Enkeltsaker

Skatteklagenemndas avgjørelse 31. mai 2017 (SKNS1-2017-044)

Én eller to leveranser  Ved salg av varer inngår klager en avtale om leveringssted og betalingsmåte med sine kunder. Kjøper kan velge mellom direkte betaling, betaling ved mottak eller avdragsbetaling. For de tilfeller kjøperne ikke betalte, tilbakeførte klager beregnet utgående merverdiavgift. Skattekontoret mente at klager, i tillegg til varesalg, også som eget virksomhetsområde omsatte finansielle tjenester. Kontoret la derfor til grunn at tilbakeføring med virkning for merverdiavgift ikke kunne skje i de tilfeller kjøperne var kredittkunder; fordringen på kjøpesummen måtte anses betalt idet lån ble innvilget slik at det på tapstidspunktet ikke forelå en tidligere avgiftsberegnet fordring.

Sekretariatet pekte i sin innstilling på at det sentrale spørsmålet i saken var hvorvidt klager hadde omsatt to selvstendige ytelser – en ytelse i form av avgiftspliktig varesalg og en annen ytelse i form av kreditt/finansiering som er unntatt fra merverdiavgift, eller om kredittstillelsen skal anses som integrert i det avgiftspliktige varesalget.

Sekretariatet la til grunn at kjøps- og kredittavtalene var omfattet av definisjonen av kredittkjøp i FMVA § 4-2-1 annet ledd og at klagers krav på renter, gebyr mv. måtte anses som kredittkostnader etter finansavtaleloven § 44 a bokstav h, nå finansavtaleloven § 1-7 (7), jf. § 4-2-1 første ledd.

Sekretariatet la videre til grunn at kredittkostnader som nevnt må anses som en kostnad ved oppfyllelsen av avtalen, og at § 4-2-1 kun fastslår at slike kostnader ikke skal avgiftsberegnes. Det ble vist til Ot.prp. nr. 18 (1976-77) side 2. Sekretariatet konkluderte med at klagers kredittstillelser ikke kunne anses som selvstendige omsatte finansieringstjenester, men at de måtte anses som omkostninger ved oppfyllelsen av selve vareleveransen. Sekretariatet pekte også på at det forelå en etablert praksis for at det skal kunne foretas en korrigering av innbetalt merverdiavgift ved tap knyttet til kombinerte fordringer. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Skatteklagenemndas avgjørelse 26. april 2017 (SKNS1-2017-030)

Foreldelse  Skattekontoret godtok ikke klagers tilbakeføring av beregnet utgående merverdiavgift knyttet til fordringer som ikke var betalt og som var eldre enn tre år. Klager kunne ikke dokumentere at den utestående fordringen var endelig konstatert tapt. Det ble lagt til grunn at klager hadde tapt retten til oppfyllelse av fordringen på foreldelsestidspunktet og at fordringer som ikke er reelle ikke kan være gjenstand for tapsføring etter merverdiavgiftsloven § 4{{{-}}}7. Det ble vist til KMVA 6079 av 5. desember 2007. Skattekontoret pekte i tillegg på at det forelå tvist om kravet før det ble foreldet og da er retten til å korrigere uansett ikke til stede. Sekretariatet sluttet seg i det vesentligste til skattekontorets konklusjon og tilføyde at passivitet og overbærenhet fra kreditors side ikke vil kunne gi adgang til fradrag. Det må kunne dokumenteres hva som er blitt gjort i forbindelse med inndrivelse av fordringen. Skatteklagenemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Sekretariatet bemerket for øvrig at nemnda i KMVA 8385 (omtalt nedenfor) konkluderte med at foreldelse ikke vil være til hinder for tapsføring under forutsetning av at kreditor har gjort det som kan forventes og at de øvrige vilkår er oppfylt.

