3-11.2 § 3-11 første ledd – Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom
Paragraf 3-11 fikk sin utforming i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 hvor det i prinsippet ble innført generell avgiftsplikt på varer og tjenester. Lovteknisk valgte man å definere vare som alle fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, mens tjeneste ble definert som alt som kan omsettes og som ikke er å anse som vare. Se § 1-3 første ledd bokstav b og c. For å videreføre hovedprinsippet i merverdiavgiftssystemet om at omsetning og utleie av fast eiendom mv. ikke skulle omfattes, ble det nødvendig å fastsette et uttrykkelig unntak for slik omsetning. Dette fremgår av bestemmelsens første ledd. Det er imidlertid en rekke unntak fra denne hovedregelen. Annet ledd gir en oppregning av tjenester i form av begrensede rettigheter til fast eiendom, som omfattes av avgiftsplikt etter loven. Tredje ledd hjemler fastsettelse av forskrift om at rett til jakt og fiske, jf. annet ledd bokstav h, likevel skal være unntatt fra avgiftsplikt. Det vises til FMVA § 3-11-1.
Unntak for omsetning og utleie av fast eiendom er et grunnleggende prinsipp i de fleste lands merverdiavgiftssystemer. Underutvalget til Skattekomitéen av 1966 uttalte således at det var ønskelig å holde fast eiendom utenfor merverdiavgiftsloven sett på bakgrunn av de mange salg av privatboliger og hytter som fant sted utenfor næringsvirksomhet, og som det ikke var hensiktsmessig å avgiftsbelegge. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) vises det til at unntak for omsetning av fast eiendom er i samsvar med bestemmelsene i Sverige, Danmark og Finland. Videre legges det til grunn at generell avgiftsplikt på utleie av fast eiendom reiser en rekke avgiftsrettslige og avgiftstekniske problemer, noe man fant mer tungtveiende enn hensynet til at avgiftssystemet bør være mest mulig generelt. På den annen side fant man behov for å utvide den dagjeldende ordningen for frivillig registrering for oppføring av bygg og anlegg til bruk i avgiftspliktig virksomhet til også å gjelde driften av den faste eiendommen. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.12.5. Reglene er nå inntatt i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
Fast eiendom Fast eiendom omfatter ubebygd grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg, også innbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom (lokaler, hotellrom, møterom mv.). Salg av bygning på festet grunn er omsetning av fast eiendom. Salg av hus for nedriving er også ansett som salg av fast eiendom. Dette gjelder selv om huset skal settes opp et annet sted.
Salg av såkalt ferdighus er imidlertid avgiftspliktig varesalg, eventuelt som ledd i avgiftspliktige byggetjenester. Dette er også lagt til grunn i Skatteklagenemndas vedtak 15. september 2018 (02-NS 114/2018).
Avgrensing mot løsøre Ved vurderingen av om byggverk og andre innretninger skal kunne karakteriseres som fast eiendom, må byggverket/innretningen for det første ikke ha en for beskjeden fysisk tilknytning til grunnen. For det andre må det være en viss permanens over tilknytningsforholdet. Avgjørende blir en konkret helhetsvurdering. Det er uten betydning om eieren av byggverket/innretningen (utleier) også er eier av grunnen.
Flyttbare og midlertidige bygg mv. vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom, selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt.
Skattedirektoratet har i uttalelse 7. juni 2019 om såkalte co-working konsepter bl.a. vurdert hva som kan anses som utleie av fast eiendom. Det skal tas utgangspunkt i en alminnelig tingsrettslig vurdering. Utleie er gjerne omtalt som at leietakeren har en eksklusiv eller total rådighet over leieobjektet. I dette ligger det at leietakeren har en likeverdig bruk/besittelse av den faste eiendommen som eier(ne) for den perioden leien gjelder. Det skal ses bort fra disposisjoner som bare eiere kan gjøre, slik som salg, pantsettelse mv. Likeverdig bruk/besittelse av eiendom som eier utelukker ikke at flere kan leie sammen.
Rettighet til fast eiendom Rettighet til fast eiendom faller inn under lovens tjenestebegrep og omfatter f.eks. vei- og beiterett. Videre omfattes rett til å benytte veier, broer, tunneler mv. mot bompenger. Det samme gjelder i prinsippet bruk av havner mot havneavgifter. Bompenger og havneavgifter er ansett godt egnet for avgiftsberegning. Departementet valgte i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 å utrede dette nærmere, se Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) side 148. Bruk av lufthavner mot luftfartsavgift, bruk av jernbanenettet og bruk av havner mot havneavgift er senere trukket inn under avgiftsplikten, det vises til § 3-11 annet ledd bokstav i og j. Utleie av båtplasser for fritidsbåter, som ble avgiftspliktig ved merverdiavgiftsreformen 2001, ble imidlertid unntatt avgiftsplikt fra 1. januar 2003.
