Bestemmelsen i § 8-2 første ledd regulerer fradragsretten for fellesanskaffelser.

Når foreligger en fellesanskaffelse?  Når foreligger en fellesanskaffelse som gir delvis rett til fradrag for inngående merverdiavgift?

En fellesanskaffelse skal etter ordlyden i § 8-2 første ledd være «til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål». Tidligere lov § 23 brukte uttrykket «til bruk under ett».

Rettspraksis de senere årene gir en del eksempler på når det foreligger en fellesanskaffelse. Aktuelle dommer er tidligere gjennomgått under M-8-1.4 foran med særlig fokus på relevanskravet, men vil i det følgende bli kort referert for å gi konkrete eksempler på hva som kan anses som en fellesanskaffelse.

Før Hunsbedtdommen, Rt. 2003 s. 1921, la avgiftsmyndighetene til grunn at det ikke var tale om en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand dersom den faktiske bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet kun var Sekundærbrukssynspunktet  avledet/sekundær, eller en refleks av bruken i unntatt virksomhet. I Hunsbedtsaken ble det gitt fullt fradrag for inngående avgift på en Rallycrossbil  rallycrossbil som ble benyttet både til ikke-avgiftspliktig rallycrosskjøring og avgiftspliktig reklamevirksomhet (den unntatte omsetningen utgjorde under 5 % av samlet omsetning). Avgiftsmyndighetene gjorde gjeldende at bilen Primærbrukssynspunktet  primært var til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, og nektet fradrag, men Høyesterett slo fast at en slik tolkning og praktisering av brukskriteriet var i strid med lovens ordlyd.

I Porthusetdommen, Rt. 2005 s. 951, var spørsmålet om Hotellrom  hotellrom for overnatting delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på rommet (pay-TV, minibar). Avgiftsmyndighetene nektet fradrag under henvisning til at bruken av hotellrommet i den avgiftspliktige delen av virksomheten var Bruken for løs og tilfeldig  for løs og tilfeldig. Høyesterett avviste statens rettsoppfatning.

Faktisk bruk avgjørende  På bakgrunn av premissene i Hunsbedt- og Porthusetdommene, kan det konstateres at den faktiske bruken av henholdsvis rallycrossbilen og hotellrommene var avgjørende for Høyesterett ved vurderingen av om anskaffelsene utgjorde fellesanskaffelser. Skattedirektoratet sluttet i F 26. september 2005 at «til bruk» i merverdiavgiftslovens forstand etter dette betyr «til faktisk bruk». Det ble i denne forbindelse uttalt at en tilknytning av utelukkende «økonomisk karakter» ikke var tilstrekkelig for fradragsrett.

Bowling- og biljardutstyr etc.  I Bowlingdommen, Rt. 2008 s. 932, ble det anført at varer og tjenester som var anskaffet til direkte, faktisk bruk i den avgiftsunntatte bowling- og biljardvirksomheten, måtte kunne anses som fellesanskaffelser og dermed gi rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Det var uomtvistet at det forelå fullt fradrag for anskaffelser som utelukkende var til bruk i serveringsvirksomheten og forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser som både var til bruk i serverings- og bowling-/biljardvirksomheten (for eksempel utgifter til vedlikehold og renhold av fellesareal og inventar i fellesareal). Høyesterett kom til at verken bowlingkuler/kjegler, duk til biljardbord eller tjenester som gjaldt vedlikehold og reparasjon av bowlinganlegget var til delvis bruk i den avgiftspliktige serveringsvirksomheten. Selskapets anførsel om at bowlingkuler etc. måtte anses som fellesanskaffelser fordi bowlingaktiviteten økte omsetningen av serveringstjenester, ble avvist av Høyesterett.

Det er en nedre terskel for når en anskaffelse kan anses som en fellesanskaffelse, slik at det må sees bort fra ubetydelig, bagatellmessig bruk, se Rt-2014-1281 (Byggmesterdommen), og Borgarting lagmannsretts dom av 30. september 2019 (Norsk Rikstoto).

