KMVA 7930

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

 

Saken gjelder: 1) Skjønnsmessig beregning av utgående avgift ved omsetning av   konsulenttjenester for 6. termin 2008. 2) Ilagt 40 % tilleggsavgift.

   Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 1 103 839

  Stikkord:  Utgående avgift                                     - Ikke beregnet utgående avgift    Tilleggsavgift

Bransje: Kode 10 209 Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers.

 

Mval:   § 13, jf. § 3 (lov av 2009 § 3-1 første ledd,  jf. § 1-3 første ledd bokstav a og c) § 18-1 (lov av 1969 § 55 første ledd nr. 2)    § 21-3 (lov av 1969 § 73).

 

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring                    

Innstillingsdato: 19. november 2013            

 

                                   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 10. desember 2013 i sak KMVA 7930 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 01.01.1970, med 1. termin 1970 som første termin.

Virksomheten er organisert som enkeltpersonforetak med A som innehaver. Enkeltpersonforetaket ble registrert stiftet 08.03.1990. Virksomheten er registrert under nace-kode 10.209 "Slakting, bearbeiding og konservering av fisk ellers". I følge Enhetsregisteret er virksomhetens formål foredling av reker og ansjos.

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2008 og 2009 i selskapet B AS, der bokettersynsrapport ble avgitt 06.09.2011, ble det utarbeidet delrapport, av samme dato, vedrørende forhold som gjaldt A og hans enkeltpersonforetak. På bakgrunn av delrapporten, fattet skattekontoret den 3. juli 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter for Klager.

B AS ble stiftet 15.12.1997. Selskapets aksjonærer er A og hans ektefelle, hver med 50 % eierandel.

Etter anmodning av 08.07.2013, ble klagefrist utsatt til 23.08.2013. Klage fra senioradvokat C hos Advokatfirmaet D AS er datert 23.08.2013.   Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Renter er beregnet med kr 95 839.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighetene i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. Nr. Dokument Dato 1 Delrapport 06.09.2011 2 Varsel om endring av ligningen og tilleggsskatt 12.01.2012 3 Tilsvar på varsel endringssak skattekontor 20.03.2012 4 Kommentar til utkast til vedtak 26.06.2013 5 Oversendelse vedtak skattekontor 03.07.2013 6 Klage over vedtak av 03.07.2013 23.08.2013 7 Oversendelse av utkast til innstilling  til avgiftspliktiges fullmektig 04.11.2013 8 Merknader til innstilling Klagenemnda for merverdiavgift 15.11.2013

Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende provisjonsinntekt for 6. termin 2008 med kr 720 000.

2. Tilleggsavgift vedrørende etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende provisjonsinntekter, 40 %, kr 288 000.

1. Etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende provisjonsinntekt Sakens faktum I følge innsendte omsetningsoppgaver er det oppgitt å ikke ha vært omsetning i 2008. Innehaver A har heller ikke sendt inn næringsoppgave for virksomheten.

Av regnskapsopplysninger for B AS fremkommer at selskapet har utbetalt "Provisjon tomtesalg". Utbetalingen er kostnadsført på konto "Fremmede tjenester" i selskapets regnskap, med kr 3 600 000, etter faktura av 31.12.2008 utstedt av Klager. Fra fakturaen gjengis:

I henhold til avtale vedr. tomtene på E, faktureres provisjonsavregning for salg av 18 tomter à kr 200 000.

Provisjon, 18 tomter à kr 200 000                                    kr 3 600 000

I forbindelse med bokettersynet i B AS ble det i e-post av 28.04.2011 anmodet om å få tilsendt den avtalen som fakturaen viste til. Anmodningen ble ikke etterkommet. Under bokettersynet ble det opplyst at arbeidet med tilrettelegging av tomtene for salg hadde pågått over flere år, og at selve tomtesalget hadde pågått over tre år. I delrapporten ble det anbefalt å anse provisjonsinntekten som personinntekt i næring.

I brev av 12.01.2012 varslet skattekontoret at man på bakgrunn av opplysninger fremkommet under bokettersynet, ville legge til grunn at Klager hadde utført konsulenttjenester i forbindelse med tilrettelegging av tomter for salg, og at ligningen for 2008 ble vurdert tatt opp til endring på bakgrunn av dette. Provisjonsinntekten ville bli ansett å være inntekt innvunnet ved næringsvirksomhet og det ville bli fastsatt personinntekt fra næringen med kr 2 880 000, som utgjorde provisjonsinntekten ekskl. merverdiavgift. Utover de skattemessige forholdene, fant skattekontoret også å varsle om forhold som gjaldt merverdiavgift. Skattekontoret varslet at det ville bli vurdert å anse provisjonsinntekten på kr 3 600 000 som avgiftspliktig omsetning av konsulenttjenester etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 13, jf. § 3 (mval. av 2009 § 3-1 første ledd jf. § 1-3 første ledd bokstav a og c). Fakturert beløp ble ansett netto inklusiv merverdiavgift. Det ble varslet å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 720 000, henført til 6. termin for 2008. Det ble også varslet om mulig anvendelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3 (mval. av 1969 § 73).