Tidligere Skatt øst har i en upublisert bindende forhåndsuttalelse 13. mai 2015 konkludert med at et selskap som drifter en bussterminal ikke skal beregne merverdiavgift av den terminalavgiften som oppkreves fra busselskapene for deres bruk av terminalanlegget, og at omsetningen var omfattet av unntaket i mval § 3-11 første ledd. Terminalbygget ble dermed ikke ansett å være til bruk i driftsselskapets avgiftspliktige virksomhet.
Negative servitutter Begrensede rettigheter og negative servitutter omfattes også av unntaket i § 3-11 første ledd, da «rettighet til fast eiendom» må antas å inkludere slike «særrettar over … fast eigedom» som nevnt i servituttloven § 1. I brev av 16. februar 2005 til et fylkesskattekontor uttalte således Skattedirektoratet at grunneiers avståelse fra bruk av kilenotrettigheter er en avgiftsunntatt tjeneste etter tidligere lov § 5 a første ledd. Bestemmelsen i annet ledd om avgiftsplikt for omsetning av fiskerett kom ikke til anvendelse.
Vannrett mv. Rett til å ta ut vann og rett til å plukke mose er eksempler på rettigheter til fast eiendom som omfattes av unntaket. Se omtale i M-3-11.3.7 nedenfor.
Bruk av fast eiendom Etter merverdiavgiftsreformen 2001 og innføringen av generell avgift på tjenester, har det vært reist spørsmål om avgiftsplikten for ytelser som innebærer adgang til og/eller bruk av fast eiendom. Dette gjelder særlig arrangementer som ikke omfattes av de særskilte unntakene i §§ 3-7 første ledd og 3-8 (unntak for hhv. kunst og kultur mv. og idrett mv.). Som eksempel kan nevnes konkurranser med såkalt paintball eller rollespill mv. Skattedirektoratet har lagt til grunn at vederlaget for å delta i slike arrangementer ikke anses som leie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom. Dette gjelder selv om deltakerne samlet får en tidsbegrenset eksklusiv adgang til en avgrenset del av fast eiendom. Det er i vurderingen lagt til grunn at leieaspektet er helt underordnet i forhold til selve arrangementet. Se også Oslo tingretts dom av 19. november 2008 om bruk av toaletter mot vederlag referert nedenfor.
Stands Utleie av plass til stands på varemesser o.l. var ikke ansett som avgiftsunntatt utleie av fast eiendom før merverdiavgiftsreformen 2001, men som avgiftspliktige tjenester som gjaldt reklame, markedsføring, herunder disponering av plass for reklame etter den dagjeldende § 13 annet ledd nr. 8. Avgiftsplikten er forutsatt videreført for slik utleie. Det må likevel fortsatt trekkes en grense mot avgiftsunntatt utleie av lokaler mv. hvor utleier ikke står som arrangør av varemesse eller lignende, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 1971.
Oppbevaring Tilsvarende avgrensning oppstår mot tjenester med oppbevaring av varer. Oppbevaring kjennetegnes ved at tjenesteyter påtar seg å ivareta en vare. Dette innebærer at tjenesten er knyttet til en vare, og ikke tilgang til et bestemt areal, og at tjenesteyter påser at varen oppbevares i egnede lokaler, ved tilfredsstillende innredning, utstyr eller materiell samt fører tilsyn/vakthold med varen. Selv om tjenesten omtales som leie av plass eller lignende, vil forholdet ikke anses som utleie av fast eiendom dersom utleier foretar håndtering av varene og besørger avlåsing eller vakthold. Mottak av båter i vinteropplag anses således normalt som oppbevaring, ikke utleie av det areal der båtene står. Dette stiller seg annerledes dersom en grunneier kun gir adgang til et nærmere angitt areal for hensettelse av båter eller andre varer.
Enkelte av sakene referert nedenfor knytter seg til rettstilstanden før merverdiavgiftsreformen 2001, hvor fast eiendom ikke var omfattet av varebegrepet i loven.
