Bestemmelsen er en videreføring av § 10 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven av 1969, som ble innført fordi man før lovendring i 1971 ikke hadde hjemmel for å avgiftsbelegge egenproduksjon av tjenester til oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie hos næringsdrivende som ikke hadde annen registreringspliktig virksomhet. Siden salg av fast eiendom er unntatt omsetning, ville salg eller utleie av slike bygg eller anlegg utført i egen regi dermed bli avgiftsmessig favorisert i forhold til tilfeller hvor de samme tjenestene blir omsatt og avgiftsberegnet etter hovedregelen i mval. § 3-1 (fremmedregi). Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte tjenestene medfører derfor avgiftsnøytralitet mellom de som kun oppfører bygg mv. i egen regi for salg eller utleie, og de som kjøper tilsvarende byggetjenester til bruk for virksomhet med salg eller utleie av fast eiendom.

Registreringsplikt   Hovedregelen er at det må foreligge en registrert eller registreringspliktig virksomhet å ta en vare eller tjeneste ut fra, for at det skal foreligge plikt til å beregne uttak. Etter § 3-26 er det kun et krav om at «næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester» i virksomhet med oppføring mv. av bygg og anlegg for salg eller utleie. Uttak er dermed et selvstendig registreringsgrunnlag etter denne bestemmelsen, og er derfor av og til omtalt som en registreringsbestemmelse. Det er likevel § 2-1 som er hjemmel for registrering også for de som blir registreringspliktige for uttak etter § 3-26, se her Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. november 2023 punkt 2. Dette innebærer at de ordinære registreringsvilkårene må være oppfylte for å bli registrert, også etter denne bestemmelsen.  Uttaksplikten gjelder uavhengig av om virksomheten er registrert for annen avgiftspliktig virksomhet av en art som ikke er omfattet av bestemmelsen.

Virkeområdet  Det er det samme virkeområdet for § 3-22 (2) som for § 3-26, se BFU 4/2021. Det er uten betydning for beregningen av uttak om det er § 3-22 annet ledd eller § 3-26 som hjemler uttaksplikten, det er i begge tilfeller § 4-9 som styrer beregningen av uttaksmerverdiavgiften.

Beregningen   Uttaket skal beregnes av den alminnelige omsetningsverdien av varene og tjenesten som tas ut. Ved innleie av arbeidskraft til utføring av byggetjenester, er det byggetjenesten og ikke den innleide arbeidskraften som tas ut. Indirekte kostnader som interne regnskapstjenester og forretningslokaler skal ikke uttaksberegnes særskilt, men vil som ved yting av byggetjenester i fremmed regi være bakt inn i den alminnelige omsetningsverdien av tjenesten. Uttaksmerverdiavgiften skal ta høyde for indirekte kostnader, resultatrisiko og fortjeneste, se HR-2022-2253-A (Lienveien) avsnitt 45. Det er altså merverdien som tilføres, som skal avgiftsbelegges. Dette innebærer også at arbeid med egne ansatte normalt vil gi en høyere uttaksmerverdiavgift enn hvor det er leid inn arbeidskraft.

Kun egen regning   Det følger av ordlyden «det drives slik virksomhet bare for egen regning», at bestemmelsen er avgrenset til virksomheter som kun utfører byggevirksomhet utføres for egen regning (egen regi) uten at man har noen form for utadrettet virksomhet med omsetning av slike arbeider til andre (fremmed regi). I et egenregiprosjekt vil utbygger, noe forenklet sagt, være sin egen byggherre, normalt ha kontroll og styring over arbeidet og ha risikoen for eventuelt å få realisert eiendommen, jf. også BFU 15/2013. I praksis har hjemmel til eiendommen vært den vesentligste faktor for å skille mellom når tjenester utføres i egenregi eller omsettes i fremmedregi, se BFU 85/2002.

Oppføring  Bestemmelsen gjelder «oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg». Skattedirektoratet har lagt til grunn at det er et vilkår for avgiftsplikt etter bestemmelsen at virksomheten utfører eller skal få utført fysiske arbeider i en eller annen form, jf. også BFU 18/2008 om tomteutvikling. Oppramsingen i lovteksten er ikke uttømmende, jf. bruken av “mv.”. Det er derfor ett vidt spekter av tjenester som omfattes, hvor felles for disse er at de aktuelle typer arbeid skal utføres på eller føre til et bygg eller anlegg. For eksempel vil det kunne anses som oppføring av anlegg at et tomteområde tilføres ulike typer tjenester selv om det ennå ikke foreligger byggeklare tomter eller noen annen håndfast konstruksjon på området.

