8-1.5 Aktsomhetskriteriet
I M-8-1.4 ble relevanskriteriet gjennomgått med vekt på innholdet i relevanskravet, herunder tilordnings- og tilknytningsspørsmål.
M-8-1.5tar for seg blant annet spørsmålet om og i tilfelle hvilken betydning det kan ha for kjøpers fradragsrett at selger ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, alternativt at selger er registrert, men kjøper har kunnskap om at vedkommende ikke vil innbetale utgående merverdiavgift. Videre vil det kunne være spørsmål om kjøpers fradragsrett der selger etter bestemmelsen i § 6-14 om overdragelse av virksomhet skulle ha fakturert avgiftsfritt, men feilaktig har fakturert overdragelsen med utgående avgift. Det dreier seg med andre ord her om anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, men hvor det likevel kan bli nektet fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av omstendigheter som nevnt.
Spørsmålet om fradragsrett ved eventuell mangelfull dokumentasjon, behandles i tilknytning til § 15-10 første ledd, se M-15-10.2.
8-1.5.1 Selger ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret
Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse av 30. juni 1994 (Rt. 1994 s. 889 Dybs Fiskeprodukter)
Dybs Fiskeprodukter hadde kjøpt fiskeråstoff fra to selgere som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Selgerne innbetalte ikke merverdiavgift av salgene selv om det gjennomgående var spesifisert avgift i salgsdokumentene. I forbindelse med en konkursbegjæring mot Dybs Fiskeprodukter, måtte retten prejudisielt ta stilling til om virksomheten hadde rett til å fradragsføre det som de ikke-registrerte selgerne hadde anført som merverdiavgift. Høyesterett var enig med lagmannsretten i at det ikke er grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert avgiftssubjekt, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet mht. selgers registreringsstatus. Det ble vist til at sammenhengen i avgiftssystemet tilsier fradragsnekt ved kvalifisert uaktsomhet på kjøpers hånd, samt at en slik lovforståelse var lagt til grunn i forvaltningspraksis.
Kjennelsen er også omtalt i M-15-10.2.2.
Høyesteretts dom av 20. april 1999 (Rt. 1999 s. 608 Bud-Service AS)
Saken gjaldt fradragsrett for inngående merverdiavgift på vederlag for transportoppdrag som sjåfører tilknyttet en budsentral hadde utført for sentralen. Til tross for at sjåførene ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet, hadde de overfor sentralen fakturert med et beløp betegnet som merverdiavgift. Sentralen på sin side, hadde fradragsført beløpet som inngående merverdiavgift. Beløpet ble ikke utbetalt til sjåførene, men isteden fortløpende satt inn på en egen konto tilhørende sentralen. I og med at sentralen fradragsførte nevnte beløp, uten samtidig å innbetale «sjåførenes utgående avgift» led staten et tap. Høyesterett slo fast at de ikke registrerte sjåførene ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift, og at de heller ikke hadde gjort det, jf. lovens § 44 (nå § 15-11 første ledd) jf. § 4 (nå § 1-3 bokstav e). Da sentralen var eller måtte ha vært kjent med at sjåførene ikke hadde rett til å fakturere med merverdiavgift, kunne den ikke bygge rett på at fakturaene formelt sett var korrekte. Det var m.a.o. ikke grunnlag for fradragsrett etter en utvidende tolkning av lovens § 21 (nå § 8-1).
Borgarting lagmannsretts dom av 28. april 2010 (Bermingrud Entreprenør AS)
Aktsomhetsvurdering Bermingrud Entreprenør AS (BEAS) hadde fradragsført beløp betegnet som merverdiavgift fra den danske underentreprenøren JMT Byg ApS (JMT). JMT var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret, eller ved representant, og hadde følgelig ikke innberettet eller innbetalt utgående merverdiavgift. Salgsdokumentene tilfredsstilte ikke kravene i bokføringsforskriften om at selgers organisasjonsnummer skal framgå etterfulgt av bokstavene MVA. Fakturaene fra JMT var påført følgende tekst: «Org. nr.: mva 982 317 762».