Enkeltsaker
Fast eiendom – løsøre I brev av 28. juni 2004 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at skiheiser som utgangspunkt vil være å anse som fast eiendom, og at utleie av skiheiser vil være unntatt avgiftsplikt.
I BFU 3/05 uttaler Skattedirektoratet at veglysanlegg må anses som faste anlegg, dvs. fast eiendom i relasjon til tidligere lov § 5 a første ledd. Uttalelsen omhandlet komplette anlegg for vegbelysning oppført for permanent bruk, bestående av fundamenterte stolper med tilhørende ledningsnett og armatur, kabelgrøfter mv.
Lagertanker på over 10 000 liter har tilbake til sisteleddsavgiften vært regnet som anlegg (dvs. fast eiendom). Spesielle fundamenter til slike tanker likestilles med tankene. (U 8/72 av 27. oktober 1972 nr. 7)
I brev datert 29. april 1981 til et fylkesskattekontor uttalte Skattedirektoratet at salg av hytter til nedriving måtte betraktes som salg av fast eiendom. Det ble lagt til grunn at hyttene var permanent plassert på stedet og fast tilknyttet grunnen.
Utleie av plast- og industrihaller til leietakere som selv disponerer grunnen hallene skal stå på, anses som utleie av vare. De konkrete hallene kunne leveres med grunnflate opptil 3 000 kvm og de største krevde stabile fundamenter. (Av 24/81 av 4. september 1981 nr. 3)
I et brev til Statens vegvesen datert 8. februar 1982 uttalte Skattedirektoratet at flyttbare anleggsbrakker avgiftsmessig måtte anses som varer, og ikke fast eiendom. (Av 24/82 av 8. november 1982 nr. 2)
Utleie av et større kompleks av flyttbare anleggsbrakker ble ansett som utleie av varer, uavhengig av om leietaker skulle bruke disse som vaske-, skifte-, spise-, arbeids- og/eller boligbrakker. Brakkene kunne monteres opp på eller ved siden av hverandre og var ved hjelp av midlertidige installasjoner tilkoplet vann og strøm. (Av 1/86 av 10. januar 1986 nr. 11).
Se også KMVA 3739 og KMVA 3875 som begge gjelder brakkerigger og KMVA 8331 (omtalt nedenfor i kap. 3-11.3.1) som gjelder hybelmoduler.
Skattedirektoratet har i et brev datert 5. mars 1985 til en forening uttalt at omsetning av prefabrikkerte seksjoner (6 400 kvm fordelt på to plan), måtte anses som omsetning av fast eiendom. Selgeren hadde i sin tid anskaffet seksjonene som investeringsavgiftspliktige driftsmidler til utleie. Kjøper (tidligere leietaker) skulle benytte bygget som permanent bygg. Seksjonene var montert på grunnmur støpt i armert betong og bunnledninger var lagt i grunnen. Det var bygget tilfluktsrom og foretatt brannseksjonering. Utvendig var det montert fasadeplater, sammenhengende gesimskasser og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Elektrisk anlegg og øvrige kabler for telefon m.m. var lagt i egne kabelbaner.
Skattedirektoratet uttalte i et brev av 20. mai 1992 til et fylkesskattekontor at utleie av prefabrikkerte toalettbygninger måtte anses som utleie av varer. Bygningene var konstruert og beregnet for å kunne flyttes, og utplasseringen gjaldt for en tidsbegrenset periode (fra minimum 5 år og opp til 12–15 år). Ved etablering av et leieforhold ble bygningen gravd ned til et fundament og tilknyttet offentlig vann og kloakk.
Et skattekontor har i en bindende forhåndsuttalelse 8. mars 2019 lagt til grunn at modulbygg beregnet for skolebruk var å anse som fast eiendom selv om det var konstruert og beregnet for å kunne demonteres/flyttes. I vurderingen ble det lagt avgjørende vekt på forhold som indikerte at modulbygget kunne bli værende permanent på stedet. Det ble i den forbindelse vist til at virksomheten hadde inngått festeavtale med kommunen på 30 år som følge av at skolen var i vekst, og at det ikke forelå konkrete planer om å demontere/flytte bygget.
Midlertidige bygg reist på Lillehammer i tilknytning til OL 1994 ble ansett som vare. Bygningene skilte seg ikke fra de permanente byggene i bygningsmessig kvalitet, men skulle etter OL demonteres og flyttes til andre steder. Det ble ved avgjørelsen bl.a. lagt vekt på bygningenes konstruksjon, tilknytningen til grunnen og særlig det forhold at det var forutsatt at bygningene bare skulle plasseres på stedet en kort tid. (Av 7/92 av 30. april 1992).