I tilsvar av 20.03.2012 fra D Advokatfirma DA v/advokat F anføres:

"Som det fremgår av rapportene fakturerte A sitt selskap med NOK 3 600 000 i provisjon for salg av 18 tomter - noe som utgjorde NOK 200 000 pr. tomt. Det varsles om at dette anses å være en skattemessig virksomhet for A som medfører en forhøyelse av personinntekt i næring på beløpet. I tillegg anses dette for en merverdiavgiftspliktig tjenesteytelse som utløser avgift på NOK 720 000.

A er uenig i dette. Han har arbeidet med å få godkjent et tomteområde på E siden 1985. I 2006 ble plan for bebyggelse av disse tomtene godtatt. Det er altså en svært lang periode vi snakker om - en aktivitet A utøvde med sikte på å få tomter tilhørende B salgbare.

Hva som ville bli utfallet av det arbeid som A utførte for å få godkjent utbyggingsplaner på disse tomtene, var helt uvisst. A ville i utgangspunktet ikke ha noen fordel av dette annet enn gjennom sitt eiendomsselskap som da kunne realisere tomtegevinster. Det er ikke påvist at det forelå noen avtale på dette tidspunkt mellom A og B om at førstnevnte skulle utøve en form for konsulenttjeneste for sitt selskap. As arbeid med å tilrettelegge for en fradeling og salg av eiendomsselskapets tomter, kan derfor etter vår mening åpenbart ikke karakteriseres som noen virksomhet.

Når tomtesalget var i boks, fant A at han ville ha et vederlag for dette som medførte at han fakturerte sitt selskap for et konsulentoppdrag. Skattekontoret må her foreta en vurdering av hva som er den underliggende realitet i dette forhold. Vår oppfatning er at dette - når det ikke foreligger noe avtaleforhold mellom aksjonær og hans selskap - minner mer om et regulært uttak enn et vederlag for et oppdragsforhold. En klassifikasjon som tjenesteytende næring er etter vår mening basert på en fiksjon som ikke er i samsvar med reelle forhold.

Skattyter vil akseptere at NOK 3 600 000 beskattes som et "ulovlig" utbytte i uttaksåret - 2008."

Etter anmodning fra virksomhetens fullmektig, ble utkast til vedtak sent på innsyn ved brev av 12.06.2013. Tilsvar etter innsyn ble inngitt ved brev av 26.06.2013 fra Advokatfirmaet D v/ advokat C uten at det fremkom nye opplysninger som tilsa endringer i vedtaksutkastet.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Vedtak i saken ble fattet 03.07.2013, og sendt Advokatfirmaet D v/ advokat C. Kopi av vedtaket ble sendt virksomheten samme dag. I vedtaket konkluderte skattekontoret at den aktiviteten som var utført i virksomheten oppfylte kravet til næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Fra vedtaket siteres: "For å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret må den registrerte være næringsdrivende. Virksomheten Klager org.nr. xxx xxx xxx er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.   Det følger av bokettersynsrapporten at Klager har utført konsulenttjenester i forbindelse med tilrettelegging av tomter for salg.

Om en inntektsgivende aktivitet skal anses som virksomhet eller ikke, kan ha betydning i forhold til for eksempel beregning av personinntekt i enkeltpersonforetak. Det vises til skattekontorets vedtak for A som behandler den skattemessige vurderingen av provisjonsinntekten som næringsvirksomhet. Det vil dessuten ha betydning for hvorvidt virksomheten er bokføringspliktig etter bokføringsloven og merverdiavgiftspliktig jf. mval § 3-1. Skattekontoret bemerker at det i merverdiavgiftsoppgaven oppgis å ikke ha vært omsetning i virksomheten, til tross for at det er fakturert fra virksomheten. Med virksomhet menes aktivitet med økonomisk karakter utøvet av den avgiftspliktige eller andre som må identifiseres med ham.

(...)

Det er opplyst at avgiftspliktige har arbeidet med å få godkjent et tomteområde på E siden 1985. I 2006 ble plan for bebyggelse av disse tomtene godtatt. Arbeidet med å tilrettelegge tomtene for salg har således pågått over flere år, men at selve salget av tomtene hadde foregått over tre år. Skattekontoret merker seg at det i forbindelse med ettersynet, på sluttmøtet, ble opplyst at dette var den aktivitet som har foregått i avgiftspliktiges enkeltpersonforetak de siste årene. Det er videre opplyst at grunnen til at avgiftspliktige førte inntekten som en kapitalinntekt skyldes at han har jobbet med salget av tomtene under 200 timer, og at revisor hadde vurdert dette.

En virksomhet anses påbegynt senest når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang. Dette gjelder selv om aktiviteten ennå ikke har gitt inntekter. Arbeidet tilknyttet tomteprosjektet, har hatt en varighet på over tre år. Dette tilsier at aktiviteten er av slik varighet og omfang at kravet til virksomhet er oppfylt. Et viktig moment for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. Her er det B AS' eiendom som selges. Aktiviteten består i å yte en tjeneste for selskapet ved å tilrettelegge selskapets 18 tomter for salg. Provisjonen er etter alt å dømme utbetalt som følge av den avgiftspliktiges aktivitet. Dette er etter skattekontorets syn ikke sammenlignbart med kapitalavkastning.