BEAS anførte at fakturaene fra JMT ikke var beheftet med slike feil som fratok dem legitimasjonsvirkning i forhold til fradrag for inngående merverdiavgift. Kontrollhensynet bak forskriften måtte anses ivaretatt når fakturaene inneholdt organisasjonsnummer og forkortelsen mva. Rekkefølgen, og om forkortelsen mva var påført med store eller små bokstaver måtte være uten selvstendig betydning. BEAS hadde på denne bakgrunn ikke utvist uaktsomhet ved fradragsføringen, og det måtte uansett oppstilles et krav om kvalifisert uaktsomhet for å kunne avskjære fradragsretten.
Staten mente at de formelle feilene utgjorde tilstrekkelig grunnlag for å avskjære legitimasjonsvirkningen av fakturaene. Subsidiært ble det anført at BEAS ikke hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet for å kunne oppnå fradrag for inngående avgift i kraft av legitimasjonsregelen. Staten bestred at det kunne stilles krav om kvalifisert uaktsomhet.
Lagmannsretten ga staten medhold. Retten mente at det var vanskelig å trekke grensen mellom feil og mangler som bør føre til bortfall av legitimasjonsvirkningen. I en viss utstrekning må det aksepteres at en faktura har rene skrivefeil, som er uten enhver reell betydning for retten til fradrag for inngående avgift. En faktura som helt mangler MVA med store eller små bokstaver og/eller organisasjonsnummeret, har imidlertid ingen legitimasjonsvirkning. Lagmannsretten mente at det må foretas en aktsomhetsvurdering av kjøpers handlemåte i de tilfeller der de formelle krav til salgslegitimasjon ikke fullt ut er oppfylt, dvs. i de tilfellene hvor skrivefeilene isolert sett ikke gir fradragsnekt. Opprinnelig var det krav om kvalifisert uaktsomhet for å nekte fradrag. Retten viser til beskrivelsen av tidligere gjeldende rett i Ot.prp. nr. 28 (1992–1993) side 6 hvor det blant annet står følgende: «Selgeren er ikke pålagt å påføre sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet på fakturaene over leverte varer eller utførte tjenester. Det er derfor antatt at det bare i enkelte helt spesielle tilfeller, hvor det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen at den fradragsførte inngående avgift kan tilbakeføres hos ham.» Da det ble oppstilt nye krav om å påføre salgsdokumentet organisasjonsnummer mv., konkluderte Finansdepartementet i ovennevnte proposisjon med at aktsomhetsnivået ville bli hevet ved at kjøper pålegges undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers registreringsnummer er påført salgsdokumentet.
Etter en samlet vurdering, hvor retten pekte på at BEAS var kjent med at selger hadde forretningsadresse i Danmark, fant lagmannsretten at BEAS ikke hadde utvist tilstrekkelig aktsomhet. Anken ble dermed forkastet.
BEAS anket til Høyesterett, og ankeforhandlingen var berammet til 26. oktober 2010. Under ankeforberedelsen kom det fram at JMT gjennom tvangsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret og derpå følgende etterberegning, hadde innbetalt en del av beløpet gjennom dividende fra JMTs konkursbo. Staten frafalt derfor etterberegningen overfor BEAS, og saken ble hevet som forlikt. Lagmannsrettens rettsoppfatning ble dermed ikke prøvet i Høyesterett, men anses å gi uttrykk for gjeldende rett.
Dommen er også omtalt i M-15-10.2.2.
Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2006 (Leif Haugo)
På grunnlag av fakturaer fra underleverandører som ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men som likevel hadde fakturert med beløp betegnet som merverdiavgift, hadde et enkeltpersonforetak ført inngående merverdiavgift til fradrag. Fylkesskattekontoret fattet vedtak om tilbakeføring av fradraget, og lagmannsretten fant at vedtaket var gyldig. Enkeltpersonforetaket var ikke berettiget til å kreve fradrag på grunnlag av fakturaer som manglet angivelsen «MVA». Vedkommende hadde under enhver omstendighet opptrådt kvalifisert uaktsomt i forhold til underleverandørenes rett til å fakturere med merverdiavgift.
Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS)
Parkettpartner AS mottok formriktige fakturaer fra tre underentreprenører, og fradragsførte inngående merverdiavgift. Ved kontroll viste det seg at underentreprenørene ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og heller ikke innbetalte noen avgift. Staten fikk medhold i at fradragsført inngående merverdiavgift måtte tilbakeføres.
