23.4 Avgrensning mot virksomhet som drives eller kan drives i konkurranse

ESA-vedtak EFTAs overvåkningsorgan (ESA) traff den 3. mai 2007 vedtak om at en mindre del av ordningen med kompensasjon for merverdiavgift er i strid med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen artikkel 61. Denne delen omfatter virksomhetsområder som er unntatt merverdiavgiftsplikt og hvor kommuner, fylkeskommuner og interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger mot vederlag tilbyr tjenester i konkurranse med private.

For å sikre at ordningen som sådan igjen blir lovlig i henhold til EØS-avtalen, har Stortinget vedtatt en ny § 4 annet ledd nr. 4 med virkning fra 1. januar 2008.

LovforarbeideneFinansdepartementet har i Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) Skatte- og avgiftsopplegg 2008 – lovendringer side 200 uttalt følgende om den nye bestemmelsen:

«Begrensningen som foreslås er utformet med utgangspunkt i EØS-avtalens begrepsapparat. For å omfattes av forbudet mot statsstøtte må støttemottakeren være et foretak i EØS-avtalens forstand. I følge rettspraksis innebærer foretaksbegrepet at forbudet kommer til anvendelse på enhver enhet som driver økonomisk aktivitet. Med økonomisk aktivitet menes en virksomhet som består i å tilby varer og tjenester i et marked.

For å bedømme hvorvidt den foreslåtte begrensningen kommer til anvendelse eller ikke, blir det dermed avgjørende om den aktuelle mottakeren av merverdiavgiftskompensasjonen driver økonomisk aktivitet. I en del tilfeller vil det ikke være tvil om aktivitet drevet av kommunen innebærer økonomisk aktivitet eller ikke. Utøvelse av offentlig myndighet er eksempelvis ikke økonomisk aktivitet. Videre vil tjenester som hører inn under kommunenes kjerneområder, som basis helse- og sosialtjenester og grunnutdanning, ikke anses som økonomisk aktivitet. Heller ikke kommunale aktører som alene ivaretar eksempelvis sosiale eller kulturelle funksjoner, vil anses for å drive økonomisk aktivitet. Det kan likevel ikke utelukkes at også slike aktører i enkelte tilfeller kan anses å drive økonomisk aktivitet. Det vil eksempelvis kunne være tilfelle dersom kommuner organiserer kurs (kunst, idrett, alternativ helse mv.) eller reiser i konkurranse med private aktører.

Det kan i enkelte tilfeller være tvil om grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet. Det er i denne forbindelse også viktig å ta i betraktning at markedsforholdene kan endre seg over tid. Gjennom EF-domstolens praksis kan det imidlertid oppsummeres enkelte momenter som anses relevante ved bedømmelsen av om en tjeneste innebærer økonomisk aktivitet eller ikke. Det vil for det første være av betydning om enheten/institusjonen er et offentlig organ med offentligrettslig myndighet. Som nevnt ovenfor vil offentligrettslig karakter, typisk falle utenfor statsstøttereglene. Fordi virksomhetsbegrepet er funksjonelt kan imidlertid andre virksomhetsområder i et organ med offentligrettslig myndighet anses å drive markedsmessig. Beslektet med forannevnte er spørsmålet om hva som er formålet med tjenesten. Dersom formålet er sosialt, kulturelt eller utdanningsmessig vil dette tale mot at det dreier seg om økonomisk aktivitet. Hvordan tjenesten finansieres er også av betydning. Dersom brukeren kun betaler en begrenset del av kostnaden relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk aktivitet. Finansieringsformen kan kaste lys over og understreke formålet med tjenesten. En begrenset egenandel for brukerne viser at tjenesten finansieres solidarisk av samfunnet, noe som er et typisk kjennetegn for de oppgaver som det offentlige påtar seg overfor sine borgere.»