Oppussing, modernisering mv.  Ved lov av 8. juni 1973 (Ot.prp. nr. 32 (1972–73) ble avgiftsplikten for virksomhet med oppføring av bygg og anlegg i egen regi for salg eller utleie utvidet til å omfatte også virksomhet med oppussing, modernisering mv. Departementets forslag bygget på en uttalelse fra Skattedirektoratet om at det ikke kunne være noen grunn til at ikke også slike arbeider for egen regning skulle være avgiftspliktig. Det ble vist til at slikt arbeid blir avgiftsbelagt i de tilfeller eiere av eiendom for utleie eller salg får slikt arbeid utført for seg av selvstendige næringsdrivende innen byggebransjen. Bestemmelsen omfatter imidlertid ikke reparasjons- og vedlikeholdsarbeid som ikke utgjør oppussing og modernisering mv. En gårdeier som selv eller med egne ansatte, for eksempel en vaktmester, utfører reparasjoner og vedlikehold av utleieeiendommer vil derfor ikke anses avgiftspliktig for dette etter bestemmelsen. Dersom terskelen for hva som kan regnes som vedlikehold og reparasjon overskrides, skal det beregnes uttak også for arbeider som ikke anses som skatterettslig påkostning. Det er da heller ikke adgang til å trekke ut den delen av de foretatte arbeider som ellers ville vært ansett som vedlikehold/reparasjon. Se Borgarting lagmannsretts dom av 21. februar 2013, omtalt nedenfor. Så vel bestemmelsens ordlyd som hensynet til konkurranseforholdene i eiendomsmarkedet, som var begrunnelsen for utvidelsen av avgiftsplikten for arbeider i egenregi, tilsier en slik forståelse.

Bestemmelsen i tidligere lov § 10 fjerde ledd er omtalt i Av 12/78 av 12. juni 1978. Her fremgår det at virkeområdet til bestemmelsen er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører i forbindelse med slike bygg- og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i sine egne bygg- og anleggsarbeider, herunder driftsmidler. Fradragsretten for anskaffede byggetjenester er derfor begrenset til underleveranser til egne bygg- og anleggsarbeider. Merverdiavgiften på byggetjenester av annet slag enn dem man selv utfører anses oppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne. Fradragsretten er avskåret fordi disse tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens virksomhet innenfor loven, og merverdiavgiften blir en endelig kostnad for byggherren på samme måte som ellers ved anskaffelser til bruk i avgiftsunntatt virksomhet eller privat.

Nærmere om hvilke typer tjenester som omfattes   I Skattedirektoratets fellesskriv av 8. mai 2002 til fylkesskattekontorene uttales det at det gjelder registrerings- og avgiftsplikt etter dagjeldende lov § 10 fjerde ledd for alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra merverdiavgiftsloven, så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg for egen regning. Med direkte menes at det er avgiftspliktige tjenester som har en funksjonell sammenheng med den oppføringen mv. som skjer. Etter merverdiavgiftsreformen 2001 ble også byggeadministrasjon og koordinering av andre næringsdrivendes avgiftspliktige ytelser avgiftspliktige tjenester. Det ble derfor antatt at det også skulle beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som utvikling, tilrettelegging og administrasjon av byggeprosjekter i egen regi. Staten fikk medhold i dette syn i sak LE-2006-125072, der retten uttalte at det ikke er noe vilkår at tjenesten består i byggearbeid, det avgjørende er at den er avgiftspliktig ved omsetning. Ved lov av 29. juni 2007 nr. 45 ble bestemmelsens ordlyd presisert. Endringen trådte i kraft 1. januar 2008. Se Ot.prp. nr. 59 (2006–2007). Alle egenproduserte tjenester som er avgiftspliktige ved omsetning vil etter dette bli uttakspliktige når de forbrukes i virksomheten med oppføring mv av bygg eller anlegg. Slike tjenester vil være uttakspliktige uavhengig av om de utføres av personer med formell kompetanse eller ei, og enten de er fysiske eller ikke-fysiske. Typiske eksempler på uttakspliktige tjenester i en utviklingsfase vil være søk etter fast eiendom for bearbeiding, kjøpsforhandlinger og kontraktsarbeid med grunneiere samt kontakt med byggesaksmyndigheter i forbindelse med reguleringsplaner og byggesøknader. Anskaffelse av finansiering, innhenting og vurdering av anbud fra eventuelle underleverandører omfattes også, i tillegg til egenproduserte arkitekt- og konsulenttjenester.