Retten la til grunn at det var overveiende sannsynlig at selskapet visste om dette, eller at man bevisst valgte å holde seg uvitende om den manglende registreringen og innbetalingen. I forhold til fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) fant retten ingen grunn til å skille mellom kunnskap om manglende registrering/innbetaling fra underentreprenørenes side og bevisst unnlatelse av å skaffe seg slik kunnskap. I begge tilfeller forelå kvalifisert uaktsomhet fra selskapets side.
Oslo tingretts dom av 19. oktober 2009 (Mediaconnect AS)
Mediaconnect AS kjøpte transporttjenester fra en uregistrert selger og fradragsførte inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer som manglet bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret. Selgeren hadde vært registrert tidligere, og dette hadde Mediaconnect i sin tid sjekket. Tingretten mente at selskapet pga. de mangelfulle fakturaene ikke hadde tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføringen. Retten la til grunn at forskrift nr. 2 § 2 ikke skulle tolkes innskrenkende ved å innfortolke en aktsomhetsvurdering.
Dommen er også omtalt i M-15-10.2.2.
De sakene som er omtalt ovenfor knytter seg til normalsituasjonen der det er selger som har utstedt faktura, og hvor kjøper er nektet fradrag for den avgiften som er beregnet på grunn av kvalifisert uaktsomhet. I dommen som omtales nedenfor (Collicare Logistics AS) var forholdet at det var kjøper som hadde utstedt faktura.
Borgarting lagmannsretts dom av 16. september 2013 (Collicare Logistics AS)
Kjøper utsteder faktura Collicare Logistics AS driver transportvirksomhet (transportsentral). Transportoppdragene blir utført i eget navn, men skjer hovedsakelig gjennom bruk av underleverandører, herunder selvstendige budbilsjåfører. Collicare kjøpte transporttjenester og utferdiget fakturaer inklusive merverdiavgift til seg selv. Selskapet fikk i 2006 gjennom et enkeltvedtak (dispensasjon) adgang til å utstede faktura på vegne av transportørene under forutsetning av at det ved beregning av merverdiavgift måtte «[f]remskaffes og lagres dokumentasjon på at mottaker er registrert i merverdiavgiftsmanntallet.» Videre må kjøper som benytter seg av ordningen i bokføringsforskriften § 5-2-1 tredje ledd bokstav e jevnlig ta utskrift fra Enhetsregisteret eller lignende for å dokumentere om selgeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Når det gjelder legitimasjonsvirkningen av en faktura, er utgangspunktet at det er fakturautsteder som først og fremst har ansvaret for at opplysningene i fakturaen er korrekte. Retten ga uttrykk for at det kan argumenteres for en annen og skjerpet aktsomhetsnorm når kjøper har vært i villfarelse om plikter etter dispensasjonsvedtak som nevnt. Retten la til grunn at når Collicare som fakturautsteder – på tross av ovennevnte krav til kontroll av selgers registreringsstatus – ikke sjekket om disse var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, framstod selskapets (muntlige) kontrollrutiner som uegnet til å kontrollere om underleverandørene var registrert. Retten kom til at selskapet ikke kunne sies å ha noen rutiner for å kontrollere at transportørene var avgiftsregistrert, og karakteriserte dette som kvalifisert uaktsomt. Retten fant derfor ikke grunn til å innrømme Collicare fradragsrett. Anke til Høyesterett ble ikke tillatt fremmet.
8-1.5.2 Selger registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kjøper har kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående avgift
Merverdiavgiftssystemet er som tidligere nevnt basert på at det skal oppkreves merverdiavgift i alle omsetningsledd. Fradragsretten for avgiftssubjekter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjør at det ikke blir noen endelig avgiftsbelastning før forbruksleddet, dvs. det leddet i omsetningskjeden som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er normalt tilstrekkelig for fradragsrett at kjøper er registrert og kan legitimere inngående avgift gjennom et bilag som tilfredsstiller kravene i merverdiavgiftsloven § 15-10, jf. forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring, kapittel 5. Spørsmålet om fradragsrett i de tilfeller selger er registrert avgiftssubjekt, men kjøper har sikker kunnskap om at selger ikke vil eller kan innbetale utgående merverdiavgift, ble behandlet av Høyesterett i en dom av 16. februar 2011 (Invex AS). Agder lagmannsrett har i en dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift) behandlet en tilsvarende problemstilling. Dommene er omtalt nedenfor. Det kan også vises til skatteklagenemndssak 57/2019.