I BFU 1/2020 kom Skattedirektoratet etter en konkret vurdering til at utleie av såkalte mikrohus ble å anse som utleie av fast eiendom, selv om de aktuelle moduler hadde en rekke likhetstrekk med anretninger som i praksis er definert som løsøre. Modulene, som var av en størrelse på 20-25 kvm, var festet til grunnen, men hadde ikke grunnmur slik som ordinære bygninger. Ved opphør av utleievirksomheten kunne modulene nokså enkelt fjernes uten vesentlig skade. Skattedirektoratet la imidlertid særlig vekt på de rettslige rammene omkring bruken av husene. Det ble vist til at husene skulle leies ut ved bruk av regulære husleiekontrakter, at leietakerne ville ha huset som folkeregistrert adresse og at den aktuelle tomten var avsatt til boligbebyggelse i kommunedelplanen.
I BFU 9/2022 la Skattedirektoratet til grunn at flytende vindmølleinstallasjoner skulle anses som fast eiendom ved vurdering av om installasjonene utgjorde kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Det ble i den forbindelse vist til at installasjonene ville ha en fast og varig forankring til sjøgrunnen og at de var forutsatt benyttet der de ble forankret.
Grensedragningen mellom fast eiendom og vare baseres på en avveining blant annet av graden av fysisk tilknytning til grunnen og permanens (varighet). Tilsvarende kommer til uttrykk i dom fra Oslo tingrett av 18. april 2023 der retten uttalte at en nærmere avgrensning mellom fast eiendom og løsøre må gjøres etter en konkret helhetsvurdering, først og fremst av «innretningens fysiske tilknytning til grunnen og varigheten på tilknytningsforholdet». I den konkrete saken kom retten til at utleie av brakker skulle anses som avgiftspliktig utleie av løsøre, ikke unntatt utleie av fast eiendom.
Det har ikke betydning om grunnen er eid, leid eller eierløs.
KMVA 3089 av 3. februar 1995 (SKD)
Skattedirektoratet kom til at klageren måtte ha fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen av et hybelbygg, idet bygget måtte anses som vare (driftsmiddel) i virksomheten og ikke som fast eiendom. Bygget, som var satt sammen av prefabrikkerte elementer, var på to etasjer og sto på et rammeverk av tre. Hybelbygget var tilknyttet offentlig vann, kloakk og el-nett og det var foretatt tomtearbeid og asfaltering rundt bygget. Klageren leiet tomten av kommunen for en periode på fem år med mulighet for forlengelse. Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at byggetillatelsen for hybelbygget gjaldt midlertidig bygg, og at det fremsto rent teknisk som et provisorium. Videre ble det lagt vekt på den relativt korte leietiden for tomten og avtalens klausul om at bygget skulle fjernes ved utløpet av leietiden.
Demonterte ferdighus, som ikke lenger har noen tilknytning til grunnen – og bygningsmaterialer fra en hvilken som helst revet bygning – er å anse som vare. Omsetning av et slikt ferdighus er omsetning av vare, enten det er ferdighusprodusenten eller andre som selger det. (Av 4/88 av 25. januar 1988 nr. 7)
I brev av 15. desember 1988 til et revisjonsfirma uttalte Skattedirektoratet at salg av noen av anleggene (berg- og dalbane, tømmerrenne o.l.) i en fornøyelsespark måtte anses som salg av fast eiendom. Salget av anleggene, som var ferdig montert, skjedde som ledd i en finansiering og det ble samtidig med salgsavtalen inngått en avtale med den nye eieren om leie av anleggene som var overdratt. Anleggene var i sin tid anskaffet til formål utenfor merverdiavgiftsloven.
Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 (Tanum Ridesenter AS)
Oppstalling – hestebokser Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering av avtalene mellom et ridesenter og hesteeiere til at ridesenteret drev delt virksomhet. Utleie av hestebokser ble isolert sett som utleie av fast eiendom som falt utenfor loven, mens avtale om foring mv. var avgiftspliktig. Statens påstand om at ridesenterets ytelser samlet sett måtte regnes som avgiftspliktig oppstalling etter § 13 annet ledd nr. 2, slik denne lød før merverdiavgiftsreformen 2001, førte således ikke frem. Se også Eidsivating lagmannsretts dom av 19. juli 2006 hvor de samme synspunktene er lagt til grunn.