En avgrensning av virksomheten vurdert opp mot et ansettelsesforhold eller annet tilfeldig arbeid, ville gå på spørsmål om aktiviteten drives for den avgiftspliktiges egen regning og risiko. Her vil det reelle forholdet mellom oppdragsgiver og avgiftspliktige normalt være avgjørende. Til tross for at det i denne saken er vist til en avtale, har ikke skattekontoret mottatt denne.

Ut fra foreliggende opplysninger legger skattekontoret til grunn at denne aktiviteten oppfyller kravet til næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand jf. mval. §§ 11-1 og 2-1 (mval. av 1969 § 10 første ledd).

Aktiviteten av denne virksomheten; - har hatt en viss varighet over flere år, - har hatt et visst omfang, - har gitt overskudd, og - er drevet for eiers egen regning og risiko.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd (mval. av 1969 § 13) skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift er beskrevet i lovens kapittel 4, hovedregelen er varens eller tjenestens vederlag.

Under bokettersynet vedrørende B AS kom det fram at den avgiftspliktige har mottatt kr 3 600 000 i provisjon for konsulenttjenester fakturert gjennom enkeltpersonforetaket. I e-post av 13. mai 2011 opplyste revisor G at fakturaen var provisjonsavregning i henhold til inngått avtale om at B AS skal betale kr 200 000 i provisjon pr. tomtesalg. Videre ble dette på sluttmøtet opplyst å være tjenester i forbindelse med tilrettelegging av tomter for salg.

Ifølge innsendte omsetningsoppgaver er det oppgitt å ikke ha vært omsetning i 2008. Skattekontoret legger til grunn at den fakturerte provisjonsinntekten er omsetning av konsulenttjenester, avgiftspliktig etter mval. § 3-1 første ledd jf. § 1-3 første ledd bokstav a og c (mval. av 1969 § 13 jf. § 3).

Ifølge mval. § 15-1 annet ledd skal omsetningsoppgaven vise samlet omsetning og uttak. Provisjonsinntekten skulle vært oppgitt på omsetningsoppgaven. Skattekontoret finner å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 720 000 beregnet etter følgende brøk av økningen 25/125.

Avgiften etterberegnes for 6. termin 2008."

Skattekontorets vedtak ble påklaget ved brev av 23.08.2013 fra Advokatfirmaet D AS v/senioradvokat C.

Klagers innsigelser Innledningsvis opplyses at klagen gjelder skattekontorets tre vedtak av 03.07.2013 for henholdsvis A, B AS og Klager. Sistnevnte er kun berørt av den merverdiavgiftsmessige problemstilling som beskrevet over.

I klagen anføres at avgiftspliktige mener at B AS' utbetaling til ham må anses som et (ulovlig) utbytte, og som vederlag for arbeid han har utført i kraft av å være aksjonær i selskapet.

Fra klagen hitsettes: "3.1 Kort om faktum I 2008 utbetalte B AS NOK 3 600 000 i henhold til en faktura utstedt av enkeltpersonforetaket Klager. Etter fakturaen gjelder beløpet provisjon for salg av 18 tomter a kr 200 000. Enkeltpersonforetaket hadde ingen ansatte og er i Enhetsregisteret registrert med virksomheten "Bearbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers". Foretaket ble registrert i enhetsregisteret i 1990.

Det konkrete arbeidet som lå til grunn for utbetalingen ble utført av A. Arbeidet besto i tiltak for å få godkjent et område på E for utbygging med tanke på salg og i bistand knyttet til selve tomtesalget. Arbeidet med å få godkjent området startet allerede i 1985 - altså før enkeltpersonforetaket ble registrert. Plan for bebyggelse av tomtene ble godkjent i 2006, og de 18 tomtene nevnt i fakturateksten ble solgt i perioden 2006-2008. Tomtene var eiet av B AS hvor A er aksjonær.

Som nevnt ovenfor skjedde utbetalingen fra B AS på bakgrunn av en faktura utstedt av enkeltpersonforetaket. Fakturateksten viser også til en "avtale vedr. tomtene på E". Avtalen det vises til har blitt etterspurt av skattekontoret men ikke funnet. Det kan derfor ikke utelukkes at det ikke har blitt utarbeidet noen skriftlig avtale.

 

3.2 Vurdering Selv om utbetalingen skjedde i henhold til en faktura utstedt av As enkeltpersonforetak, foreligger det her omstendigheter som gjør at man etter vårt syn må ta stilling til om A reelt sett utførte dette arbeidet i kraft av å være aksjonær i B AS. Dersom han utførte arbeidet direkte for aksjeselskapet, vil det ikke være en merverdiavgiftspliktig omsetning, og det vil heller ikke være grunnlag for beskatning som næringsinntekt på As hånd.

Det kan ikke være tvil om at A her i utgangspunktet hadde en valgfrihet med tanke på om han skulle velge å utføre dette arbeidet i kraft av å være aksjonær i B AS eller om selskapet i stedet ønsket å sette ut dette oppdraget til enkeltpersonforetaket. Etter vår oppfatning synes omstendighetene i saken å indikere at det ikke ble tatt eksplisitt stilling til dette da arbeidet med få en godkjenning for tomteområdet tok til i 1985. Vi mener også det mest sannsynlig er slik at det heller ikke har vært fokus på dette før tidligst det tidspunkt da godkjenningen forelå. Vi viser her til at det for eksempel ikke har blitt foretatt noen delbetalinger eller forskuddsbetalinger. Det må antas at en rasjonell og uavhengig part ikke ville inngå en avtale som kunne medføre arbeid i en periode ca 20 år som i dette tilfellet uten noen form for del- eller forskuddsbetaling under veis.