Høyesteretts dom av 16. februar 2011 (Rt. 2011 s. 213 Invex AS)
Sakens tema var hvorvidt Invex AS, som kjøper av et abandonert varelager, hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det allerede på avtaletidspunktet var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten fordi selgeren, Badehuset Norge AS, var konkurs. Det fulgte direkte av avtalen at hele kjøpesummen inklusive avgiften skulle tilfalle panthaver, DnB NOR Bank ASA, til nedbetaling av gjeld. Invex var med andre ord klar over at selger var under konkursbehandling. Dessuten var samme personkrets involvert så vel på selger- som på kjøpersiden. Det forelå interessefellesskap eller identifikasjon mellom kjøper og selger. I tillegg hadde noen kausjonert for bankens krav mot konkursdebitor. At varelageret er abandonert medfører at Badehuset som konkursdebitor får tilbake rådigheten slik at eventuelle senere salg blir avgiftspliktige på selskapets hånd selv om hele vederlaget tilfaller banken som panthaver.
Skattekontoret tilbakeførte merverdiavgiften som Invex hadde fradragsført, og staten fikk medhold i alle tre instanser. Flertallet på tre i Høyesterett slo innledningsvis fast at spørsmålet om fradragsrett for Invex måtte løses gjennom en tolkning av merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). I motsetning til de saker som har vært for domstolene som har omfattet fradragsnekt grunnet selgers manglende registrering og kvalifisert uaktsomhet (Dybs Fiskeprodukter) og fradragsnekt grunnet selgers manglende rett til å kreve opp merverdiavgift for omsetning som er fritatt for avgiftsplikt etter § 16 første ledd nr. 6 (Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS og MMC Tendos AS), konstaterte Høyesterett at det i den foreliggende sak ikke var bestridt at det skulle beregnes avgift av salget. Det forelå heller ingen formelle feil ved fakturaen. Spørsmålet ble da om det likevel var grunnlag for å nekte fradrag etter § 21 siden fradragsretten etter bestemmelsens ordlyd er generell og unntaksfri.
Det legges til grunn at regelen i § 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, dvs. at inngående og utgående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Det blir dermed sluttbrukeren som får den endelige avgiftsbelastningen. Hensynet til klar hjemmel tilsier at bestemmelsen må tolkes med varsomhet. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Retten viste til at det blant annet i skatte- og arveavgiftssaker har vært benyttet gjennomskjæring for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Etter flertallets oppfatning er det ikke noe til hinder for at tilsvarende synspunkter legges til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven.
Vederlaget for varelageret var satt lik konkursdebitors og konkursdebitors datterselskapers samlede gjeld til banken og var ifølge flertallet langt over reell verdi, noe som ga transaksjonen karakter av å være arrangert. Samtidig fikk man satt en strek over kausjonsforpliktelsene overfor banken. Dessuten ville fradragsrett i dette tilfellet komme i konflikt med den symmetri mellom utgående og inngående avgift som loven bygger på.
Mindretallet på to mente at § 21 måtte tolkes etter sin ordlyd, siden forsøk på lovmessige presiseringer av fradragsrettens omfang ikke har ført fram. Mindretallet hadde også en annen forståelse av faktum enn flertallet, herunder om vederlaget for varelageret som mindretallet mente ikke var satt for høyt.
Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesterett i Invexdommen ikke har trukket opp grenser for fradragsretten i abandoneringstilfellene, men bare slått fast at i dette konkrete tilfellet var fradragsretten avskåret. Spørsmålet om fradragsrett må løses konkret fra sak til sak. Imidlertid har retten gitt en del momenter av betydning for den helhetsvurderingen som må foretas. Hvorvidt transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, vil blant annet bero på hvilke fellesinteresser som foreligger på selger- og kjøpersiden og styrken av disse. Dessuten vil det være av betydning om det avtalte vederlaget gjenspeiler den reelle verdien eller om det ligger andre motiver til grunn. Videre viser vi til at fradragsbestemmelsen i § 21 (§ 8-1) ikke er satt til side med grunnlag i gjennomskjæringsbetraktninger, men på grunn av transaksjonens preg av illojal tilpasning til og utnyttelse av avgiftsreglene.
Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS)
Saken gjaldt gyldigheten av et vedtak om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av driftstilbehør og varelager fra konkursdebitor, som ikke hadde innberettet eller innbetalt den beregnede avgiften. Til forskjell fra «Dyb-kjennelsen» og saken om Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS, la retten til grunn at selger, som var registrert i avgiftsmanntallet, korrekt hadde fakturert med utgående merverdiavgift. Spørsmålet om selgers manglende innbetaling skulle få betydning for kjøpers fradragsrett kom således opp uten at det i tillegg forelå manglende registrering eller feilaktig anført avgift.
Selskapet anførte blant annet at avgiftsmyndighetenes adgang til å nekte kjøper fradragsrett bare gjelder der kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers manglende rett til å beregne utgående avgift. Videre la selskapet til grunn at salget ikke var ledd i en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6-14).
Lagmannsretten kom til at det aktuelle fradragskravet falt utenfor fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1). Retten la til grunn at Risør Restaurantdrift AS, som kjøper, allerede på salgs- og faktureringstidspunktet hadde positiv kunnskap om at konkursdebitor som selger ikke hadde til hensikt å innberette eller innbetale merverdiavgiften. Dette begrunnet retten med at samme person satt på kjøper- og selgersiden, samt at kjøpesummen totalt sett var satt slik sammen at den sammen med merverdiavgiften tilsvarte konkursdebitors gjeld til panthaveren, Gjerstad Sparebank. Retten fant etter bevisføringen for lagmannsretten at den beregnede merverdiavgiften ikke ville bli betalt til staten, men bli benyttet til å dekke pantegjelden til banken.
Lagmannsretten uttalte følgende om betydningen av kjøpers kunnskap om selgers manglende innbetaling:
«Etter lagmannsrettens oppfatning er den begrunnelse som Høyesteretts kjæremålsutvalg har gitt sin tilslutning til i «Dybkjennelsen», minst like treffende for vår sak. Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser.»
Anken til Høyesterett ble avvist i Høyesteretts ankeutvalg.
Oslo tingretts dom av 1. mars 2012 (Mtu Nett AS Konkursbo)
To fakturaer mellom to selskaper med samme ledelse ble utstedt mer enn ett år før konkurs ble åpnet i begge selskapene. Det var feilaktig ikke beregnet merverdiavgift. Bobestyreren for begge selskapene sendte inn korrigerte omsetningsoppgaver og krevde fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontoret nektet kjøper fradrag da selger, som var konkurs på tidspunktet for avgiftskorreksjonen, ikke var i stand til å betale avgiftsbeløpet til staten.
Tingretten avviste statens påstand om at kjøper må betale til selger for å få rett til fradrag, men manglende betaling kan være et relevant moment under aktsomhetsvurderingen. Tingretten mente at utstedelsen av fakturaene var en illojal tilpasning som tok sikte på å utnytte utformingen av regelverket og konkluderte med at det på dette grunnlaget var rimelig å nekte kjøper fradrag for inngående merverdiavgift.
Skattedirektoratet vil for ordens skyld presisere at det til tross for dommene nevnt ovenfor, er hovedregelen fremdeles at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift der avgiftssubjektet kan legitimere fradraget på en måte som tilfredsstiller kravene til salgsdokumentasjon i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften. Dette gjelder også i de tilfellene hvor selger ikke kan eller vil innbetale den beregnede merverdiavgiften, se Prop. 1 LS (2010–2011) side 90 flg.
I Grasmodommen fra Høyesterett, se nedenfor, kom ikke spørsmålet om illojal tilpasning til regelverket som grunnlag for å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift på spissen, men ble avgjort på bakgrunn av at det forelå en avgiftsfri overdragelse, samt at kjøper måtte anses kvalifisert uaktsom med hensyn til overdragelsens avgiftsfrihet. I Eidsivating lagmannsretts dom 28. september 2011 i samme sak, kom retten til at overdragelsen ikke var avgiftsfri, men nektet fradrag ut fra interessefellesskap under henvisning til Invexdommen, se omtale i Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 s. 577–578.