Advokattjenester  I Tønsberg Bolig-dommen, Rt. 2008 s. 939, var spørsmålet om advokattjenester, som i stor grad gjaldt et heleiet datterselskap av Tønsberg Bolig AS, Bygg Nor AS, var fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. Flertallet kom til at advokattjenestene var fellesanskaffelser og at Tønsberg Bolig AS dermed hadde rett til forholdsmessig fradrag. Staten og mindretallet i Høyesterett mente at advokattjenestene utelukkende hadde en bedriftsøkonomisk tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet i Tønsberg Bolig AS. Som tidligere nevnt under gjennomgang av dommen under M-8-1.4, la flertallet til grunn at det var tilstrekkelig for å anse de aktuelle tjenestene som fellesanskaffelser at disse hadde en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten i Tønsberg Bolig AS, jf. avsnitt 43 i dommen. I fellesskrivet av 25. juni 2009 uttaler Skattedirektoratet blant annet følgende om dommens betydning for vurderingen av hva som kan anses som en fellesanskaffelse:

«Tønsberg Bolig-dommen må tolkes på bakgrunn av faktum i saken. Det er sentralt i denne sammenheng at Bygg Nor AS faktisk ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen, men det hadde ikke selskapet økonomi til. Selskapene kunne dessuten formelt ha innrettet seg slik at Bygg Nor AS stod som anskaffer av tjenestene, og dermed oppnådd full fradragsrett. I den situasjonen som forelå var dette imidlertid upraktisk. Etter vårt syn, tolket flertallet merverdiavgiftsloven § 21 vidt for å oppnå et resultat som flertallet fant rimelig. Etter vår oppfatning, gir dommen på denne bakgrunn liten veiledning ved vurderingen av hva som skal anses som fellesanskaffelser.»

Dyreinnhegninger, bur mv.  Agder lagmannsrett tok i dommen om Kristiansand Dyrepark ASA, stilling til om anskaffelser ifm. oppføring og drift av innhegninger og bur, dyrefôr, veterinærtjenester mv. kunne anses delvis anskaffet til bruk i dyreparkens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av serverings- og reklametjenester, vare- og rettighetssalg mv. Som nevnt ovenfor, var svaret benektende. Tilknytningen ble kun ansett å være av bedriftsøkonomisk karakter. Det var ikke omtvistet at anskaffelser som gjaldt infrastrukturen i dyreparken, dvs. gangveier, toaletter mv, var fellesanskaffelser.

Hunsbedt-, Porthuset- og Tønsberg Bolig-dommene bekrefter at en anskaffelse som er til faktisk bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet utgjør en fellesanskaffelse. Se dog Bowlingdommen, avsnitt 42, hvor biljardbordene ikke ble ansett som fellesanskaffelser selv om bordene en sjelden gang ble dekket på og brukt til matservering, og bordduken tilsølt fordi folk hadde med seg drikkevarer under spill. Biljardbordene ble med andre ord i dette tilfellet ikke ansett for å ha «naturlig og nær» tilknytning til serveringsvirksomheten. Det må antas at dette ville kunne stilt seg annerledes dersom det var blitt lagt til grunn at bordene hadde hatt en fastere tilknytning til serveringsvirksomheten.

Bowlingdommen og Dyreparkdommen viser at en anskaffelse som kun er til direkte, faktisk bruk i den ikke-avgiftspliktige delen av en kombinert virksomhet, ikke kan anses som en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand selv om den også har økonomisk betydning for den avgiftspliktige delen av virksomheten. Basert på ovennevnte gjennomgang av rettspraksis, fremstår det som klart at anskaffelser som fysisk kun kan knyttes til avgiftsunntatt aktivitet, ikke utgjør fellesanskaffelser. Vi legger til grunn at det på denne bakgrunn heretter vil være relativt enkelt å klassifisere anskaffelser av varer og materialiserte tjenester. Utfordringene knytter seg til anskaffelser av immaterielle tjenester som i mindre grad lar seg spore til en bestemt del av virksomheten, jf. Tønsberg Bolig-dommen.