Videre viser vi til at eiendommene var eiet av B AS og at selskapet derfor drev virksomhet i form av eiendomsutvikling. Enkeltpersonforetaket hadde på sin side til formål å drive "[b]earbeiding og konservering av fisk og fiskevarer ellers". Heller ikke dette trekker i retning av at det eksplisitt ble tatt stilling til at oppdraget skulle settes bort til enkeltpersonforetaket.

Alt i alt kan sakens faktum indikere at fakturaen ble utstedt fra enkeltpersonforetaket først og fremst for å ha et regnskapsbilag som dokumentasjon på hva som lå til grunn for det utbetalte beløp, men uten at det var tatt stilling til eller forutsatt fra begynnelsen at dette var et oppdrag som var satt bort fra B AS til enkeltpersonforetaket.

I et slikt tilfelle bør skattekontoret godta at utbetalingen regnes som et utbytte til A og dermed at det skal beskattes som et ulovlig utbytte. At det ble utstedt en faktura fra enkeltpersonforetaket må i denne sammenheng ses kun som en formfeil. At arbeidet ble utført av aksjeselskapet selv (gjennom A) synes også å være den løsningen som i praksis ville være enklest å forholde seg til og som hadde færrest skatte- og avgiftsmessige konsekvenser.

Avslutningsvis viser vi til at skattemyndighetene etter ligningsloven § 8-1 selv avgjør hvilket faktum som skal legges til grunn ved ligningen basert på hvilket faktum som fremstår som mest sannsynlig. Etter skattyters oppfatning er her den korte fakturateksten det eneste taler for at arbeidet var ment å utføres for enkeltpersonforetakets regning og risiko, mens alle øvrige omstendigheter indikerer at dette likevel ikke var tilfelle. Etter skattyternes oppfatning taler sakens omstendigheter for at utbetalingen skattemessig må anses som et utbytte og ikke som betaling av et vederlag som enkeltpersonforetaket hadde krav på."

Skattekontorets vurderinger av klagen Det avgiftsmessige forholdet som er tatt opp til behandling i denne saken gjelder forhold for 6. termin 2008. Med virkning fra 01.01.2010 er merverdiavgiftsloven av 1969 erstattet av merverdiavgiftsloven av 2009. Da denne saken gjelder et avgiftsoppgjør for 2008, behandles det materielle spørsmålet etter 1969-loven (med bestemmelsen i 2009-loven i parentes). Skattekontorets vedtak er fattet etter ikrafttredelsen, slik at avgiftsmyndighetenes endringsadgang og spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift avgjøres etter nytt regelsett.

Av merverdiavgiftsloven av 2009 § 18-1 første ledd bokstav b (lov av 1969 § 55 første ledd nr. 2) fremgår at ”beregningsgrunnlaget for utgående avgift eller inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig…”. Hvis en virksomhet har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift ved omsetning av varer og/eller tjenester, må omsetningsoppgaven anses å være uriktig eller ufullstendig og skattekontoret kan utøve skjønn, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (lov av 1969 § 55 første ledd nr. 2).

Skattekontoret har vurdert de fremsatte anførsler, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Skattekontoret viser til fremstillingen over vedrørende fakturert provisjon for tomtesalg. Tvistepunktet står om utbetalingen fra B AS er å anse som betaling for konsulenttjenester, dvs. omsetning av tjenester som ledd i virksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, eller som en kapitalinntekt eller et uttak/utbytte fra B AS til A.

For registrering i merverdiavgiftsmantallet følger det av merverdiavgiftsloven av 1969 § 10 og § 28 (lov av 2009 § 2-1 og § 11-1) at omsetning må skje som ledd i næringsvirksomhet. Det er her satt opp en grense mot ikke-økonomisk aktivitet, herunder hobbyvirksomhet. Merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 (lov av 2009 § 3-1) fastsetter hovedregelen for omsetning i et merverdiavgiftssystem med generell avgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester. Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 3 (lov av 2009 § 1-3 første ledd bokstav a). Med varer menes fysiske gjenstander, herunder fast eiendom og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde, jf. § 2 første ledd (lov av 2009 § 1-3 første ledd bokstav b). Med tjenester menes det som kan omsettes som ikke er varer, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier, jf. § 2 annet ledd (lov av 2009 § 1-3 første ledd bokstav c).

Begrepet virksomhet er hverken definert i skatteloven, merverdiavgiftsloven eller forarbeidene til disse. Rettspraksis har vurdert begrepet, men gir ingen klar veiledning om innholdet. Skatteloven § 5-30 regner opp de mest typiske virksomhetsinntekter, men kan ikke anses uttømmende. Bestemmelsen sier følgende:

"Fordel vunnet med virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten."