Høyesteretts dom av 24. mai 2012 (Rt. 2012 s. 840 Grasmo AS)
Norsk Pellets AS, som drev med produksjon og salg av pellets, gikk konkurs 19. mai 2009. Eiendelene ble abandonert og panthaverne solgte noen aktiva enkeltvis. Industritomt med påstående bygningsmasse og driftstilbehør ble den 30. oktober 2009 solgt til Grasmo AS som ble etablert 19. oktober med formål å erverve eiendommen og driftsmidlene i Norsk Pellets AS. Grasmo AS var et heleiet datterselskap av Pemco Trepellets Holding AS som igjen var eid av Pemco AS.
Norsk Pellets AS fakturerte maskiner og anlegg inklusive merverdiavgift til Grasmo AS. Grasmo fradragsførte inngående merverdiavgift på kjøpet, men skattekontoret nektet fradrag fordi salget gjaldt overdragelse av virksomhet. Det skulle ikke vært fakturert med merverdiavgift og den fradragsførte merverdiavgiften ble tilbakeført.
Høyesterett kom til at selv om det var gått ca. syv måneder fra produksjonsstans i Norsk Pellets AS til Grasmo AS startet opp igjen produksjonen, forelå det en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter tidligere merverdiavgiftslov § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6-14). Det følger ikke av lovteksten at det kan oppstilles noen absolutt frist for hvor snart virksomheten må startes opp igjen. Dersom det går lenger tid enn det som etter de konkrete omstendighetene framstår som naturlig, kan tidsmomentet få betydelig vekt som en indikasjon på at det ikke er tale om en videreføring av overdragers virksomhet.
For det tilfelle at Høyesterett mente at det forelå en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, mente Grasmo AS at fradragsrett for inngående merverdiavgift ikke kunne nektes med mindre kjøpers (Grasmos) uvitenhet om transaksjonens avgiftsfrihet måtte anses som kvalifisert uaktsom. Høyesterett la til grunn at kjøper under enhver omstendighet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt. Det ble vist til at det var full kontinuitet på eiersiden, samt at omstruktureringen materielt sett nærmest hadde karakter av gjeldssanering. Noe tid forut for overdragelsen ble det i en e-post reist spørsmål om produksjonsanlegget kunne selges med merverdiavgift. Videre framkom det i samme e-post at forhandlingene om det økonomiske oppgjøret ble direkte knyttet til om kjøper (Grasmo AS) ville få fradrag for inngående merverdiavgift eller ikke. Høyesterett mente at kjøper i denne situasjonen burde søkt avklaring på avgiftsspørsmålet før overtakelsen. Grasmo AS tok en bevisst sjanse og retten konkluderte med at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift fordi selskapet hadde opptrådt kvalifisert uaktsomt. Høyesterett tok ikke stilling til om fradrag for eventuell inngående merverdiavgift kunne ha vært nektet på bakgrunn av illojal tilpasning med sikte på å utnytte utformingen av regelverket for å spare avgift.
Borgarting lagmannsretts dom av 17. februar 2012 (Residens Eiendom AS)
Residens Eiendom AS bygde et boligbygg for et borettslag, samt et garasjeanlegg med plass til 32 biler. Residens inngikk en leieavtale med borettslaget for hele garasjeanlegget. Avtalen ga dessuten Residens rett til å pålegge borettslaget å kjøpe parkeringsanlegget. Residens krevde fradrag for inngående merverdiavgift på den delen av byggekostnadene som var ansett å gjelde parkeringsanlegget. Skattekontoret nektet Residens fradrag.
Lagmannsretten la til grunn at formålet med byggingen av garasjeanlegget var å etablere parkeringsplasser for borettslaget. Retten la ikke avgjørende vekt på at avtalen formelt ikke innebar noen plikt for Residens til å selge anlegget til borettslaget. Anlegget var i realiteten solgt. Det fulgte av dette at Residens ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til byggekostnadene for garasjeanlegget.