AnvendelsesområdetDet praktiske formålet med kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 er å motvirke konkurransevridninger som en generell kompensasjonsordning for kommuner mv. kan gi opphav til. Selv om innføringen av bestemmelsen har sin bakgrunn i en tidligere klagesak knyttet til EØS-avtalens forbud mot statsstøtte, er ikke anvendelsesområdet begrenset til kun der det kan påvises at samhandelen mellom stater i EØS-området kan påvirkes. Vridninger i forhold til private løsninger skal ikke behandles ulikt, avhengig av om det er private virksomheter hjemmehørende i Norge eller i andre EØS-stater som vridningene kan tenkes å ramme.

SvømmehallI brev av 18. desember 2014 kom Skattedirektoratet til at billettinntekter fra publikumsbading i svømmehall(unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd) ble rammet av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Saken ble brakt inn for domstolen, og Oslo tingrett har i dom av 29. januar 2016 gitt staten medhold. I kjølvannet av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 27. juni 2016 om når det foreligger økonomisk aktivitet på kulturområdet, jf. omtalen nedenfor under stikkordet «Konsertarrangementer», er spørsmålet om billettinntekter fra publikumsbading i svømmehall kommet opp på nytt. Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at fortolkningsuttalelsen, som gjaldt kultur med fremføring av teater og musikk mv., ikke gir grunnlag for å trekke den slutning at billettinntekter for publikumsbading ikke rammes av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Tilbud om adgang til svømmehall mot betaling vil etter sin art være økonomisk aktivitet i et marked, med en konkurranseflate ikke bare mot private svømmehaller, men også andre potensielle private kommersielle aktivitetstilbud som treningsstudio, andre treningstilbud, klatreparker med videre. Vi legger derfor fremdeles til grunn at et slikt tilbud rammes av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4, og uavhengig av om billettinntektene dekker kun en andel av kommunens totale kostnader.

Folkehøgskoler Merverdiavgift på varer eller tjenester som kjøpes inn eller innføres til bruk for de fylkeseide skolene vil være kompensasjonsberettiget, jf. lovens § 2 første ledd bokstav a og § 3. Etter lov 17. juli 1998 nr. 61 (opplæringslova) §§ 13-1 og 13-3 har henholdsvis kommunen og fylkeskommunen plikt til å oppfylle retten til grunnskoleopplæring og videregående opplæring etter lovens kapittel 2 og 3. Plikten omfatter ikke opprettelse og drift av folkehøyskoler regulert i lov av 6. desember 2002 nr. 72 (folkehøyskoleloven). Private eller ideelle virksomheter som produserer undervisningstjenester gjennom drift av folkehøyskoler vil således ikke være kompensasjonsberettigede etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Det avgjørende for spørsmålet om de fylkeseide folkehøgskolene omfattes av kompensasjonsloven § 4 første ledd nr. 4, vil da være om de kan sies å drive en økonomisk aktivitet som er i konkurranse med de private eller ideelt drevne skolene. I brev av 30. april 2008 vurderte Skattedirektoratet spørsmålet, og kom til at de ikke rammes av bestemmelsen. Det ble vist til at det utdannelsesmessige formålet og det at den enkelte elev kun betalte for kost og losji, resten ble finansiert ved tilskudd, talte mot at det dreide seg om økonomisk aktivitet.

Kommunale småbåthavner Skattedirektoratet uttalte i brev av 20. februar 2008 til et advokatfirma: «Private småbåthavner driver virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift, og har følgelig ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift. Skattedirektoratet legger til grunn at virksomhet med anlegg og drift av en kommunal småbåthavn innebærer at det drives økonomisk aktivitet som skjer i konkurranse med private småbåthavner. Det skal derfor ikke ytes kompensasjon når kommuner driver virksomhet med anlegg og drift av småbåthavner etter kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4».