Se lignende sak i BFU 86/02. Skattedirektoratet kom til at utleier i henhold til avtalen kunne fakturere boksleien uten merverdiavgift som utleie av fast eiendom. I tillegg kunne de som inngikk avtale om boksleie, i en egen tilleggsavtale få avgiftspliktig levering av fôr og flis, fôring og slipping av hest i paddock. For øvrig hadde leietaker selv ansvaret for hesten når den befant seg på ridesenteret.
Oppbevaringslokale Skattedirektoratet har i et vedtak av 18. november 2014 lagt til grunn at et selskaps utleie av lokaler på mellom 4 og 40 kubikkmeter ble ansett som utleie av fast eiendom og ikke avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser. Det ble lagt vekt på at lokalene ikke var flyttbare, og at de hadde sterk karakter av å være bod eller lagerrom. Videre ble det lagt vekt på at leietaker hadde en eksklusiv tilgang til et bestemt areal for en bestemt periode.
Oslo tingretts dom av 19. november 2008, (Renas Bedrift AS) (ikke publisert)
Retten kom til at tjenester i form av adgang til toaletter mot vederlag ikke kunne anses som utleie av fast eiendom eller rett til fast eiendom. Aspektet av utleie av fast eiendom var her så underordnet de service- og hygienetjenestene som normalt ligger i det å tilby adgang til toaletter mot vederlag, at retten ikke fant at det ut fra en naturlig forståelse av ordlyden var grunnlag for å unnta denne type tjenester med hjemmel i unntaksbestemmelsen for fast eiendom.
Melkekvoter Skattedirektoratet uttalte i brev av 15. desember 2004 at separat omsetning av melkekvoter ikke faller inn under unntaket for rettighet til fast eiendom, og at det følgelig foreligger plikt til å svare merverdiavgift. Melkekvoter som omsettes sammen med landbrukseiendom vil imidlertid være omfattet av unntaket for fast eiendom. Tilsvarende gjelder ved utleie/bortforpaktning av landbrukseiendom med melkekvoter.
Skatteklagenemnda, stor avdeling, NS 145/2019 la i BFU 11. desember 2019 til grunn at vederlag for koblingsrett til et nedgravd rørbasert avfallssystem ikke kunne anses som omsetning av rettighet til fast eiendom. Det ble lagt til grunn at tilkoblingsretten ikke har en selvstendig verdi eller funksjon for grunneierne utover at betalingen representerer en betingelse for at de skal kunne kjøpe avgiftspliktige avfallshåndteringstjenester. Noe hovedformål om å benytte den faste eiendommen og egenskapene ved denne ble ikke ansett å foreligge. Det var uten betydning at selskapet, som kun eier og drifter rørsystemet, ikke leverer selve avfallshåndteringstjenesten fordi tilkoblingsretten mister sin verdi dersom avfallshåndteringstjenesten tenkes bort.
Skatteklagenemnda, stor avdeling, NS 143/2020 har lagt til grunn at låsbare kontor som leies ut i tilknytning til et selskaps inkubatortjenester ikke skal anses som del av den avgiftspliktige inkubatortjenesten jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, men som en selvstendig utleietjeneste som er unntatt avgiftsplikt jf. merverdiavgiftsloven § 3-11.
Som ledd i utleien I annet punktum er det fastsatt at unntaket for utleie av fast eiendom også omfatter varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Før merverdiavgiftsreformen 2001 fastsatte tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 at elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde var omfattet av lovens varebegrep når levering ikke skjedde som ledd i utleie av bygning eller anlegg. Nå er det generelt slik at avgift ikke skal beregnes av varer og tjenester som leveres som ledd i utleie av fast eiendom. I Ot.prp. nr. 2 (2000–2001) avsnitt 7.2.12.5 ble det lagt til grunn at dette var en klargjøring av tidligere rettstilstand.
Utleiers leveranse av elektrisk kraft, varme, gass m.m. til leietakere som ledd i utleie av fast eiendom, skal således anses som tilleggsytelser til leieavtalen og ikke som separate leveranser. Det er også lagt til grunn at dette gjelder selv om utleier oppretter et eget driftsselskap for levering av slike tilleggsytelser, jf. Finansdepartementets brev av 27. november 1974 til Skattedirektoratet (se dog nedenfor om Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000 (LB-1999-1503)). Departementet uttalte i samme brev at utleier heller ikke skulle beregne avgift når han besørget andre ytelser enn nevnt i tidligere lov § 2 første ledd nr. 4, f.eks. renhold.