Skatteklagenemndas avgjørelse 22. januar 2018 (SKNS1-2018-001)

Klager hadde tapsført fordringer knyttet til et selskap som klager hadde eiermessig tilknytning til. Skattekontoret tilbakeførte beløpet med den prinsipale begrunnelse at fordringene var foreldet og derfor ikke kunne tapsføres. Subsidiært mente skattekontoret at fordringene ikke var å anse som ordinære kundefordringer pga. interessefellesskapet mellom klager og debitor. Nemndas flertall (4-1) var av den oppfatning, i samsvar med debitor og kreditors fellesforståelse, at fordringene ikke var foreldet. Nemnda sluttet seg imidlertid enstemmig til sekretariatets innstilling om at fordringen hadde skiftet karakter og at det ikke lenger kunne sies å foreligge ordinære kundefordringer.

KMVA 8385 av 15. desember 2014

Klager hadde foretatt minst tre purringskrav på kundefordringer som ikke var innfridd seks måneder etter forfall. Kundefordringene ble tapsført etter foreldelse. Skattekontoret mente at siden fordringene var foreldet hadde ikke lenger selskapet noe krav mot kundene og dermed heller ikke «utestående fordringer» som kunne tapsføres. Nemnda var uenig og uttalte blant annet at dersom kreditor har gjort det som kan forventes i inndrivingsøyemed vil foreldelse av fordringen være grunnlag for tapsføring. Det ble videre uttalt at en kreditor ikke skal måtte pådra seg kostnader til inkasso, utleggsforretning eller dom dersom utsiktene til dekning er dårlige. Det ble videre lagt til grunn at klager hadde dokumentert tilstrekkelige rutiner. Hver kundefordring gjaldt små beløp og at det var derfor forståelig at selskapet ikke ønsket å pådra ytterligere kostnader ved innfordringsskritt/rettslig pågang.

KMVA 8490 av 13. april 2015

Purringer  Klagesaken gjelder tre fakturaer til samme kunde, datert hhv. 31. desember 2012, 7. januar 2013 og 15. september 2013. Purring ble sendt samlet for alle tre fakturaer hhv. 30. september 2013, 15. oktober 2013 og 30. oktober 2013. I desember ble kravet solgt for 10 % av pålydende og 90 % ble tapsført. Skattekontoret mente at det burde vært purret fortløpende, og at «oppsamlingen» av purringer innebærer at det ikke er utvist slike normale purringsintervaller som FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav b forutsetter. Skattekontoret mente også at kravet ikke kunne anses endelig tapt. Klager hadde ikke lagt frem dokumentasjon på debitors økonomiske situasjon. Skattekontoret var av den oppfatning at klager burde foretatt ytterligere formelle skritt for å belyse betalingsevnen til skyldneren og at det mest nærliggende tapsføringsgrunnlaget fremstår å være en eventuell mislykket inndrivelse ved inkasso. Det ble også pekt på kreditors passivitet vedrørende både fakturering og inndrivelse.

Nemnda opphevet etterberegningen. Det ble lagt til grunn at det var purret tilstrekkelig på kravet og at det ikke forelå indikasjon på nærstående forhold. Det faktum at fordringene selges til en brøkdel av pålydende tilsier etter nemndas oppfatning at fordringene anses tapt.

Borgarting lagmannsretts dom 19. desember 2008 (Eagle AS og Teknotherm AS) (KMVA 5431 og KMVA 5432)

Kreditors disposisjoner  Selskapene hadde inngått en fakturaservice-avtale med et datterselskap av Finance Credit Norge AS. Finance Creditsystemet, som Finance Credit Norge AS var en del av, kollapset høsten 2002. Selskapene ble påført store tap som følge av at innbetalinger fra kunder ble underslått. Selskapene korrigerte utgående avgift på fakturaer omfattet av underslaget etter reglene for føring av tap på utestående fordringer idet man anså at vederlag for leveransene ikke var mottatt.