Konsertarrangementer I brev av 18. desember 2008 kom et skattekontor til at en kommunes arrangering av ordinære konserter, hvor kommunen selv tar alle utgifter og alle billettinntekter med overskudd for øye, faller inn under kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. For slike arrangementer vil en kommune følgelig ikke være kompensasjonsberettiget. I to klageavgjørelser av 5. juli 2016 vurderte Skattedirektoratet konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr 4 i forhold til kommunenes egenarrangementer med konserter i sine kultur/konsert-hus. Direktoratet tok utgangspunkt i Finansdepartementets uttalelse 27. juni 2016, som igjen bygget på Europakommisjonens veileder publisert 19. mai 2016 om når det foreligger økonomisk aktivitet på kulturområdet. I avgjørelsene ble det uttalt bl.a. følgende:

«Skattedirektoratet viser til at Finansdepartementet 27. juni 2016 har avgitt en fortolkningsuttalelse som berører bl.a. dette spørsmålet. Slik vi leser uttalelsen, kan den vanskelig forstås annerledes enn at kulturarrangementer må vurderes konkret i forhold til spørsmålet om aktiviteten kan anses å være ikke-økonomisk i sin natur eller om det også foreligger kommersielle formål som gjør at aktiviteten må betraktes som økonomisk.

Når det gjelder den nærmere grensedragningen heter det i brevet side 2 femte avsnitt at det avgjørende for vurderingen av foretakskriteriet er virksomhetens art. Virksomhet som etter sin art består i salg av varer og tjenester i et marked, vil i utgangspunktet anses som økonomisk aktivitet. På samme side første avsnitt uttaler departementet at «kulturhus fortsatt vil kunne ha aktiviteter som må anses økonomiske, eksempelvis større populærkonserter som tilbys i et marked». I fjerde avsnitt på side 4 uttaler departementet også at f.eks. kommersielle konserter vil utgjøre økonomisk aktivitet og at det samme vil gjelde hvor et kulturhus blir benyttet i sammenheng med festivaler som tilbys i et marked. I disse tilfellene vil ikke formålet kun være kulturelt, men også kommersielt.

Motsatt vil i følge departementet kulturelle aktiviteter som primært har et kulturelt, ikke-kommersielt formål, ikke anses som økonomisk aktivitet (side 4 andre avsnitt). Som eksempler er nevnt teater- og konsertforestillinger hvor lokale og regionale kunstnere og artister opptrer. Det vises videre til at i mange av disse tilfeller er det en begrenset grad av brukerbetaling. Det samme kan etter departementets syn gjelde for symfoniorkestre.

Det gjelder altså i utgangspunktet en artsavgrensning, men departementet legger også til grunn, med henvisning til Europakommisjonens veileder publisert 19. mai 2016 avsnittene 34 og 35, at finansieringen av kulturtilbudet/størrelsen på eventuell brukerbetaling er et viktig kriterium. Skattedirektoratet forstår dette slik at selv om det tas betaling, endrer ikke dette automatisk karakteren av ytelsen. F.eks. vil en mindre brukerbetaling ikke medføre at et utpreget lokalt arrangement likevel blir å anse som kommersielt/økonomisk aktivitet. Videre at i tvilstilfeller ved vurderingen av virksomhetens art, vil størrelsen på brukerbetalingen være et desto viktigere kriterium.

Anvendt på vår sak legger vi til grunn at visse artister som egenarrangementene består av, må sies å tilbys i et marked. Vi sikter her til artister med nasjonalt eller internasjonalt nedslagsfelt. Disse arrangementene er i konkurranse med andre private konsertarrangører o.l. og dermed i kjerneområdet for konkurranseregelen. Rent faktisk mener vi dette også gjenspeiles i størrelsen på omsetningen man har ved disse arrangementene og som mer eller mindre bygger på markedsmessige priser. Ut fra dette faktum, ser vi ikke at det for akkurat disse arrangementene er nødvendig å gå mer detaljer inn i størrelsen på brukerbetalingen.»