Skattedirektoratet har i en ikke publisert bindende forhåndsuttalelse lagt til grunn at ytelser dekket av en såkalt serviceavgift, som var pålagt alle leietakere av leiligheter i tillegg til husleien, måtte anses levert som ledd i utleien. Dette omfattet resepsjonstjenester, tilgang til felles oppholdsrom, tilgang til elektronisk servicesystem for bestilling/formidling av en rekke tjenester mot særskilt vederlag samt 24 timers servicetelefon. Det ble lagt vekt på at dette var ytelser som var en direkte følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform.
Departementets klargjøring av rettstilstanden og den nevnte ikke publiserte bindende forhåndsuttalelsen antas til en viss grad å stramme inn det som tidligere har vært lagt til grunn ved utleie av kontor- og andre næringsbygg. Etter at det ble åpnet for frivillig registrering av utleie til bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil dette i praksis ikke få betydning for avgiftspliktige leietakeres rett til fradrag for inngående avgift idet slike tilleggsytelser vil inngå i den avgiftspliktige og fradragsberettigede husleien. For utleierne innebærer dette en forenkling idet normale tilleggsytelser dermed alltid likestilles avgiftsmessig med husleien for øvrig.
Klagenemnda for merverdiavgift har lagt til grunn at utleiere av næringseiendommer må anses å levere en rekke av sine servicetjenester overfor leietakerne som ledd i utleien. Det vises til KMVA 6615 og KMVA 7019. Førstnevnte sak ble gjenstand for rettsprosess og staten fikk medhold i sitt syn i Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (LB-2011-179629 – UTV-2013-758). Sakene er referert nedenfor.
Etter dom i Gulating lagmannsrett 5. juli 1996 (LG-1995-1045) (se nedenfor) må det legges til grunn at utleiers levering av elektrisk kraft utover det som medgår til normal oppvarming og belysning av lokalene, ikke skal anses levert som ledd i utleien. Utleiers levering av elektrisk kraft til produksjon i kraftkrevende industri omfattes således ikke av unntaket for utleie av fast eiendom.
Skattedirektoratet uttalte i brev 14. oktober 2016 til et advokatfirma at en kantine-/serveringstjeneste må anses som en separat ytelse og ikke en tjeneste levert som ledd i utleien av den faste eiendommen. Det ble bl.a. vist til at kantinetjenester hadde liten eller ingen tilknytning til selve bygget og utleien av dette.
Enkeltsaker
Borgarting lagmannsretts dom av 8. april 2013 (Regus Business Centre Norge AS) (KMVA 6615)
Selskapet drev «kontorhotell», bl.a. i form av utleie av møblerte cellekontorer med kontorservice. Dette ble omtalt som en grunnpakke bestående av rett til bruk av cellekontor, tilgang til fellesarealer (resepsjon, korridorer, garderober, toaletter, minikjøkken o.l.), strøm og renhold, leie av inventar/møbler i kontoret/fellesarealene, resepsjonstjenester med mottak av telefoner og gjester, håndtering av post samt postombringing. De enkelte elementene var ikke særskilt prissatt, og kundene kunne ikke velge noen av dem bort. Klagenemnda kom til at selskapet drev utleie av fast eiendom, og at hele grunnpakken måtte anses omfattet av unntaket. Skattekontorets vedtak (dissens 3-2) om å tilbakeføre fradragsført inngående avgift ble stadfestet.
Selskapet anførte prinsipalt at grunnpakkens ulike elementer skulle bedømmes for seg og deles i en avgiftsunntatt del og en avgiftsbelagt del. Subsidiært ble det anført at hovedytelsen i grunnpakken var avgiftspliktig. Selskapet anførte i den forbindelse at avgjørende var verdien på den unntatte ytelsen sammenlignet med den avgiftspliktige ytelsen. Verdien av de avgiftspliktige elementene ble anført å svare til 62 % av prisen.
Retten kom til at grunnpakken i sin helhet måtte regnes som utleie av fast eiendom. Retten la til grunn at denne konklusjonen ikke påvirkes av om det skulle være slik at de avgiftspliktige elementene verdimessig skulle utgjøre 62 % av innsatsfaktorene i grunnpakken, slik selskapet hadde anført. Etter rettens syn måtte avgrensningen uansett bero på hva som var avtalt mellom partene og hva som på denne bakgrunn og ut fra tjenestens art er den mest naturlige avgrensningen av tjenesteytelsen. Utleien måtte således ses som hovedytelsen. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet av ankeutvalget.
