf. Seabrokers-dommen. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet derfor at det skal gjøres fradrag for leieinntektene med kr 156 000.

I skattekontorets vedtak er det også gitt fradrag med 1/3 som følge av at eiendommen ble delvis benyttet av selskapet. Sekretariatet bemerker at det ut i fra sakens faktum er uklart i hvilken grad det er grunnlag for å gi et slikt fradrag, men ettersom saken er gammel og fradraget er i tråd med skattepliktiges påstand, legges det til grunn at kun 2/3 skal uttaksbeskattes uten nærmere vurderinger.  

Sekretariatet legger derfor til grunn skattekontorets uttaksberegning og er med dette kommet til at skattekontorets vedtak skal fastholdes.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Gjølstad har dissentert. Fra dissensen siteres:

"Jeg er enig i avgjørelsen hva gjelder styrehonoraret. Min dissens gjelder spørsmålet om investeringen i boligen i [adresse 1].

Jeg mener at det ikke er sannsynliggjort at investeringen var selskapsfremmed for A AS. Selv om investeringer i eiendommer før 2010 ble gjort av eneaksjonæren personlig, kan dette ikke endre det faktum at eiendomsinvesteringer har vært innenfor selskapets formål. Virksomheten hos A AS må anses å være en fortsettelse av aksjonærens forutgående aktivitet mht. eiendomsinvesteringer.

At boplikten var under press, og ville bli opphevet relativt snart etter kjøpet, ga et verdistigningspotensiale som det var naturlig for selskapet å utnytte, og underbygger ytterligere at investeringen – kommersielt sett – var rasjonell.

Etter mitt syn fremstår det heller ikke som overveiende sannsynlig at formålet med investeringen i boligen i [adresse 1] var av hensyn til aksjonærens private bruk, noe som må være et klart vilkår for å legge prinsippene fra Høyesterettsdommen om Storhaugen Invest AS til grunn. At aksjonæren flyttet (fysisk) til [sted] ([adresse 2]) allerede i mars 2013 underbygger dette ytterligere.

Det er etter mitt syn åpenbare sider ved denne saken som tilsier at investeringen var kommersielt rasjonell. Verdistigningspotensialet pga. opphevelse av boplikten må tillegges vesentlig vekt. Saken skiller seg fra Storhaugen Invest AS-saken i den grad at prinsippene her ikke uten videre kan legges til grunn."

Nemndas medlemmer Tell og Åsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Som vurdert ovenfor mener sekretariatets at det avgjørende momentet for å anvende skatteloven § 5-2 første ledd i kombinasjon med skatteloven § 13-1 er at det foreligger ingen opplysninger i tidsnær dokumentasjon som beviser selskapsinteresse forut for anskaffelsen av eiendommen i [adresse 1]. Det foreligger ingen styredokumenter, budsjett eller annen dokumentasjon som viser de vurderingene som ble gjort da eiendommen ble anskaffet. I rettspraksis er det lagt til grunn at tidsnære bevis er særlig viktige ved vurderingen av hvilken motivasjon et selskap har for sin investering, jf. blant annet LG-2015-12753 (Seabrokers AS) og LB-2015-206160 (Axel Camillo Eitzen). Når det gjelder kravene til bevis, fremgår det følgende av Seabrokers-dommen

«[R]eine utsegner og påstandar isolert sett frå Albretsen som privatperson, på den eine sida, og som styreleiar i Seabroker, på den andre sida, kan ikkje vera tilstrekkeleg prov for motivasjon for høvesvis Albretsen og selskapet. Dette gjeld særleg i eit tilfelle som det nærverande, der vi har med eit formuesgode å gjera som objektivt sett har stor interesse for privat utnytting. Lagmannsretten legg til grunn at dei tidsnære prov vert særleg viktig ved vurderinga av kva motivasjon selskapet hadde for ervervet.»

Sekretariatet mener at eneboligen i [adresse 1] objektivt sett har stor interesse for privat utnyttelse og at tidsnære bevis derfor blir særlig viktige ved vurderingen av selskapsmotivasjonen. Sekretariatet påpeker at selv om investeringen var i tråd med selskapets formål, kan dette ikke tillegges avgjørende vekt i saken og viser til vurderingene gjengitt ovenfor. Etter sekretariatets oppfatning er det lite som taler for at kjøpet skjedde i selskapets interesse. Det vises for det først til at eiendommen var kostbar, men til tross for dette ble det ikke foretatt noen investerings- eller lønnsomhetskalkyle av selskapet før ervervet. Det finnes heller ingen spor av hvilke forretningsmessige vurderinger som eventuelt ble gjort før kjøpet. Videre mener sekretariatet at det ikke kan tillegges avgjørende betydning at det forelå boplikt på eiendommen, da denne boplikten var upersonlig. Det bemerkes også at selskapet måtte ta opp et lån på kr 5 500 000 for å finansiere kjøpet, og det er ikke fremlagt opplysninger som viser at selskapet har gjort forretningsmessige vurderinger som tilsier at det var i selskapets interesse å leie ut eiendommen til eneaksjonæren fremfor eksterne parter. Ut fra en helhetsvurdering mener sekretariatet at interessefellesskapet mellom A AS og eneaksjonæren har foranlediget et inntektstap for selskapet og det dermed foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor grunnlag for å verdsette uttaket etter skatteloven § 5-2 i kombinasjon med skatteloven § 13-1.

Sekretariatet fastholder med dette konklusjonen om at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.09.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem              

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.