Ferjedrift, kommunal vederlagsfri I et brev av 22. mars 2013 fra Skatt øst konkluderes det med at en kommunes virksomhet med vederlagsfri persontransport med ferje rammes av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Kompensasjon av merverdiavgift ville gjøre virksomheten rimeligere for kommunen i forhold til andre som kunne tenkes å tilby transporttjenester og virksomheten ville også rent faktisk være i konkurranse med andre aktuelle/potensielle tilbydere av transporttjenester i markedet. Det at borgerne ikke betaler vederlag for å motta en tjeneste, utelukker altså ikke at aktiviteten kan anses for å være av økonomisk art og derved rammes av bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Persontransport er avgiftspliktig virksomhet, slik at de private som omsetter slike tjenester vil ha fradradragsrett for inngående avgift. Skattedirektoratet legger likevel til grunn at også de tilfellene er relevante ved en vurdering etter § 4 annet ledd nr. 4. Begrunnelsen er at en kompensasjonsrett for kommunen ville gi en gunstigere avgiftsmessig behandling også overfor disse fordi de må beregne utgående avgift som følge av fradragsretten.

Museum, kommunal vederlagsfri Skattedirektoratet legger til grunn at også eksempelvis en kommunes museumsdrift uten vederlag fra de besøkende vil rammes av kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4 ut fra de samme betraktninger.

Tannhelsetjenesten I brev av 1. april 2009 konkluderte Skattedirektoratet med at kommunen, når den tilbyr behandling til voksne betalende pasienter som faller utenfor den prioriterte gruppen etter tannhelsetjenesteloven § 1-3 første ledd som kommunen har ansvar for (bl.a. barn og unge under 18 år og eldre i institusjon), rammes av konkurranseregelen i § 4 annet ledd nr. 4. I brevet heter det bl.a.: «Skattedirektoratet legger til grunn at tannhelsetjenestene her ikke kan anses som lovpålagte for kommunen, idet det ikke dreier seg om § 1-3 første ledd-tannhelsetjenester, men derimot om § 1-3 annet ledd-tannhelsetjenester som kommunen kan yte til voksent betalende klientell. De private virksomhetene som produserer disse tjenestene, vil således ikke ha rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.» Videre fant Skattedirektoratet det tvilsomt om man kan si at disse tilfellene hører inn under kommunenes kjerneområde som basis helsetjenester. Det er ikke lagt opp til at det først og fremst er kommunene som utfører disse tjenestene. Tvert i mot dreier det seg om tannhelsetjenester som typisk utføres av de privatpraktiserende tannlegene, men som kommunen også kan velge å utføre på like vilkår som disse. Til slutt ble det vist til at vilkåret i § 4 annet ledd nr. 4 om at virksomheten «kan» være i konkurranse med virksomhet som ikke er kompensasjonsberettiget, gjør at det ikke må foreligge faktisk konkurranse med andre aktører, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007–2008) side 201. Det innebærer at selv om det i en bestemt kommune ikke skulle være grunnlag for drift fra privatpraktiserende tannleger, vil også der § 4 annet ledd nr. 4 diskvalifisere for rett til kompensasjon.

Asylmottak Det er reist spørsmål om kommuner som driver asylmottak, er berettiget til kompensasjon for merverdiavgift knyttet til slik virksomhet. Den avgiftsmessige behandlingen er avklart i F 8. juni 2011, hvor det fremgår at drift av asylmottak anses omfattet av avgiftsunntaket for sosiale tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-4. Skattedirektoratet legger i den sammenheng til grunn at kommuner som driver asylmottak, utøver en økonomisk aktivitet som kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettiget. Tildeling av kontrakter om drift av asylmottak skjer etter anbud hvor det både deltar kommunale og private aktører, og en kompensasjonsrett for kommunene vil dermed medføre en konkurransefordel for kommunene i forhold til private aktører. Det er staten som har ansvaret for drift av asylmottak, slik at anbud skjer overfor staten. Skattedirektoratet legger følgelig til grunn at kommuner ikke kan anses berettiget til kompensasjon for merverdiavgift knyttet til drift av asylmottak, jf. kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Se SKD 15/11.