Særlig om byggadministrasjon og annen administrasjon  Egenproduksjon av administrative tjenester er uttakspliktige til enhver tid. Dersom virksomheten kjøper inn varer og tjenester fra andre næringsdrivende vil likevel all anskaffelse og oppfølging av dette være uttakspliktig. Det antas imidlertid at de aktuelle næringsdrivende ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift av rent internadministrative gjøremål som utføres av egne ansatte. Med internadministrative gjøremål menes tjenester som ikke står i forbindelse med virksomheten med oppføring, oppussing, modernisering mv, som f.eks. intern regnskapsføring – slike tjenester vil inngå i grunnlaget for beregning av alminnelig omsetningsverdi på samme måte tilsvarende tjenester som ytes i fremmed regi, jf. HR-2022-2253-A avsnitt 45.

Innleid arbeidskraft  Også de arbeider som utføres av innleid arbeidskraft skal avgiftsberegnes, dette er fastslått av Høyesterett i HR-2022-2253-A. Det følger av dommen at uttaksplikten er avgrenset til de varer og tjenester virksomheten driver med, men at det ikke er et krav om at virksomheten drives med egne ansatte.

Tomteutvikling  Skattedirektoratet har vurdert spørsmålet om avgiftsplikt etter tidligere lov § 10 fjerde ledd i BFU 100/2003 (tomtesalg) og BFU 18/2008 (tomteutvikling). Uttalelsen i BFU 09/2009 omhandler tidligere lov § 14 tredje ledd (nå § 3-22 annet ledd), men er aktuell også for § 3-26. Et entreprenørselskap var registrert i Merverdiavgiftsregisteret som totalentreprenør, men drev i hovedsak oppføring i egen regi av boliger for salg. Virksomheten omfattet, foruten selve byggearbeidene, utviklingstjenester i form av reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv. Selskapet drev i tillegg slike utviklingstjenester også for andre. Skattedirektoratet uttalte at selskapet skulle beregne avgift fortløpende av sine tjenester med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv. som utføres i egenregi. Det forelå plikt til uttaksberegning selv enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert eller bare var i en utviklingsfase.

Dokumentasjonskrav  Egenregiarbeider er omfattet av bokføringsforskriften delkapittel 8-1 som gir særbestemmelser for bygge- og anleggsvirksomhet. Uttakspliktig arbeid skal dokumenteres med timelister etter bokføringsforskriften § 5-14, jf. § 8-1-2.

Verdsettelse   av uttatte tjenester i egenregiprosjekt. Etter mval. § 4-9 første ledd er beregningsgrunnlaget ved uttak «alminnelig omsetningsverdi». Dette er hovedregelen om verdsettelse og tjenestens verdi skal vurderes konkret i hvert tilfelle ut fra sammenlignbare tjenester i markedet. Benyttes innleid arbeidskraft er det verdien av tjenesten disse utfører som skal verdsettes. Langvarig praksis fra Klagenemda for merverdiavgift viser at man normalt ikke godtar en verdsettelse av uttak som ligger under 75% påslag på timelønn for tjenesten, jf. bl.a. KMVA 7068.

I sak 02 NS 12/2018 behandlet Skatteklagenemda bl.a. spørsmål om uttaksmerverdiavgift i tilknytning til byggeledelse. Det var enighet om at det forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift, men uenighet om omfanget av beregningsgrunnlaget. Det var ikke ført timelister over byggeledelsen. Skatteklagenemnda la til grunn at hverken skattekontorets eller virksomhetens beregning av timetall, som grunnlag for beregning av uttaksmerverdiavgift, var riktig. For beregningen måtte det mest sannsynlige faktum legges til grunn. Det medførte at alle opplysninger som forelå måtte gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Rt. 2000 s. 402 Vest kontorutvikling der Høyesterett gir veiledning om prinsipper for avtaletolkning og bevisbedømmelse.