Selskapene fikk medhold i klagenemnda. Etter anmodning fra Skattedirektoratet omgjorde Finansdepartementet klagenemndas vedtak i de to sakene. Det vises til omtalen av sakene i Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 side 18.

Selskapene tok ut stevning for å få opphevet departementets vedtak. Oslo tingrett frifant staten i begge sakene i dom av 14. februar 2008.

Lagmannsretten kom til samme resultat. Retten la, med henvisning til tidligere forskrift nr. 1 § 13 om tap på utestående fordringer og forvaltningspraksis, til grunn at korrigering av tidligere beregnet avgift bare kan skje for utestående kundefordringer. Når kunden har betalt, eksisterer ikke kundefordringen lenger. Med henvisning til Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007, fant retten videre at både praksis og teori la til grunn som en absolutt forutsetning for korrigering, at tapet skyldes debitors forhold. Tap som følge av kreditors disposisjoner gir ingen adgang til korrigering. Retten konstaterte at selskapenes kunder hadde betalt fordringene med frigjørende virkning og at selskapene dermed ikke lenger hadde noen kundefordringer mot dem

Retten vurderte deretter om det likevel kunne følge av merverdiavgiftslovens system, herunder av at «vederlaget» i tidligere lov § 18 (nå § 4-1) må forstås som «mottatt vederlag». Retten mente at det faktum at det i samsvar med ovennevnte krav til tapsføringer har vært praktisert en ordning som gir avgiftssubjektet en snever og nærmere avgrenset adgang til å korrigere beregningsgrunnlaget for utgående avgift, talte sterkt mot et slikt syn. Dersom en slik lovforståelse hadde vært riktig, ville det ikke vært behov for noe unntak.

Lagmannsretten var heller ikke enig med selskapene i at staten måtte være nærmere til å bære det tapet som oppstod på grunn av underslagene. Det er avgiftssubjektet som må ha risikoen for hva som skjer med det mottatte vederlaget. Organiseringen av innkrevingsfunksjonen kan ikke ha avgiftsmessig betydning. I denne sammenheng må avgiftssubjektet identifiseres med medhjelperen. Reelle hensyn taler for det samme. Når et avgiftssubjekt som opererer uten mellommann må bære risikoen for medhjelperes handlinger, ville det være urimelig om den som organiserer seg annerledes hadde kunnet velte tapet over på staten. Anke til Høyesterett ble nektet fremmet.

Oslo tingretts dom 20. oktober 2010 (Autosalongen Eiendom AS)

Interessefellesskap - Ettergivelse av gjeld  Et eiendomsselskap leide ut næringslokaler til søsterselskaper. Selskapet avskrev fordringer på husleie fra to søsterselskap for to kalenderår og sendte inn omsetningsoppgave med krav om tilbakebetaling av avgift med kr 635 611. Skattekontoret nektet å godkjenne oppgaven med fradraget, og selskapet tok ut stevning.

Tingretten kom til at fordringene måtte anses ettergitt og frifant staten. Retten tok utgangspunkt i at fordringenes uerholdelighet beror på en bevisvurdering og må sannsynliggjøres av kreditor. Debitors økonomiske stilling, kreditors inndrivelsesforsøk, fordringens størrelse og forholdet mellom kreditor og debitor er momenter i vurderingen. Retten la vekt på at leieavtalenes betingelser om betaling ble fraveket for hele leieperioden. Årsaken til misligholdet var at søsterselskapene manglet likviditet og selskapet valgte å vike tilbake for øvrige kreditorer for å lette situasjonen. Retten la til grunn at betalingsvilkårene ble fraveket for å tilføre søstrene likviditet. Selskapet gjorde ingen inndrivelsesforsøk utover muntlige purringer. Avtalene ble heller ikke hevet, og selskapet undersøkte heller ikke mulighetene for andre leietakere i det retten fant var attraktive lokaler. Retten viste dessuten til at holdingselskapet tilførte søstrene kapital samtidig med at den økonomiske situasjon forverret seg. Selskapet måtte etter rettens vurdering ha forstått i god tid før konkurs og driftsopphør at fordringen ikke ville bli oppfylt. Når selskapet likevel holdt seg passiv, mente retten det skyldtes at fordringen var ettergitt.