I brev av 31. august 2016 vurderte Skattedirektoratet om et kommunalt asylmottaks utgifter til utvendig rehabilitering av bygget i den hensikt å bevare det som et kulturminne, var omfattet av kompensasjonsordningen. Som et argument for rett til kompensasjon, viste kommunen til at utgiftene ikke var direkte knyttet til drift av asylmottaket, men altså pådratt ut fra et kulturminneperspektiv (eget kompensasjonsberettiget formål). Skattedirektoratet konkuderte med at det ikke forelå rett til kompensasjon for merverdiavgiftskostnadene. I brevet heter det bl.a. følgende:

«Før et bygg er bestemt til bruk for asyldrift og står tomt antar Skattedirektoratet at vedlikeholds- eller rehabiliteringsarbeider vil kunne anses kompensasjonsberettiget. Kommuners kompensasjonsrett er generell og hovedformålet bak kompensasjonsloven, nemlig nøytralitet i valget mellom å produsere tjenestene med egne ansatte uten avgiftsbelastning fremfor å kjøpe tjenestene fra andre med avgift uten fradragsrett slår til. Når bygget derimot skal benyttes i virksomhet med drift av asylmottak, skal kompensasjonsloven ikke favorisere kommunen der hvor den driver samme type virksomhet som private, jf. lovens § 4 annet ledd nr. 4 som redegjort for ovenfor. Avgiftssystemet skal her virke nøytralt uavhengig av hvilke subjekter som utfører tjenestene.

På generelt grunnlag legger Skattedirektoratet til grunn at næringsdrivende som pådrar seg ekstraordinære kostnader fordi man driver virksomhet i verneverdige bygg, vil kunne anse kostnadene som pådratt i virksomheten. Avgiftssubjekter kan derav få fradragsrett for merverdiavgift på arbeidene, jf. mval. § 8-1. Det er i alminnelighet uten betydning hvilke valg den næringsdrivende tar med hensyn til kostnader og valg av løsninger ved rehabilitering av bygg til bruk i sin næringsdrift. At det eventuelt er gitt erstatning for økte kostnader som følge av fredningsvedtak eller at det er gitt tilskudd fra offentlig myndighet som følge av verneverdige arbeider, endrer ikke dette.

Vurderingen mener vi blir den samme ved tilordning av kostnader som en kommune pådrar seg, jf. kompensasjonsloven § 4 første ledd. Arbeider på et bygg må tilordnes den virksomhet bygget faktisk brukes til. Det er ikke et spørsmål om kostnadene ville påløpt uavhengig av den virksomhet som foregår i bygget.»

Vaksinering, utenlandsreiser I brev av 26. september 2014 konkluderte Skattedirektoratet med at en kommunes reisevaksinasjonsarbeid med helseråd, smittevernråd og vaksinering for utenlandsreiser mot en egenandel (omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-2 om helsetjenester mv.), rammes av konkurranseregelen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. I brev av 21. mars 2014 fra Helse- og omsorgsdepartementet er det fastslått at disse tjenestene ikke anses som en del av kommunens lovpålagte oppgaver etter helse- og omsorgstjenesteloven § 3-1 eller smittevernloven § 6-1, den enkelte har ikke rettskrav på tjenestene (ved lovpålagt ansvar for kommunen får begrensningen i § 4 annet ledd nr. 4 ikke anvendelse, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) side 200 andre spalte siste avsnitt). Videre utføres tjenestene typisk også av private vaksinasjonsklinikker som i likhet med kommunen ikke har fradragsrett for merverdiavgift på utgiftene, og hvor eneste finansieringskilde for de private er vederlaget som tas fra kundene. Det foreligger derfor en aktuell konkurranse mot disse private virksomhetene som gjør at kommunens tjenester her rammes av bestemmelsen i kompensasjonsloven § 4 annet ledd nr. 4. Det sentrale etter denne bestemmelsen er nettopp at kommunen ikke skal ha to finansieringskilder, dvs. både kompensasjon og vederlag for tjenestene når kommunen utfører tjenestene i samme marked som private vaksinasjonsklinikker uten kompensasjonsrett.