Gjennomskjæring Lagmannsretten bemerket også at det uansett ville følge av ulovfestede gjennomskjæringsregler at det i forhold til merverdiavgiftsloven måtte anses å foreligge et salg i dette tilfellet. Leieavtalen var utelukkende inngått for å oppnå en formell utsettelse av salget og var således ikke reell. I tillegg mente retten at avtalen framsto som forretningsmessig unaturlig.
Borgarting lagmannsretts dom av 2. desember 2013 (Eiker Eiendom AS) (KMVA 6782)
Eiker Eiendom AS og Husbutikken AS hadde samme ledelse og langt på vei samme ledere. På bakgrunn av oppgavekontroll i Eiker Eiendom AS konstaterte skattekontoret at tidligere (ufakturerte) betalinger knyttet til entreprise ble fakturert få dager før konkurs. Staten la til grunn at selskapet visste eller burde visst at selskapet var ute av stand til å betale utgående merverdiavgift. Selskapet hadde – ved delbetalinger – forårsaket en overgang fra complete contract til ordinær entreprise uten at det skjedde en overgang til løpende fakturering og innberetning av avgift.
Lagmannsretten kom til klagenemndas vedtak var ugyldig, da retten etter en konkret vurdering la til grunn at selskapets handlinger ikke representerte et illojalt arrangement eller en illojal tilpasning.
Aktsomhetsvurderingen – tidspunkt for Lagmannsretten vurderte hvilket tidspunkt som skulle legges til grunn for aktsomhetsvurderingen, dvs. hva kjøper visste om selgers muligheter og/eller vilje til å betale inn til staten utgående merverdiavgift av det fakturerte beløpet. Aktuelle tidspunkt for vurderingen kunne f.eks. være avtaletidspunktet, faktureringstidspunktet eller tidspunktet for innlevering av omsetningsoppgaven. Retten fant etter omstendighetene at tidspunktet for framsettelse av krav om fradrag, dvs. innleveringen av omsetningsoppgaven, var utgangspunkt for vurdering av kunnskap/god tro.
Eidsivating lagmannsretts dom av 10. oktober 2016 (K A Rasmussen AS) (KMVA 8300)
Selskapet driver med omsetning og tilvirkning av produkter med tilknytning til edelmetaller. Selskapet hadde i en periode kjøpt edelmetaller (vesentlig gullbarrer) fra to selskaper, og fradragsført inngående merverdiavgift for kjøpet.
Lagmannsrettens flertall la til grunn at fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med kjøpene var avskåret. Flertallet la blant annet vekt på at store deler av kjøpesummen inkludert merverdiavgift ble overført direkte til utlandet, til andre enn selskapene som var oppgitt som merverdiavgiftsregistrerte selgere, og at flere forhold tilsa at det var tale om et arrangement som på en illojal måte skulle utnytte avgiftssystemet. Blant disse forhold kan nevnes at kjøper var, eller måtte være klar over, at selgerselskapenes bakmann A – som lagmannsrettens flertall anser som reell part - ikke drev en legitim virksomhet, og at gullet var ulovlig innført til Norge. Lagmannsrettens flertall la videre til grunn at kjøper var eller måtte være klar over at merverdiavgiften ikke ville bli innbetalt til staten fra selgerselskapene. Kjøper hadde i tillegg en fordel og særlig interesse ved de aktuelle transaksjonene ved at bakmann As tilbakebetaling av gjeld til kjøper var en forutsetning for transaksjonene, og flertallet i lagmannsretten karakteriserer dette som et «indirekte interessefellskap», mellom partene knyttet til de aktuelle transaksjonene. Lagmannsrettens flertall fant på denne bakgrunn rettskildemessig dekning for å avskjære fradragsrett i tråd med prinsippene som er trukket opp i Invex-dommen (se ovenfor).