I fellesskrivet 25. juni 2009 utdypet Skattedirektoratet i punkt 3, gjennom eksemplifisering av enkelte typetilfeller, hvordan rettspraksis kan gi veiledning når det vurderes om en anskaffelse er felles, med rett til forholdsmessig fradrag. Som nevnt ovenfor, er det nå innført utvidet avgiftsplikt i kultur- og idrettssektoren. Mye av det som omtales i fellesskrivet har kun historisk interesse. Fra punkt 3 hitsettes:

«3 Fellesanskaffelser – enkelte typetilfeller

I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at Ambulerende salg av kioskvarer  ambulerende salg av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som «arena» for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til Stadiontribuner, teatersaler mv.  stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.

Dersom stadiontribuner mv. skal få status som fellesareal, må arealene som sådan brukes i avgiftspliktig virksomhet. Et idrettsstadion kan for eksempel være til bruk i forbindelse med omsetning av medierettigheter. Dessuten vil idrettshaller, ishaller og stadioner ofte brukes i virksomhet med omsetning av reklame, ved at det eksponeres reklame på vegger og/eller gulv eller på flyttbare/fastmonterte skjermer/bannere mv. På bakgrunn av uttalelsene i Bowlingdommen, bør etter vår oppfatning imidlertid trekkes en grense mot bruk som er så Grensedragning mot underordnet bruk  underordnet at det blir kunstig å betegne arealene som felles. For eksempel, er det etter vår oppfatning ikke naturlig å anse et utstillingsrom i et museum som et fellesareal selv om det fremgår av en veggplakett at museet støttes av det lokale næringslivet.

Parallell eksponering av reklame og unntatt aktivitet  Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen For vid tolkning i F 26. sept. 2005  for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv. Overført til kultur- og idrettsaktivitet, legger vi etter Bowlingdommen til grunn at for eksempel en idrettsarena som utgangspunkt kan bestå av arealer med full fradragsrett for inngående merverdiavgift (kiosksalg, servering), forholdsmessig fradragsrett (inngangsparti, tribuner med lyd- og lysanlegg, hallgulv/isflate og gressmatte som brukes delvis i reklameeksponeringen) og ingen fradragsrett (garderober, behandlingsrom, dommerrom, lagerrom for oppbevaring av idrettsutstyr mv). Som nevnt, mener vi at det må trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne anskaffelsene som felles.

I saken om Kristiansand Dyrepark, innrømmet avgiftsmyndighetene forholdsmessig fradragsrett for to av attraksjonene i parken med den begrunnelse at disse ble ansett delvis til bruk i eksponering av reklame. Det dreide seg om attraksjoner utformet og navngitt på en måte som ga assosiasjoner til virksomhetenes omsetning av varer og tjenester. Det ble dessuten innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til en attraksjon hvor de besøkende ble avbildet under bruk av attraksjonen. Fotografiene ble tilbudt og omsatt til de besøkende når de var i ferd med å forlate attraksjonen. Vi legger til grunn at dette kan være retningsgivende for fornøyelsesparker hvor attraksjoner kan være koblet til eksponering av reklame.

Når det gjelder treningssentre, kan det i tillegg til lokaler som er delvis til bruk i reklamevirksomhet være aktuelt med forholdsmessig fradrag for treningsapparater som hevdes å være anskaffet delvis til bruk i reklamevirksomheten (påklistret reklame). Utstyr som Underordnet bruk  tredemøller/spinningsykler mv. er imidlertid etter vår oppfatning ikke til delvis bruk i senterets omsetning av drikkevarer, selv om det er montert flaskeholder på utstyret.