Aust-Agder tingretts dom 1. februar 2009 (Nedrebø Eiendom Arendal AS) (KMVA 6346)

- Lånefordring  Et eiendomsselskap korrigerte avgiftsgrunnlaget som følge av manglende betaling av husleie over flere år. Skattekontoret tilbakeførte det korrigerte avgiftsbeløpet med henvisning til at det forelå interessefellesskap mellom partene og at fordringen ikke kunne ses å være forsøkt inndrevet i tilstrekkelig grad. Den manglende betalingen medførte heller ikke at utleieavtalen ble endret. Skattekontorets vedtak ble enstemmig stadfestet av klagenemnda. Tingretten kom til samme resultat og frifant staten. Retten fant at husleiekravet liknet mer på en lånefordring enn en ordinær kundefordring. Lånet var ikke forsøkt inndrevet på fire år. Det ble også lagt vekt på interessefellesskapet mellom partene.

Høyesteretts dom 9. februar 2015 (Lønningshaugen 15 AS) (KMVA 7181)

I motsetning til lagmannsretten kom Høyesterett til at selskapet kunne korrigere beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift når det gjaldt utestående leieinntekter fra to leietakere som var konkurs. Det forelå interessefellesskap, og samme person var styreleder i alle tre selskaper. Misligholdet hadde vart i 1 ½ år. Utleier hadde vært mindre aktiv mht. innkrevingen enn det som gjerne er normalt. Staten ble ikke hørt med at tapskorreksjon var avskåret (1) fordi kravene hadde skiftet karakter fra leverandørgjeld til langsiktig kreditt. Det forelå intet tilsagn om henstand fra utleier, og det var ikke noe påvist motiv om å styrke leietakerens finansielle stilling. En instruks fra styrelederen hos utleier om å avstå fra å betale måtte anses avgitt som styreleder hos leietakerne. Uttalelser om betydningen av interessefellesskap. Staten ble heller ikke hørt med at tapskorreksjon var avskåret (2) fordi tapet ikke skyldes manglende betalingsevne. Også her stod den nevnte instruks fra styreleder sentralt, og Høyesterett pekte igjen på at denne var gitt innenfor leietakerselskapene, ikke av kreditor. Mindretallet mente på sin side at det «i realiteten [var] ytet driftskreditt til leietakerselskapene gjennom de løpende leveransene» og at en slik ettergivelse innebar at tapet ikke kunne sies å skyldes manglende betalingsevne, slik loven krever for å få tapskorreksjon. Dissens 4-1.

Borgarting lagmannsretts dom 28. august 2014 (Havnegata 1 DA) (KMVA 7057)

- Kapitaltilførsel  Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Ettergivelse av fordring ga ikke grunnlag for tapsfradrag. Det mest sannsynlige motivet bak ettergivelsen var kapitaltilførsel fra morselskapet til datterselskapet. Lagmannsretten kom til at kreditor ikke hadde sannsynliggjort at fordringen var klart uerholdelig, og at klagenemndas vedtak var gyldig. Det følger av dommen at det oppstilles en streng norm for at fradrag skal gis. Lagmannsretten slo fast at en streng praktisering av bestemmelsen også var best i samsvar med lovgiverviljen.

Agder lagmannsretts dom 11. oktober 2016 (Mh Eiendom AS) (KMVA 8188 HE Holding AS)

- Finansieringsbistand  Datterselskapet (100 % eiet) misligholdt sin forpliktelse til å betale husleie i 19 måneder. Kravet på leievederlaget ble hele tiden regnskapsført som ordinær kundefordring i morselskapet. Morselskapet hadde ikke på noen formell måte ettergitt kravet eller foretatt en formell endring av kravet til finansieringsbistand e.l. Retten fant at morselskapet som kreditor for husleiekravet ikke opptrådte slik en uavhengig kreditor ville ha gjort for å ivareta sitt tilgodehavende og at det skyldtes interessefellesskapet med datterselskapet. Retten mente at husleiekravet hadde skiftet karakter fra ordinær kundefordring til finansieringsbistand.