I tilknytning til merverdiavgiftsloven, sier Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 31.2.4.1 s. 195 følgende om kravet til næringsvirksomhet:

"Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av når en fysisk eller juridisk person er å anse som næringsdrivende. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den sammen som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Skatteloven av 1999 inneholder heller ingen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis.

Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, vil en rekke momenter være relevante. I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. Hvilken vekt de respektive momentene skal tillegges vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til kravet om overskudd, må en for eksempel vurdere virksomheter som driver innen jord- og skogbruk over en lenger tidsperiode enn for eksempel virksomheter som omsetter overnattingstjenester."

I merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 under overskriften "Kravet til næringsvirksomhet" i punkt 2-1.4 side 67 fremgår det at:

"Vilkåret om at den som skal registreres må være næringsdrivende, er vesentlig for å avgrense mot lønnstakerforhold, hobbyvirksomhet mv. Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Tidsperspektivet er bransjeavhengig."

Spørsmålet skattekontoret derfor må ta stilling til er om den aktiviteten som A har utført i tilknytning til tomteområdet kan anses som næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Under bokettersynet i B AS fremkom opplysninger om at avgiftspliktige hadde arbeidet med å få godkjent et tomteområde på E for bebyggelse siden 1985. Plan for bebyggelse ble godtatt i 2006. Selve arbeidet med realisering av tomtene er opplyst å ha pågått over tre år. Skattekontoret konstaterer at arbeidet med å tilrettelegge området for salg har pågått over svært lang tid. Det er også opplyst at arbeidet med tomtene er eneste aktivitet som i de senere årene har vært utført i avgiftspliktiges enkeltpersonforetak. Da arbeidet med tilrettelegging og salg var gjennomført, og tomtesalget var en realitet, var det naturlig at spørsmål om vederlag for utført arbeid over så mange år meldte seg, hvoretter A, gjennom sitt enkeltpersonforetak, utstedte den overnevnte faktura som anga en provisjonsinntekt pr. solgte tomt. At fakturert provisjon var ment som vederlag for utførte konsulenttjenester er bl.a. kommet til uttrykk overfor skattekontoret gjennom bokettersynet og i korrespondanse. Her vises bl.a. til uttalelse på sluttmøte og til tilsvar av 20.03.2012 etter varsel.

Når det utstedes en faktura fra en virksomhet til en annen, har det formodningen for seg at dette bygger på et avtaleforhold/overenskomst, og at dette er et uttrykk for en felles forståelse mellom partene. Også selskapets revisor har i e-post av 13.05.2011 opplyst at fakturaen var en følge av et avtaleforhold. Videre har man ved flere anledninger vært helt klar på at det har vært levert/utført tjenester som han ønsket kompensert i form av et vederlag. På tidspunktet hvor fakturaen fra avgiftspliktige ble utstedt, må det derfor kunne legges til grunn at man nødvendigvis hadde gjort seg opp en formening om det "spor" man valgte, følgelig at det var utført en betalbar tjeneste gjennom enkeltpersonforetaket som man ønsket godtgjort, i motsetning til arbeid utført av A i kraft av sin posisjon som aksjonær i B AS. Dette innebærer at provisjonen er et uttrykk for As arbeidsinnsats med å få tomteområdet tilrettelagt, godkjent og solgt.   Det arbeidet A har utført gjennom årenes løp, materialiserte seg først når tomtene var endelig realisert. Det er anført at en rasjonell uavhengig part ikke ville inngått avtale som kunne medført arbeid i så mange år som her uten del- eller forskuddsbetaling. Det er skattekontoret langt på vei enig i, men dette forholdet fortoner seg allikevel annerledes. I denne saken dreier det seg om tilrettelegging og salg av et tomteområde som har vært i familien As eie langt tilbake i tid, fra en tid før B AS ble stiftet. Det var også på dette tidligere tidspunktet, i 1985, at As arbeid med tilretteleggingen av området tok til. Det vises til at B AS ble registrert 15.12.1997, mens A har vært avgiftspliktig siden 01.01.1970, med enkeltpersonforetak registrert 08.03.1990. Det har derfor formodningen for seg at As tilknytning til tomteområdet har sin opprinnelse lenger tilbake i tid, og at det er denne tilknytning i samspill med et interessefellesskap mellom de involverte parter, som har gjort avgiftspliktige villig til å yte slik omfattende arbeidsinnsats over så lang tid uten å beregne seg noe vederlag. Først når realisasjonen av tomteområdet var et endelig faktum, som formodentlig innebar store inntekter for B AS, anså A det rimelig at han skulle få en kompensasjon for det arbeidet han hadde lagt ned i forbindelse med tilrettelegging og salg.   Skattekontoret finner at det "sporet" avgiftspliktige har valgt i denne saken ved å utstede en faktura i virksomhetens navn for utført arbeid, må tillegges stor vekt når man skal vurdere om inntekten er en virksomhetsinntekt eller kapitalinntekt.