Innenfor helsesektoren Helsesektoren – ambulerende kiosksalg  omsettes det ofte varer og avgiftspliktige tjenester i tilknytning til ytelse av helsetjenester. Det at det foregår ambulerende kiosksalg fra en trillevogn på et sykehus/sykehjem, medfører imidlertid etter vår oppfatning ikke at alle arealer som får besøk av vognen blir fellesarealer. Tilsvarende blir ikke alle arealer på et Fysikalsk institutt  fysikalsk institutt felles fordi om pasientene tilbys spesialmadrasser/puter, sko mv. mens de er til opptrening. I optikervirksomhet, som typisk består av (avgiftspliktig) salg av briller og kontaktlinser samt utføring av (ikke-avgiftspliktige) synsundersøkelser, har det vært anført at Synsundersøkelser  synsundersøkelsene er nødvendige for omsetning av briller/kontaktlinser. Spørsmålet om fradragsrett for synsundersøkelsesutstyr er senere avgjort ved Oslo tingretts dom av 25. november 2011. Se TOSLO-2010-204264 - UTV-2011-1646 - Etter Høyesteretts presiseringer i Bowlingdommen, vil det normalt være enkelt å fastslå hvorvidt varer og tjenester som anskaffes av en delt virksomhet er til bruk i den samlede virksomheten eller kun i en del av denne. Etter innføringen av Færre delte virksomheter etter lovendringer  merverdiavgift på personbefordring, kinofremvisning, overnatting, camping og utleie av fritidsbolig er dessuten antall delte virksomheter redusert. Vi nevner i denne forbindelse at dersom avgiftspliktige med omsetning av ytelser som nevnt, nå fremmer krav basert på Hunsbedt- og Porthusetdommen som ikke er foreldet, skal skattekontorene legge Høyesteretts formulering av Tilknytningskravet i Bowlingdommen  tilknytningskravet i Bowlingdommen til grunn. I Oslo tingretts dom vedrørende Diplom Ingeniør Houm AS, la retten til grunn at selskapet hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på vask og rens av håndklær og sengetøy. Etter Bowlingdommen, se avsnitt 37, anser vi det klart at inngående avgift på disse utgiftene ikke var fradragsberettiget før 1. september 2006, da romutleie i hotellvirksomhet ble avgiftspliktig.

Klagenemnda for merverdiavgift la i to avgjørelser (6081 og 6443) til grunn at omsetning av retten til å benytte idrettsutøvere var fritatt med hjemmel i tidligere lov § 70, dvs. med rett til fradrag (såkalt «0-sats»). Sakene gjaldt fotballklubber som anførte at den ikke avgiftsberegnede omsetningen av spillerrettigheter (salg av fotballspillere) skulle medtas som avgiftspliktig omsetning ved fastsettelsen av fradragsberettiget inngående avgift på fellesanskaffelser. Skattekontoret og Skattedirektoratet mente at omsetningen måtte henføres til idrettsaktiviteten og kun tas med i fotballklubbenes samlede omsetning. Klagenemndssakene ble oversendt Finansdepartementet med anmodning om omgjøring. Skattedirektoratet begrunnet anmodningene med at det i praksis var lagt til grunn at omsetningen var fritatt med hjemmel i daværende § 70, men at fritaket innebar et unntak, dvs. at det ikke forelå fradragsrett. Under henvisning til at omgjøringsadgangen ikke ville bli videreført i den nye merverdiavgiftsloven, tok Finansdepartementet ikke stilling til omgjøringsanmodningene.

Med virkning fra 1. juli 2010 ble det innført merverdiavgift på omsetning og utleie av retten til å benytte idrettsutøvere. Avgiftsplikten gjelder ikke omsetning og utleie fra idrettslag mv., hvis lagenes idrettstilbud hovedsakelig er basert på ulønnet innsats, se merverdiavgiftsloven § 3-8 annet ledd. Lovendringen er omtalt i Prop. 119 LS (2009–2010) kapittel 7.4.

Skattedirektoratet mener under henvisning til Bowlingdommen at avgjørelsen bygger på gal rettsoppfatning, idet det rent faktisk ikke omsettes briller i optometriavdelingen. Etter vår oppfatning, er tilknytningen mellom synsundersøkelser og evt. senere brillesalg i all hovedsak av økonomisk karakter.