Borgarting lagmannsretts dom av 1. desember 2014 (Telenor Eiendom Holding AS) (KMVA 7019)
En utleier av fast eiendom avgiftsberegnet alle tilleggsytelser til leietakerne med unntak av elektrisk kraft. Skattekontoret la til grunn at følgende ytelser fra utleier måtte anses omsatt som ledd i utleien: Resepsjonstjeneste, adgangskontroll, renhold, felleskostnader (drift og vedlikehold), posthåndtering og varemottak, vektertjenester, møteromservice og møbelleie. Ytelsene måtte anses å følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets syn og stadfestet vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til tilleggsytelsene for de leieforhold som ikke var omfattet av den frivillige registreringen.
Retten stadfestet klagenemndas vedtak. Retten mente at lovens ordlyd klart tilsa at alle ytelser utleier tilbød sine leietakere i tilknytning til utleien av lokalene, og som hadde sammenheng med driften eller bruken av leieobjektet, skulle følge samme avgiftsbehandling som utleien. Leveranse av varer og tjenester til leietakere som ikke hadde noen faktisk eller rettslig sammenheng med leieobjektet, kunne derimot vanskelig anses som «ledd i utleien». Det var en klar faktisk sammenheng mellom utleieforholdet på den ene siden, og felleskostnadene og de tilleggsytelsene som utleier tilbød på den andre siden. Retten mente også at den rettslige sammenhengen mellom hovedytelsen og tilleggsytelsene talte for avgiftsmyndighetenes tolkning av bestemmelsen. Selv om felleskostnader og tilleggsytelser var regulert i egne avtaler/oppsett som vedlegg til leiekontrakten, forelå det en kontraktsmessig kobling mellom ytelsene. Det var bl.a. kontraktfestet at leietakeren kunne kreves tvangsfraveket både hvis leien og de avtalte tilleggsytelser ikke ble betalt i tide, og leietakers garanti omfattet også betaling for tilleggsytelser. At leiesum og tilleggsytelser ble fakturert separat, eller at leiesum og tilleggstjenester var basert på forhandlinger og at leietakerne kunne ha betydelig valgfrihet, var ikke avgjørende. Det sentrale her var, etter rettens syn, at tilleggsytelser inngikk som en del av prosessen med å leie ut lokalene, og at det vanligvis ble forhandlet om begge deler samtidig, selv om det kunne være åpning for senere tilpasninger. Retten la mer vekt på likhetene i faktum med Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Regus Business Centre Norge AS enn forskjellene. I begge tilfeller dreide det seg om ytelser som hadde karakter av tillegg til en hovedytelse, og som ikke hadde selvstendig interesse for kontraktsparten uten hovedytelsen. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.
KMVA 9 av 13. desember 1971
Elektrisk kraft mv. Nemnda la til grunn at utleieren av bygningen, som ikke drev omsetning av elektrisk kraft eller vann, måtte fordele regninger fra elektrisitetsverk og vannverk mellom leietakerne som ledd i utleievirksomheten. Leveringen av strøm og vann ble ansett som tilleggsytelser som ledd i utleien av den faste eiendom og ikke som levering av vare. Se imidlertid Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996 omtalt nedenfor.
I brev av 30. mars 1982 til et fylkesskattekontor uttaler Skattedirektoratet at leveranse av varme (fra fyringsanlegg) og strøm, i de tilfeller én (eller flere) av leietakerne kjøpte fyringsolje i eget navn og stod som strømabonnent, ikke kunne anses å ha skjedd som ledd i utleie av bygningen. Vann- og kloakkavgiften ble fakturert på gårdeieren og vannleveransene ble derfor ansett skjedd som ledd i utleien av bygningen.
Dersom utleier og leietaker(e) gjennom et fellesskap går sammen om anskaffelse av strøm, vil de etter de vanlige regler ha fradragsrett for hver sin forholdsmessige andel av inngående avgift. El-verket kan da fakturere hele leveransen til fellesskapet, som deretter splitter opp fakturaen og merverdiavgiften på de enkelte deltakerne i fellesskapet, jf. R 40 av 29. september 1975. Dersom det er utleieren som er abonnent, var det tidligere aldri tale om fradragsrett for inngående avgift på strømmen som dekker leietakernes behov (Av 11/90 av 26. april 1990 nr. 10). Jf. dog dommen av 29. juni 2000 nedenfor. Adgangen til frivillig registrering av utleier av fast eiendom etter § 2-3 første ledd begrenser nå slike kumulasjonsvirkninger. Se omtalen av paragrafens annet ledd bokstav k nedenfor og M-2-3.2 flg. ovenfor.