I klagen er det anført at det omtvistede beløpet, kr 3 600 000, i sin helhet må anses som utbytte, dvs. kapitalavkastning. Grensedragningen mellom virksomhetsinntekt og passiv kapitalforvaltning må avgjøres etter en vurdering av omfanget av den aktivitet som har vært utført. Dette må også vurderes opp mot hvor mye av avkastningen som skyldes kapitalverdi. I det foreliggende var det 18 tomter tilhørende B AS som skulle selges, og aktiviteten besto i å yte bistand i forbindelse med tilrettelegging av tomteområde for salg og gjennomføring av selve salget. Da realisasjonen var et faktum, følte man seg berettiget en kompensasjon for utført arbeid, og man ble enig om en provisjon, kr 200 000 pr. solgte tomt. Skattekontoret legger til grunn som det mest sannsynlige, at den beregnede provisjonen er utledet av og et uttrykk for den faktiske aktiviteten som har vært utøvet av den avgiftspliktige. Skattekontoret kan etter dette ikke se at inntekten har noen likhetstrekk med kapitalavkastning.

Som følge av det "spor" man har valg, følger avgiftsplikten (og skatteplikt som næringsinntekt) som en naturlig konsekvens, jf. mval § 13 jf. § 3 (lov av 2009 § 3-1 første ledd, jf. § 1-3 første ledd bokstav a og c). Det har i denne sammenheng ingen betydning hvorvidt den utførte tjenesten ligger utenfor eller innenfor det som har vært virksomhetens kjerneområde. Det avgjørende er at det som ledd i virksomhet har vært levert en tjeneste mot vederlag, som i henhold til merverdiavgiftsloven er avgiftspliktig omsetning.

Fakturamottager, B AS, har på sin side behandlet fakturaen som et ordinært kostnadsbilag for utførte fremmedtjenester, og følgelig fått skattemessig fradrag. Å hevde at utbetalingen skal anses som ulovlig utbytte til aksjonær A fremstår for skattekontoret helt ulogisk, all den tid det ikke gis skattemessig fradrag ved utbytteutdeling, enten utbyttet er lovlig eller ulovlig.

Selv om en aktivitet ikke gir løpende inntekter, anses en virksomhet som påbegynt fra det tidspunktet den inntektsgivende aktiviteten er kommet i gang. Som det fremgår av overnevnte, har arbeidet med tilrettelegging av tomter for salg pågått siden 1985, mens selve salgsarbeidet tok tre år. Skattekontoret finner at det i det foreliggende har vært utført en aktivitet av en slik art og omfang og med en slik varighet at kravet til virksomhet utvilsomt må anses oppfylt. Det vises spesielt til at det har formodningen for seg at provisjonsutbetaling må kunne anses som et uttrykk for arbeidsinnsatsen. Vurderingen av om aktiviteten har vært drevet for den avgiftspliktiges regning og risiko vil være en avgrensning mot ansettelsesforhold eller annet tilfeldig arbeid. Ved en slik vurdering vil de reelle forholdene mellom oppdragsgiver og den avgiftspliktige normalt være avgjørende. Til tross for at det på fakturaen utstedt av virksomheten er vist til en avtale, har skattekontoret ikke fått noen slik fremlagt. At utstedelse av faktura er et resultat av en overenskomst, kan dette til tross, ikke være tvilsomt. Vederlag ble først fakturert etter at oppdraget var fullført, og det var, ut fra opplysningene fremkommet i denne saken, selve tomterealisasjon som var den utløsende faktor for vederlag. Dette kan etter skattekontorets syn likestilles med at virksomheten hadde en reell risiko knyttet til om arbeidet ville gi resultat i form av vederlag, siden dette synes å ha vært utløsende for utbetalingen.

I likhet med skattekontorets vedtak, finner skattekontoret at den aktivitetens om har vært utført i tilknytning til tilrettelegging av tomteområdet for salg og gjennomføring av dette, oppfyller kravet til næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 §§ 10 og 28 (lov av 2009 §§ 2-1 og 11-1). Provisjonsinntekten anses følgelig som avgiftspliktig omsetning av konsulenttjenester, jf. merverdiavgiftsloven av 1969 § 13 (lov av 2009 § 3-1 første ledd). Avgiftspliktige har således inngitt uriktig/ufullstendig omsetningsoppgave, og avgiftsmyndighetene har hjemmel til å fastsette utgående merverdiavgift ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven av 2009 § 18-1 første ledd bokstav b (lov av 1969 § 55 første ledd nr. 2).

Avgiftssatsen for 2008 var 25 %. Merverdiavgiften anses å ligge i det fakturerte beløpet, kr 3 600 000, med mindre man har anledning til å etterregne merverdiavgift vis à vis avtalepartner. Grunnlaget for merverdiavgift blir følgelig kr 2 880 000 og utgående merverdiavgift av dette kr 720 000. Sum kr 3 600 000. Fakturaen er datert 31.12.2008, dvs. 6. termin for 2008.

På denne bakgrunn opprettholdes beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift med kr 2 880 000 jf. merverdiavgiftsloven av 2009 § 18-1 første ledd bokstav b (lov av 1969 § 55 første ledd nr. 2). Den utgående merverdiavgiften utgjør dermed kr 720 000 og henføres til 6. termin 2008.

2. Tilleggsavgift vedrørende etterberegning av utgående merverdiavgift Sakens faktum Det vises til tilsvarende punkt vedrørende etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende provisjonsinntekt.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres:

"Det er i herværende sak konstatert at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning som ikke er innberettet, og staten er påført et tap. Avgiftspliktige har registrert sin virksomhet i Enhetsregisteret og Merverdiavgiftsregisteret, og skattekontoret finner at avgiftspliktige burde være kjent med nevnte regelverk. Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har handlet uaktsomt. Det konstateres at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede.