Oslo tingretts dom 4. desember 2015 (Arve Myrsta AS) (KMVA 8261)

Retten kom til at kreditorselskapet i realiteten hadde ytt kreditt for å styrke likviditeten i debitorselskapet. Debitorselskapet hadde svært anstrengt likviditet. Til tross for dette fortsatte kreditorselskapet å levere varer uten å kreve garantier, betalingsavtale mv. Det ble pekt på de tette bånd mellom selskapene (far-sønn) og at en uavhengig leverandør ikke ville fortsette å levere varer til debitor på de vilkår som leverandør gjorde

Skatteklagenemndas avgjørelse 2. desember 2016 (SKNA1-2016-011)

Nemnda ga klager medhold i at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kunne korrigeres. Klager var engasjert av F AS som hovedentreprenør for å oppføre to leilighetsbygg. I forbindelse med prosjektet stilte flere selskaper, herunder klager, garantier for F AS sine forpliktelser overfor banken. Klager eide gjennom sitt heleide datterselskap 50 % av F AS.

KMVA 7214 av 12. desember 2011

Frivillig gjeldsordning  Klager tilbakeførte beregnet utgående merverdiavgift og begrunnet dette med at fordringen var tapt. Tapsføringen var ifølge klager knyttet til en frivillig gjeldsordning som alle kreditorene hadde akseptert. Skattekontoret godkjente ikke fradraget og begrunnet dette med at tapsføringen ikke var tilstrekkelig dokumentert, blant annet forelå ingen purringskrav. Skattekontoret mente også at en frivillig gjeldsordning måtte anses som en ettergivelse av gjeld. Klagenemnda opphevet enstemmig etterberegningen. Nemnda mente at en frivillig akkord som er gjennomført på samme måte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene, måtte likestilles med en offentlig akkord. Ved offentlig akkord har kreditor klart fradragsrett for merverdiavgift på den tapte delen av fordringen og det samme måtte da gjelde ved frivillig akkord.

KMVA 6810 av 18. oktober 2010

Et entreprenørselskap korrigerte merverdiavgift på to ubetalte fakturaer for byggetjenester. Byggherren hadde ikke klart å selge nok leiligheter og salget var stoppet opp. Skattekontoret viste til at byggearbeidene fortsatte til tross for manglende betaling og mente at selskapet heller ikke hadde gjort tilstrekkelig innfordringsforsøk. Korrigert avgiftsbeløp ble derfor tilbakeført. Klager viste til at salget av leiligheter var stoppet opp og at det var purret i tilstrekkelig grad. Det kan ikke forlanges at det tas rettslige skritt mot debitor. Disse vil for øvrig ikke føre frem. Dersom byggherren slås konkurs vil selskapets garanti overfor finansierende bank slå inn. Kravene til endelig konstatert tap i FMVA § 4-7-1 første ledd er alternative. Kravet var over seks måneder gammelt og det var purret flere ganger.

Klagenemnda la til grunn at det var konstatert manglende betalingsevne, at klager via purringer, e-post og møter hadde forsøkt å inndrive kravet, og at det syntes klart at kravet var tapt. Etterberegningen ble derfor opphevet. Ett medlem avga eget votum hvor det bl.a. ble pekt på at klager vil måtte tilbakeføre korrigeringen dersom det mottas dekning for tidligere avskrevne fordringer.