8-1.5.3 Selger fakturerer feilaktig avgiftsfri overdragelse av virksomhet med merverdiavgift
I det foregående har vi sett på fradragsretten for kjøper der kjøper har vært uaktsom i forhold til om selger var registrert avgiftssubjekt (kap. 8-1.5.1) og de tilfeller der kjøper visste at avgiftssubjektet ikke kunne eller ville innbetale utgående merverdiavgift (kap. 8-1.5.2). I nærværende kapittel er spørsmålet om kjøper har fradragsrett i de tilfeller selger feilaktig fakturerer en avgiftsfri overdragelse inklusive merverdiavgift. Høyesterett har avsagt et par dommer om denne problemstillingen, se nærmere omtalen nedenfor.
Høyesteretts dom av 23. februar 2000 (Rt. 2000 s. 268 Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS) (KMVA 3281)
Feilaktig fakturert med utgående avgift Brødrene Gjermundshaug AS overdro driftsmidler til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS, som fradragsførte inngående merverdiavgift på driftsmidlene til tross for at avgiften verken ble innberettet eller innbetalt av selger. Selskapene hadde samme styreformann og daglig leder. Etter en helhetsvurdering av faktum i saken konkluderte flertallet med at det var skjedd en virksomhetsoverdragelse, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 5 (nå § 6-14). Når det gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift overfor kjøper, uttalte retten at dette som utgangspunkt kan skje når fradragsført beløp materielt sett ikke er Kvalifisert uaktsomhet merverdiavgift. Høyesterett viste imidlertid til at staten har akseptert at etterberegningsadgangen i praksis begrenses til tilfeller hvor kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å beregne utgående merverdiavgift. Retten mente at denne begrensningen i etterberegningsadgangen måtte gjelde uansett om villfarelsen om selgers rett til å fakturere med merverdiavgift skyldtes en villfarelse om faktum – for eksempel at selger ikke er registrert – eller anvendelsen av en rettsregel – for eksempel at omsetningen er avgiftsfri. Statens anførsel om at begrensningen i etterberegningsadgangen ikke kunne påberopes der det foreligger interessefellesskap mellom selger og kjøper, ble ikke tatt til følge. Høyesterett konkluderte med at kjøpers forhold i dette tilfellet ikke kunne karakteriseres som uaktsomt.
Dommen er også omtalt i M-6-14.4.
Høyesterett la tilsvarende standpunkt til grunn i saken mot MMC Tendos AS (se nærmere omtale nedenfor), dvs. at det forelå avgiftsfri overdragelse av virksomhet. I motsetning til i saken mot Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS kom retten til at det var utvist kvalifisert uaktsomhet fra kjøper slik at fradrag for inngående merverdiavgift som feilaktig var medtatt ved overdragelsen ble tilbakeført.
Høyesteretts dom av 26. mai 2008 (Rt. 2008 s. 727 MMC Tendos AS)
Etter at retten hadde kommet til at konkursdebitors overdragelse var å anse som avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 (nå § 6-14) – se nærmere omtale i M-6-14.4 – ble det tatt stilling til om MMC Tendos AS som kjøper av varelageret hadde utvist kvalifisert uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift. Høyesterett la til grunn at det i likhet med faktum i Brødr. Gjermundshaugsaken, var de samme personene som opptrådte på kjøper- og selgersiden. Høyesterett konkluderte med at det var utvist kvalifisert uaktsomhet fra MMC Tendos AS’ side gjennom mangelfulle undersøkelser av selgers avgiftsforhold og konkluderte med at vedtaket om å etterberegne den fradragsførte inngående merverdiavgiften var gyldig. MMC Tendosdommen ga som nevnt et annet resultat enn i Brødr. Gjermundshaugsaken. Kjøpers fradragsrett for inngående merverdiavgift der selger skulle ha fakturert overdragelsen som avgiftsfri etter merverdiavgiftsloven § 6-14, må således avgjøres etter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle der særlig kjøpers undersøkelsesplikt om rettsreglene på området står sentralt.
I F 9. desember 2011 er det tatt opp noen enkeltspørsmål i tilknytning til uriktig oppkrevd merverdiavgift. Det er presisert i fellesskrivets punkt 4 at en kjøper ikke har noen juridisk rett til fradrag for inngående merverdiavgift selv om selger eventuelt har innbetalt avgiften. Fradragsbestemmelsene i loven gjelder således kun for beløp som materielt sett er merverdiavgift, jf. Høyesteretts dom i Rt. 1997 s. 1564 om Naustdal Fiskefarm AS.