Det vises til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, fastsatt av Skattedirektoratet den 10. januar 2012. I retningslinjene er det gitt anvisning på hvilke normalsatser som skal brukes ved de ulike grader av utvist skyld.

Det følger av retningslinjene at normalsatsen på 20 % skal anvendes der den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet. Beviskravet for når den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

Der den avgiftspliktiges overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %. Beviskravet er at det må være bevist utover enhver rimelig tvil at den avgiftspliktige har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig.

Spørsmålet er så om den avgiftspliktige har handlet med grov uaktsomhet eller forsett ved å unnlate å levere korrekte omsetningsoppgaver.

En grov uaktsom handling innebærer at det må være utvist en kvalifisert form for uaktsomhet. 

Høyesterett har definert vurderingen om det foreligger grov uaktsomhet som et spørsmål om det foreligger ”et markert avvik fra vanlig forsvarlig handlemåte”, hvor vedkommende er ”vesentlig mer å klandre enn hvor det er tale om alminnelig uaktsomhet”, jf. Rt.2004 s.499 (med videre henvisninger) og igjen i Rt.2009 s.6. Uttalelsene i disse to avgjørelsene gjaldt tolkning av det likelydende vilkår i henholdsvis finansavtaleloven § 35 og skadeserstatningsloven § 3-5, men skattekontoret anser definisjonen for å ha veiledning også i denne saken.

Spørsmålet blir således om de uriktige eller manglende opplysningene i tilknytning til provisjonsinntekten utgjør et ”markert avvik fra vanlig forsvarlig handlemåte” som foranlediger sterk bebreidelse.

Ifølge innsendte omsetningsoppgaver er det oppgitt å ikke ha vært omsetning i 2008, til tross for at det er fakturert gjennom den avgiftspliktige virksomheten. Det følger klart av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd (mval. av 1969 § 13) at dette er avgiftspliktig salg av tjenester. Det vises til materielle drøftelsen. Det anses bevist utover enhver rimelig tvil at den avgiftspliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Den avgiftspliktige er innehaver av enkeltpersonforetak samtidig har han også vært medlem av styret i flere aksjeselskap enten som styreleder eller styremedlem, og må kunne forutsettes å kjenne til merverdiavgiftsmessige konsekvenser som følger av fakturering fra avgiftsregistrert virksomhet. Det må således kunne forutsettes at den avgiftspliktige måtte skjønne at han burde oppgitt avgiftspliktig omsetning. Det er intet ved avgiftspliktiges personlige kvalifikasjoner som tilsier at kravet til aktsomhet skal reduseres. Den avgiftspliktige har grovt uaktsomt gitt uriktig eller ufullstendig omsetningsoppgave. Den avgiftspliktige har overfor selskapet fakturert for konsulenttjenester gjennom sitt enkeltpersonforetak, uten å oppgi beløpet som avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret er ikke i tvil om at den avgiftspliktige måtte forstå at dette var opplysninger han skulle gitt til skattemyndighetene.

Med hjemmel i mval § 21-3 finner skattekontoret på denne bakgrunn å ilegge tilleggsavgift med 40 % av merverdiavgiftsbeløpet på kr 720 000. Ilagt tilleggsavgift utgjør kr 288 000."

Klagers innsigelser Det bemerkes at i det tilfellet klager gis medhold, vil tilleggsavgiften naturlig falle bort.

I tilfelle klager ikke skulle gis medhold, bes det om at tilleggsavgift frafalles eller i det minste reduseres. Det vises til at avgiftspliktige i prinsippet hadde full valgfrihet med hensyn til om A skulle påta seg arbeidet på vegne av B AS i egenskap av å være aksjonær eller på vegne av sitt enkeltpersonforetak. Hadde arbeidet blitt utført av A i egenskap av å være aksjonær, ville dette innebåret utbyttebeskatning med 28 % (uten skjerming). Når arbeidet utføres som selvstendig næringsdrivende, mener skattekontoret at inntekten må beskattes som næringsinntekt. Aksjeselskapet vil på sin side ha fradragsrett for kostnaden. I tillegg kommer at andel av beløpet skal anses som merverdiavgift som deretter ilegges med 40 % tilleggsavgift, samt 45 % tilleggsskatt av inntektsøkningen. Etter avgiftspliktiges syn blir de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene uforholdsmessig tyngende dersom tilleggsavgiften opprettholdes.

Skattekontorets vurdering av klagen Det følger av merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3 første ledd (lov av 1969 § 73 første ledd) at:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

For at tilleggsavgift skal ilegges er det et krav om at det rent faktisk foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha "påført staten tap".

I tillegg er det et krav om at det fra avgiftssubjektets side foreligger forsett eller uaktsomhet. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelse av lov eller forskrift. Ved vurderingen er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet.

Nedre grense for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgift for sin egen virksomhets del. Unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses uaktsomt.