KMVA 5209 av 22. november 2004

Motregning  Morselskap og datterselskap gikk begge konkurs. Før konkursene hadde datterselskapet, klager, en fordring på morselskapet. Bl.a. de enkle pengekrav ble imidlertid abandonert fra konkursboet tilbake til skyldnerne. Når så morselskapet etter abandoneringen la ut for kjøp for klager, hadde derfor selskapet en fordring på klager som oversteg gjelden til klager. Selv om klagers krav på morselskapet måtte anses tapt på konkurstidspunktet, ble begge virksomhetene etter abandoneringen drevet videre i de samme selskapene og med samme organisasjonsnummer som før konkursåpning, og det var derved oppstått en ny motregningsmulighet for klager overfor morselskapet.

Klagenemnda kom enstemmig til at klager ikke kunne foreta tapsavskrivning/tilbakeføring. I avgjørelsen heter det bl.a. at motregning må sidestilles med innbetaling og at selv om kravet på konkurstidspunktet kunne vært tilbakeført (klager tilbakeførte kravet først etter ny oppstart), så ville klager, dersom slik tilbakeføring faktisk hadde skjedd, vært pliktig til senere å innberette avgiften igjen. Når det skjer innbetaling på et avskrevet krav, skal merverdiavgiften knyttet til innbetalingen innberettes og innbetales til staten.

I forbindelse med et byggeoppdrag oppsto det uenighet om størrelsen på entreprenørens sluttvederlag. Etter forgjeves å ha forsøkt å oppnå betaling gjennom utsendelser av betalingsvarsler, hadde entreprenøren tatt ut stevning mot byggherren med påstand om betaling av angjeldende beløp med tillegg av renter. Parallelt ønsket entreprenøren å foreta en korrigering av innberettet avgift. Skattedirektoratet la til grunn at vurderingstemaet «tap på utestående fordring» knytter seg til debitors manglende betalingsevne, og ikke som her, manglende betalingsvilje. Når entreprenøren hadde gått til det skritt å forfølge kravet rettslig, fant Skattedirektoratet at det på det aktuelle tidspunktet ikke kunne sies å foreligge et reelt tap. Se BFU 39/04.

KMVA 4833 av 30. juni 2003

Tvist om vederlaget  Etter et entrepriseoppdrag avsluttet i 1997 avskrev klageren sluttoppgjøret som tap på utestående fordring i 1998. Partene var uenige om sluttoppgjøret, og byggherren ville ikke betale. Byggherren var ikke insolvent eller konkurs. Klagenemndas flertall la til grunn at klager ikke hadde dokumentert eller sannsynliggjort at tapet på utestående fordring var reelt på det aktuelle tidspunkt, og klager kunne således ikke avskrive det omtvistede beløpet som tapt med virkning for tilbakeføring av betalt utgående avgift på dette tidspunkt.

Skatteklagenemndas avgjørelse 15. mai 2018 (SKNA1-2018-068)

Klager tapsført fordringer knyttet til et krav på provisjon. Skattekontoret tilbakeførte merverdiavgift med den begrunnelse at vilkårene for tapsfradrag ikke var oppfylt da den manglende betalingsviljen skyldtes uenighet om kravet og ikke manglende betalingsevne. Nemnda var enig med sekretariatet i at en tvist mellom partene ikke er til hinder for at fordringen likevel kan tapsføres dersom det på tapsføringstidspunktet forelå manglende betalingsevne og reell uerholdelighet hos debitor. Etterberegnet merverdiavgift ble opphevet.

Innen bygge- og anleggsvirksomhet kan salgsdokument med virkning fra 1. januar 2021 på visse vilkår utstedes først når arbeidet er "fullført", jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a. Utgangspunktet om fakturering i samsvar med arbeidets fremdrift videreføres. Endringen består i at det også gis anledning til å utsette fakturering til arbeidet er "fullført", se nærmere M-15-9.3.2. Partene gis dermed mulighet til å redusere likviditetsbelastningen som kan oppstå dersom oppdragsgiver bestrider kravet og nekter å betale. Se forøvrig Prop. 1 LS (2020-2021) pkt. 9.4.