6-22.4 § 6-22 annet ledd – Fjernleverbare tjenester
Annet ledder endret ved lov 20. desember 2022, med ikrafttredelse 1. januar 2023. Endringen kommer som følge av arbeidet med å modernisere merverdiavgiftsreglene for tjenestehandel over landegrensene, jf. Prop. 1 LS (2022-2023) Skatter, avgifter og toll 2023 kapittel 7.4.
Før lovendringen som trådte i kraft 1. januar 2023 inneholdt annet ledd ulike regler avhengig av hva slags fjernleverbar tjeneste som ble omsatt (elektronisk eller ikke-elektronisk) og hvem mottakeren var. Når merverdiavgiftsplikten ved innførsel av fjernleverbare tjenester nå er den samme uavhengig av mottakerens status og tjenestens art, har også merverdiavgiftsplikten ved utførsel blitt endret, for å være den samme. Annet ledd har derfor blitt endret slik at dagens regel for omsetning til næringsdrivende og offentlig virksomhet også gjelder ved leveranser av fjernleverbare tjenester til forbrukere. Dette innebærer at omsetningen er fritatt for merverdiavgift dersom mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. For fjernleverbare tjenester til forbrukere, er det da ikke lenger nødvendig å ta stilling til om tjenesten helt ut er til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet.
Fjernleverbare tjenester Dersom tjenesten kan fjernleveres (leveres over avstand) og mottaker er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, skal registrert næringsdrivende ikke beregne merverdiavgift, jf. mval. § 6-22 annet ledd.
For en generell omtale av begrepet fjernleverbare tjenester vises til M-1-3.10 og ellers til kasuistikken nedenfor og i M-3-30.3.
Hva gjelder uttrykket «hjemmehørende i utlandet» i tidligere lov § 16 første ledd nr. 1 bokstav a, har Skattedirektoratet i en konkret sak uttalt at en utenlandsk næringsdrivende som er registrert i Norge ved representant, må anses hjemmehørende i Norge hva gjelder den virksomhet som er omfattet av representantregistreringen. Dette betyr imidlertid ikke at det ikke er adgang til å avtale at vedkommende fjernleverbare tjenester skal utføres for og faktureres til selskapet i utlandet. I så fall er omsetningen fritatt for avgift etter mval. § 6-22 annet ledd. Hvor tjenesten forbrukes er da uten avgiftsmessig betydning, jf. SKD 8/10.
Enkeltsaker
Multiklientdata. Multiklientdata er seismiske data som er samlet inn, bearbeidet, prosessert og lagret i en multiklientdatabase. Multiklientdatabasen anses som driftsmiddel i virksomheten. Multiklientdata lisenseres til virksomhetens kunder på ikke-eksklusiv basis. Omsetning av multiklientdata er ifølge skattekontoret å betrakte som en fjernleverbar tjeneste som omfattes av fritaket i merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. For andre mottakere hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, er det paragrafens første ledd som gjelder. Omsetning av multiklientdata til næringsdrivende hjemmehørende i Norge, omfattes ikke av fritaket.
Utleie av arbeidskraft Utleie av arbeidskraft er å anse som en fjernleverbar tjeneste (2. juni 2009). Jf. også Rt. 2007 s. 1401 (Norsk Helikopter AS), som er omtalt i M-3-30.3.
Revisjonstjenester er å anse som fjernleverbare tjenester.
Vareagenter Norske vareagenter som påtar seg å virke for salg av varer for en utenlandsk hovedmanns regning ved å innhente ordrer til hovedmannen eller ved å inngå avtaler i hovedmannens navn, yter en formidlingstjeneste som kan fjernleveres. Dersom hovedmannen således er en næringsdrivende hjemmehørende i utlandet, vil den norske agenten kunne fakturere tjenesten uten merverdiavgift. (27. august 2001)
Eiendomsmegling Tjenester som gjelder formidling av fast eiendom vil ikke være en tjeneste som kan fjernleveres. Tjenesten kan i disse tilfellene relativt lett knyttes til et bestemt fysisk sted (det sted hvor eiendommen er beliggende). Når eiendommen i tilfellet er beliggende i utlandet, gjelder lovens § 6-22 første ledd, se for øvrig 18. juni 2001 til Norges Eiendomsmeglerforbund og F 27. august 2001.