Kravet til bevisets stilling i saker med tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret viser til drøftelsen over, og konstaterer at A i det foreliggende har utført avgiftspliktige tjenester og fakturert dette uten å beregne utgående merverdiavgift. Staten har ved dette utvilsomt blitt påført tap. Avgiftspliktige har forut for det inntrufne vært registrert i avgiftsmanntallet i svært mange år, og burde følgelig være godt kjent med regelverket på området. Skattekontoret anser at forholdet er så klanderverdig, at det kvalifiserer for bruk av tilleggsavgift.

Skattekontoret finner at avgiftspliktige med klar sannsynlighetsovervekt i det minste har handlet uaktsomt når han gjennom sitt enkeltpersonforetak har utfakturert for utført oppdrag uten å beregne utgående merverdiavgift. Skattekontoret finner at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd (lov av 1969 § 73 første ledd).

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer av 10.01.2012 for ileggelse av tilleggsavgift. Retningslinjene gjeldende for saker om ileggelse av tilleggsavgift der varsel om tilleggsavgift er sendt etter 01.01.2012, hvilket er tilfelle i foreliggende sak. Retningslinjene gir anvisning på hvilke normalsatser som skal anvendes ved de ulike grader for skyld.

Det følger av retningslinjene at der avgiftssubjektets overtredelse anses uaktsom, er satsen for tilleggsavgift 20 %. Beviskravet i slike tilfeller er klar sannsynlighetsovervekt. Satsen er 40 % eller 60 % dersom avgiftssubjektets overtredelse anses grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet ved grov uaktsomhet eller forsett følger det strafferettslige, dvs. den klanderverdige handlingen må være bevist utover enhver rimelig tvil.

Det fremgår av Merverdiavgiftsregisteret at virksomheten ble registrert den 01.01.1970, med 1. termin 1970 som første avgiftstermin. Avgiftspliktige har følgelig lang fartstid som avgiftspliktig og næringsdrivende. Det må derfor kunne forutsettes at han i løpet av denne perioden har høstet mye kunnskap om avgiftssystemet og de krav og forventninger myndighetene har til den enkelte avgiftspliktige, og til næringsdrivende generelt. Skattekontoret finner også å vise til at A, mens han har vært avgiftspliktig, har hatt flere styreverv. Skattekontoret finner at As personlige kvalifikasjoner må være på et slikt nivå, at dette tilsier at det må kunne stilles høye krav til aktsomhet. Skattekontoret finner det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at avgiftspliktige satt med slik kunnskap at han måtte ha skjønt at omsetningen av provisjonsinntekten skulle vært oppgitt ved avgiftsoppgjøret.

Skattekontoret finner at avgiftspliktige, ved ikke å oppgi omsetningen av tjenesten ved avgiftsoppgjøret og ved det, innsending av uriktig/ufullstendig omsetningsoppgave, har handlet grovt uaktsomt. Skattekontoret er ikke i tvil om at dette er opplysninger avgiftssubjektet måtte forstått at han skulle gitt til avgiftsmyndighetene.

Klager har bedt om at tilleggsavgiften enten frafalles eller ilegges med lavere sats. Som begrunnelse er anført at avgiftspliktige i prinsippet hadde full valgfrihet med hensyn til i kraft av hvilken funksjon han skulle pådra seg oppdraget, enten i kraft av å være aksjonær i B AS, eller i kraft av å være oppdrag utført av enkeltpersonforetaket. Skattekontoret kan ikke se at en eventuell valgfrihet skulle innebære noe unnskyldelig forhold i relasjon til ileggelse av tilleggsavgift. Når A først har valgt å utstede faktura for der tjenestene han over en lenger periode har utført, må han følge det regelverket som valget omfattes av fullt ut, og det foreligger følgelig ingen forhold av formildende omstendighet i den sammenheng. Det må videre også ses hen til As personlige kvalifikasjoner. Skattekontoret er derfor, tvert i mot, av den oppfatning at, når avgiftspliktige erkjenner å ha hatt et valg og ikke har fulgt opp dette med hensyn til gjeldende regelverk, må dette være skjerpende.

Skattekontoret kan heller ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

Skattekontoret er etter dette kommet til at fastsettelse av tilleggsavgift med 40 % synes rimelig i denne saken.

Skattekontoret finner grunnlag for å opprettholde ileggelsen av 40 % tilleggsavgift.

Innsyn i innstilling Innstilling til vedtak ble sendt på innsyn til klagers fullmektig, senioradvokat C hos Advokatfirmaet D AS, den 04.11.2013. Det ble gitt frist til 18.11.2013 med å inngi bemerkninger. 

Bemerkninger til innstillingen Bemerkninger etter innsyn ble mottatt på skattekontoret den 15.11.2013.

Det bemerkes at avgiftspliktige ikke er enig i de konklusjoner som kommer frem i innstillingen. Bl.a. presiseres den valgfrihet han har med hensyn til hvordan han velger å legge opp arbeidet, i kraft av å være aksjonær med etterfølgende utbytteutdeling, eller som tjeneste levert av enkeltpersonforetaket.

Bemerkningene følger i sin helhet som dokument 8 til innstillingen.

Skattekontorets vurdering av bemerkninger etter innsyn Skattekontoret kan ikke se at det er innkommet bemerkninger eller nye anførsler som medfører endringer i skattekontorets oppfatning.

Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen og ilagt tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster, Stenhamar og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.