Skattedirektoratet fant med henvisning til Høyesteretts dom i Porthusetsaken og F 26. september 2005 at en registrering etter tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nå § 2-3 første ledd) ville omfatte selve golfbanen med tilhørende treningsbane for utslag (driving range). Dette innebærer at utleier vil ha fradragsrett for inngående avgift på omkostninger med bygging av golfbanen. For datterselskapet ville golfbanen være en fellesanskaffelse med rett til delvis fradrag for inngående avgift.

Gjeterhytter i reindriftsnæring  Skattedirektoratet har i et brev av 24. juni 1998 til et fylkesskattekontor uttalt at selv om gjeterhytter i reindriftsnæringen (samt vinterbygd seter- og skogshusvære) tradisjonelt har vært ansett enten som fradragsberettigede driftsbygninger eller som fritidshusvære avskåret fradragsrett, kan bestemmelsene om forholdsmessig fradragsrett også anvendes på husvære av denne art.

Kravet til at en anskaffelse må være foretaksrelevant for å gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift er det samme i delte virksomheter som i fullt ut avgiftspliktige virksomheter. Det oppstilles med andre ord ikke noe strengere krav i en delt virksomhet. Vurderingstemaet er fremdeles om varen eller tjenesten er «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet. Det er den Antatt bruk  antatte bruken av fellesanskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet som gir fradragsrett, se nærmere under M-8-2.8 om hvordan slik Fordelingsnøkler  bruk skjønnsmessig kan beregnes ved hjelp av ulike typer fordelingsnøkler.

Hovedregelen for fordeling av inngående merverdiavgift etter § 8-2 første ledd første punktum er som nevnt varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.

Forsvarlig forretningsmessig skjønn  Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Fordi beregningen ofte må foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk, kan avgiftssubjektet som støtte for skjønnet benytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller tjeneste. Kostnadsfordelingen må være i overensstemmelse med kravene til god forretningsskikk. Dette følger blant annet av Finansdepartementets merknader til § 1 i tidligere forskrift nr. 18.

For grupper av varer og tjenester med samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, kan det benyttes et felles forholdstall ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for inngående avgift. Forskjellige Hjelpestørrelser  hjelpestørrelser kan brukes for å finne antatt bruk, f.eks. den tid driftsmiddelet anvendes i avgiftspliktig virksomhet.

Omsetningstall kan i visse tilfeller benyttes som uttrykk for «antatt bruk». Denne forståelsen kom til uttrykk i Finansdepartementets brev av 23. desember 1997 til et forbund der det ble lagt til grunn at omsetningstall som fordelingsgrunnlag i enkelte tilfeller kunne benyttes som uttrykk for antatt bruk. Det vises videre til KMVA 3528 og nr. 5622.

Også kvadratmeter gulvflate til bruk i registrert virksomhet i forhold til total gulvflate, kan anvendes som hjelpestørrelse. Dette er blant annet lagt til grunn i KMVA 4276, omtalt nedenfor i M-8-2.7.

Det er uansett en forutsetning ved fordeling av inngående merverdiavgift at denne i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet. Fordeling av inngående merverdiavgift etter omsetning, kommer nå til direkte uttrykk i FMVA § 8-2-2 siste punktum.

Publikasjon med annonser  Et boligbyggelag delte ut et medlemsblad gratis til andelseierne, andre boligbyggelag mv. Utsendelsen skjedde gjennom et ekspedisjonsfirma. Bladet inneholdt annonser og boligbyggelaget var registrert for denne virksomheten. Skattedirektoratet uttalte at de alminnelige regler for forholdsmessig fradrag kom til anvendelse og at boligbyggelaget måtte gis fradrag for en forholdsmessig andel av ekspedisjonsutgiftene beregnet ut fra forholdet mellom annonser og annet stoff i bladet (Av 21/84 av 23. august 1984 pkt. 1.14).