Besiktigelse Skattedirektoratet har i BFU 67/04 ansett utarbeidelse av en skaderapport foretatt på grunnlag av en besiktigelse av et havarert fartøy, for ikke å være en fjernleverbar tjeneste, da tjenesten må anses knyttet til havaristedet. Vi vil i denne forbindelse tilføye at besiktigelsestjenesten må anses for å være til bruk i det land der den utføres, jf. lovens § 6-22 første ledd.
Booking av utleiehytter i Norge samt oppfølging mv. av disse leieforhold for utenlandsk formidler av hytteutleie, er ikke en fjernleverbar tjeneste og kommer derfor ikke inn under avgiftsfritaket i § 6-22 annet ledd. Da hyttene befinner seg i Norge, kan tjenestene som ytes, heller ikke anses helt ut til bruk i utlandet. Dermed kommer ikke fritaket i første ledd til anvendelse.
Formidling av telekort Norske næringsdrivende som selger telekort fra utenlandske teleoperatører uten å ha et selvstendig ansvar for utførelsen av telekommunikasjonstjenesten, anses å formidle salg av forhåndsbetalte teletjenester mellom den utenlandske teleoperatøren og norske kunder. Denne formidlingstjenesten anses som en fjernleverbar tjeneste som kan faktureres uten beregning av avgift til teleoperatøren. (BFU 84/02)
Utleie av stands på messer er ikke å anse som en fjernleverbar tjeneste og kommer følgelig ikke inn under fritaket i mval. § 6-22 annet ledd.
Skipsmegler Skipsmeglertjenester vil i likhet med vareformidling være en tjeneste som kan fjernleveres. Omsetning av slike tjenester til norsk reder eller oppdragsgiver vedrørende skip som umiddelbart skal brukes i utenriksfart eller petroleumsvirksomhet til sjøs, omfattes imidlertid ikke av eksportbestemmelsen da mottaker av tjenesten ikke er hjemmehørende i utlandet. For disse tilfeller er det gitt et eget fritak i mval. § 6-29 tredje ledd, jf. M-6-29.Advokattjenester vil i all hovedsak være tjenester som kan fjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet til prosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen for dette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen. Finansdepartementet har i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt at skjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer. Høyesterett er i dom av 11. oktober 2012 i sak vedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt. 2012 s. 1547) kommet til samme resultat. At prosessen gjennomføres som et digitalt rettsmøte, såkalt fjernmøte, endrer ikke denne vurderingen, se brev av 15. juni 2020 fra et skattekontor til Den Norske Advokatforening."
Distribusjon av nyhetsbrev på internett vil være omsetning av en tjeneste som kan fjernleveres.
Annonser i norske aviser Når næringsdrivende eller offentlig virksomhet på Svalbard setter inn annonser i aviser og tidsskrifter på fastlandet, kjøper disse tjenester som kan fjernleveres. Det følger derfor av lovens § 6-22 annet ledd at selgeren i et slikt tilfelle kan fakturere tjenesten uten merverdiavgift.
Programmering Tjenester som gjelder programmering og design av software anses som fjernleverbare tjenester. Finansdepartementet uttalte i brev av 28. oktober 2005 at slike tjenester måtte anses fjernleverbare selv om tjenestene av sikkerhetsmessige grunner i det konkrete tilfellet måtte utføres på et bestemt angitt sted. Etter departementets oppfatning vil det avgjørende for om tjenesten kan anses fjernleverbar være om tjenesten etter sin art kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav i, se M-1-3.