Borgarting lagmannsretts dom av 29. juni 2000 (City Senterdrift AS)
Mor-/datterselskap Selskapet A var opprettet for å forestå drift av kjøpesentre. Da selskapet søkte om registrering i avgiftsmanntallet, var selskapets oppdragsgiver eget morselskap. Alle As kunder leiet lokaler av As morselskap. A skulle bl.a. besørge renhold samt leveranser av strøm og vann. A ble nektet registrering i avgiftsmanntallet. Avgiftsmyndighetene la til grunn at As leveranser av varer og tjenester til leietakerne i kjøpesenteret skjedde som ledd i morselskapets utleie av fast eiendom, og ikke som ledd i egen avgiftspliktig næringsvirksomhet. Lagmannsretten opphevet vedtaket. Lagmannsretten fant at A omsatte varer og tjenester for egen regning og risiko. Det ble bl.a. vist til at tjenestene ble fakturert med et påslag på 6–7 %, og at selskapet hadde avskrevet tap på kundefordringer. Retten fant at omsetningen ikke kunne anses skjedd som ledd i utleien, og at avgiftsmyndighetene ved sin fortolkning av bestemmelsen hadde gitt unntaksbestemmelsen et for vidtrekkende anvendelsesområde. Statens anke over lagmannsrettens dom ble nektet fremmet av Høyesteretts kjæremålsutvalg. Lagmannsrettens avgjørelse må ses i lys av den uønskede avgiftskumulasjon som tidligere fulgte av at det ikke var åpnet for frivillig registrering for utleie av fast eiendom til avgiftspliktig virksomhet.
Ved fremleie av butikklokaler vil fremleiers leveranse av strøm m.m. til leietakerne anses levert som ledd i fremleien. (U 3/76 av 9. august 1976 nr. 1)
Gulating lagmannsretts dom av 5. juli 1996
Kraft til produksjon Saksøker (leietakeren) leiet driftsbygning av et selskap som også leverte kraft til belysning, oppvarming og produksjonen. Kraftleveransene utgjorde ca. 60 % av husleien. Det ble fra saksøkerens side hevdet at tidligere lov § 2 annet ledd nr. 4 måtte være begrenset til kraftleveranser som det er naturlig å anse som en del av utleieforholdet, nemlig strøm til belysning og oppvarming. Kraftleveranser til bruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte ifølge saksøker anses som et eget forhold atskilt fra utleievirksomheten, dvs. omsetning av kraft til bruk i leietakers produksjonsvirksomhet måtte anses som omsetning av vare. Lagmannsrettens flertall mente, i motsetning til byretten, at kun kraftleveranser som gjelder oppvarming og belysning er omfattet av avgiftsunntaket. Flertallets syn var at man bare kan tale om kraftleveranser «som ledd i utleie» såfremt «leieforholdet er hovedsaken og strømmen en del av eller et tilbehør til dette», og dersom «lokaler og strøm leveres som en enhet», i den forstand at «lokalene leies ut med den strøm som normalt trenges for å bruke dem uansett hvilken virksomhet som drives i dem».
Maskiner og andre varer som leies ut i forbindelse med fast eiendom
Unntaket i annet punktum for varer og tjenester som leveres som ledd i utleien omfatter imidlertid ikke maskiner og andre varer som leies ut i forbindelse med fast eiendom. Slik omsetning er avgiftspliktig.
Før merverdiavgiftsreformen var utleie av varer og dessuten maskiner, maskinelt og elektrisk utstyr som er forbundet med fast eiendom avgiftspliktig etter § 13 annet ledd nr. 3. I Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) er det i pkt. 2.1.2 uttalt at for de tjenesteområdene som allerede er merverdiavgiftspliktige, innebærer lovforslaget ingen endringer med hensyn til avgiftsplikten. Disse tjenesteområdene er derfor i liten grad drøftet i proposisjonen. Videre fremgår det av proposisjonens pkt. 7.2.12.5 at dersom havnevesenet i tillegg til å oppkreve anløpsavgift, trafikkavgift og vareavgift, som alle anses som omsetning utenfor loven, leier ut maskiner forbundet med fast eiendom (kraner, vinsjer mv.) så skal det beregnes merverdiavgift av sistnevnte omsetning.
Tilsvarende fremkommer av brev av 28. juni 2004 fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor.