3-21.3 § 3-21 annet ledd – Vilkår om fradragsrett ved anskaffelsen
Plikten til å beregne avgift ved uttak gjelder bare i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. Avgift skal likevel beregnes dersom den manglende fradragsrett skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for merverdiavgift.
Dette innebærer for det første at det er en absolutt betingelse for at avgiftsplikt skal oppstå at det forelå rett til fradrag for inngående avgift. For det andre innebærer bestemmelsen at plikten til å beregne avgift er begrenset proporsjonalt med retten til fradrag. Det vil si at dersom avgiftssubjektet bare hadde forholdsmessig fradragsrett for inngående avgift ved anskaffelsen, f.eks. 50 %, skal det bare avgiftsberegnes med 50 % ved uttaket. Bestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett fremgår av § 8-2. Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for avgiftsberegning ved uttak fremgår av §§ 4-9 og 4-10.
En vare kan være anskaffet uten fradragsrett for inngående avgift, mens det senere er påløpt avgiftspliktige omkostninger knyttet til varens bruk i virksomheten som har vært fradragsberettiget. Dette kan gjelde drift, vedlikehold eller påkostninger. Vedlikehold og påkostninger kan påvirke varens verdi på uttakstidspunktet. Formålet om lik avgiftsbelastning ved forbruk kan tilsi at fradragsført merverdiavgift på drifts- og vedlikeholdskostnader bør føre til uttaksberegning i samme omfang. Departementet fant det imidlertid lite ønskelig at ethvert tiltak knyttet til varen, for eksempel vanlig vedlikehold, skulle utløse avgiftsplikt ved senere uttak. Det er også diskutabelt om verdien av et slikt tiltak er i behold på uttakstidspunktet, og det vil uansett være vanskelig å fastsette en eventuell restverdi av tiltaket. Departementet foreslo derfor at en fradragsføring av drifts- og vedlikeholdskostnader på hovedanskaffelser som ikke har gitt fradragsrett, ikke skal utløse avgiftsplikt dersom varen senere tas ut. Dette stiller seg etter departementets oppfatning annerledes for påkostninger. Fradragsførte påkostninger som har betydning for verdien av varen på uttakstidspunktet, skal derfor avgiftsberegnes forholdsmessig tilsvarende den økte restverdien av tiltaket. Når en vare er tilført nye deler, må det først avgjøres om disse delene kan utskilles som selvstendige varer i forhold til hovedanskaffelsen. I så fall skal de senere tilføyde delene og hovedanskaffelsen anses som to separate uttak. For påkostninger som ikke kan skilles fra hovedanskaffelsen, må det vurderes om de har medført en varig verdiøkning og om de ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Etter departementets vurdering må det imidlertid også for påkostninger som kan utskilles og fremstår som selvstendige anskaffelser, være et grunnleggende krav at anskaffelsen ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Dette må ses i sammenheng med at det, som hovedregel, er omsetningsverdien som skal benyttes som beregningsgrunnlag, jf. § 4-9 første ledd. Her vil nettopp denne type momenter som slitasje og gjenbruksverdi, inngå som verdiregulerende faktorer og det vil dermed være systemsymmetri mellom fradragsretten og beregningen av uttaksmerverdiavgift. Man må på uttakstidspunktet vurdere omsetningsverdien av uttaket med og uten påkostningen for å komme frem til beregningsgrunnlaget. Departementet påpeker at ikke enhver påkostning bør utløse avgiftsplikt dersom hovedanskaffelsen uttas. Se nærmere Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) side 17 og 18.
Vilkåret om fradragsrett innebærer at det ikke skal avgiftsberegnes som uttak av varer dersom den manglende fradragsretten skyldes at vedkommendes virksomhet ikke var omfattet av regelverket på den tid anskaffelsen skjedde. Dette omfatter for det første tilfeller hvor varen er anskaffet på et tidspunkt som medfører at fradragsretten var avskåret, for eksempel fordi virksomheten ikke var startet eller anskaffet før tidsfristen for tilbakegående avgiftsoppgjør etter § 8-6. For det andre foreligger ikke plikt til å beregne avgift dersom den manglende fradragsretten skyldtes at varen på anskaffelsestidspunktet var til bruk utenfor loven, men lovverket senere er endret slik at virksomheten omfattes av loven.
Tilsvarende gjelder dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen ble anskaffet fra en privatperson eller fra en ikke-registrert virksomhet.
Vilkåret om fradragsrett innebærer også at næringsdrivende som benytter avansesystemet etter §§ 4-5 og 4-6, kan utta varer fra virksomheten uten at dette utløser plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.
Når det før 1. juli 2007 ikke var avgjørende for avgiftsplikten om det var fradragsført inngående avgift eller ikke, var dette bl.a. begrunnet i kontrollhensyn. Det er derfor presisert i forarbeidene til endringsloven at det har formodningen for seg at den næringsdrivende har hatt fradragsrett. Det ble videre presisert at den næringsdrivende må kunne dokumentere at varen som tas ut ikke har gitt rett til fradrag for inngående avgift.
Avgiftsfri anskaffelse Dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen ved anskaffelsen er fritatt for avgift skal det likevel beregnes avgift. Det følger av bestemmelsens annet ledd annet punktum. Ved omsetning av varer som er fritatt for avgift (0-sats), jf. lovens kapittel 6, skal ikke selgeren beregne avgift av vederlaget, til tross for at han har fradrag for inngående avgift på anskaffelser til virksomheten. Kjøperen har følgelig ingen inngående avgift å fradragsføre. Når varen tas ut av virksomheten, vil det derfor ikke føre til noen avgiftskumulasjon dersom uttaket utløser avgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes varer anskaffet avgiftsfritt som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet, jf. § 6-14. Det fremstår som klart at uttak fra en varebeholdning anskaffet på denne måten, ikke kan stilles annerledes avgiftsmessig enn uttak fra en varebeholdning anskaffet med inngående avgift som er fradragsført. Et annet eksempel er fiskeren som velger å ta sitt avgiftsfrie fiskefartøy, jf. § 6-9 første ledd bokstav f, ut fra virksomheten for å bruke den som fritidsbåt. Tilsvarende må gjelde andre fritatte varer.
Avgiftsfritt uttak Avgiftsplikten ved uttak av varer anskaffet med 0-sats er likevel begrenset av at uttaket som sådan kan være omfattet av en fritaksbestemmelse, se § 6-17. Kioskeieren som tar med seg en avis eller bok hjem, som ikke skal avgiftsberegnes ved omsetning, skal heller ikke beregne avgift av uttaket. I forvaltningspraksis har det alltid vært lagt til grunn at uttak og omsetning er likestilt i relasjon til lovens fritaksbestemmelser. Vilkåret er at uttakssituasjonen oppfyller vilkårene for fritaket. En avis er en avis, mens fiskefartøyet i eksemplet ovenfor, ikke lenger oppfyller vilkåret om at det skal være til bruk for yrkesmessig fiske.
For øvrig vises det til § 3-27 som fastslår at uttak av varer og tjenester som er unntatt fra loven, ikke utløser uttaksberegning.
Enkeltsaker
Høyesteretts dom av 18. desember 2014 vedrørende byggmester Kenneth Olsen – Rt. 2014.1281
Byggmester Olsen oppførte i tidsrommet 2005 – 2006 en bolig for seg og familien på 1200 kvadratmeter og 51 rom fordelt på tre etasjer.
Det var allerede fra starten av lagt opp til at huset, foruten å brukes til bolig, de første årene etter oppføringen skulle åpnes for publikum 3-4 helger i året. Iflg. Olsen fant det dessuten sted noen kveldsvisninger. Etter drøye tre år sluttet man med visninger. Hensikten med visningene var å promotere Olsens egen byggmestervirksomhet og dessuten produktene til underleverandører av varer og tjenester til bygget. Sistnevnte leverte til gjengjeld sine ytelser gratis eller til reduserte priser.
Fordi Olsen omsatte tilsvarende varer og tjenester i sin virksomhet, forelå full fradragsrett etter merverdiavgiftsloven 1969 § 23 andre punktum (nå § 8-5). § 23 andre punktum forutsetter imidlertid at avgift beregnes etter uttaksregelen i § 14 (nå §§ 3-21 flg.), og da inklusive vanlig påslag, dvs. til alminnelig omsetningsverdi, jf. § 19 (nå § 4-9). Poenget med denne spesialbestemmelsen er at sluttbruker ikke skal komme avgiftsmessig gunstigere ut av det enn andre, bare fordi han i sin virksomhet omsetter de aktuelle varer og tjenester.
Høyesterett slo fast at bygget de tre første årene, mens offentlige visninger fant sted, ble benyttet både som privatbolig for familien Olsen og som driftsmiddel i den avgiftspliktige entreprenørvirksomheten. Uttaksmerverdiavgift skulle dermed i utgangspunktet beregnes av en forholdsmessig del av anskaffelsene (omsetningsobjektene) tilsvarende den prosentvise bruken av huset privat i forhold til totalbruken. Forholdsmessig uttaksmerverdiavgift blir motstykket til forholdsmessig fradrag for inngående avgift.
Retten viste til tidligere forskrift nr. 18 av 20. desember 1969 nr. 1 § 4 (nå § 8-2 tredje og fjerde ledd) som fastsetter at det ikke skal foretas noen forholdsmessig fradragsføring dersom den avgiftspliktige omsetningen, er ubetydelig, dvs. «normalt ikke overstiger 5 prosent av virksomhetens samlede omsetning». Selv om man ikke har en tilsvarende bestemmelse når det gjelder forholdsmessige uttak, mente retten at det allikevel må være en nedre terskel for bruken i avgiftspliktig virksomhet for at den næringsdrivende kan kreve forholdsmessig uttaksmerverdiavgift. Dette gjelder desto mer der det dreier seg om uttak til private formål. Kontrollhensyn og hensynet til et noenlunde enkelt og praktikabelt regelverk taler for at man ser bort fra mer bagatellmessig bruk i avgiftspliktig virksomhet. Overført på denne saken, trakk retten den slutning at bruken av huset i den avgiftspliktige virksomhet var så ubetydelig at den ikke kunne tillegges vekt. Høyesteretts konklusjon ble dermed full avgiftsplikt.
Byggefirma Et registrert byggefirma som tidligere kun hadde utført byggearbeider for andre (fremmed regning), foresto utbygging av et boligfelt hvor tomteområdet hadde blitt overdratt fra kommunen til firmaet. Firmaet hadde påtatt seg byggherrefunksjonen ved utbyggingen og sto for finansieringen. Husene skulle selges av firmaet til kjøpere utpekt av kommunen. Firmaet ble ansett som selgere av tomter med tilhørende hus til kjøperne. Slik omsetning av fast eiendom er unntatt fra loven, og firmaet var pliktig til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer (og tjenester) til bruk under disse byggearbeidene etter hovedregelen i tidligere lov § 14 første ledd. Slik virksomhet var ikke avgiftspliktig etter tidligere lov § 10 fjerde ledd, idet firmaet ikke utelukkende drev oppføring for egen regning. (Av 28/79 av 28. desember 1979 nr.3). Sistnevnte bestemmelse er nå videreført i § 3-26. Avgiftsplikten ved uttak av tjenester følger nå av § 3-22 annet ledd.
Høyesteretts dom av 23. september 2003 (Rt. 2003 s. 1233) - Actif Hotel Eiendom KS
Fellesregistrering Spørsmålet var om en fellesregistrering etter tidligere lov § 12 tredje ledd, nå § 2-2 tredje ledd, mellom et eiendomsselskap og et driftsselskap i hotellvirksomhet utløste plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift av inventaret som ble benyttet i hotellvirksomheten som den gang var utenfor loven. Overgangen til fellesregistrering medførte at utleie av inventar fra eiendomsselskapet til driftsselskapet ikke lenger var merverdiavgiftspliktig. Høyesteretts flertall kom til at det endrede registreringsforholdet utløste slik avgiftsplikt.
Arv Et dødsbo trer inn i avdødes avgiftsrettslige stilling. Etter tidligere lov § 16 nr. 6 var det bare hvor en arving overtok driftsmidler som ledd i overtagelse av avdødes virksomhet, at det ble fritak for å betale merverdiavgift som ved uttak. Når en arving overtar bestemte driftsmidler uten å overta også virksomheten til avdøde, plikter boet å betale merverdiavgift som ved uttak. Et bo kan ikke gå fri for avgiftsplikt ved å fordele arvelaters driftsmidler mellom arvingene mot dekning i nettoarvelodden istedenfor å omsette disse. Dette ble antatt å følge av tidligere lov § 14 første ledd. (Av 1/86 av 14. juli 1986 nr. 15)
Jf. også Skattedirektoratets uttalelse av 22. desember 1997 til et fylkesskattekontor.
Solcelleanlegg Hvor solcelleanlegg anskaffes til privat bruk, vil det heller ikke foreligge fradragsrett. Dersom det fra et slikt anlegg omsettes strøm (som er en vare) i slikt omfang at det medfører avgiftsplikt, er spørsmålet om det utløser uttaksplikt. Ettersom kostnadene knytter seg til anskaffelse og vedlikehold mv. av solcelleanlegget, mens den avgiftspliktige omsetningen gjelder salg av strøm kommer merverdiavgiftsloven § 8-5 ikke til anvendelse. Den manglende fradragsretten medfører at det ikke er uttaksplikt. Se Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. november 2023, punkt 1 og 3.