8-6.2 § 8-6 første ledd første til tredje punktum – Tilbakegående avgiftsoppgjør
Merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd kodifiserer tidligere forvaltningspraksis vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør. Bestemmelsen innebærer at registrerte avgiftssubjekter gis mulighet til å fradragsføre inngående avgift på anskaffelser som er foretatt før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret.
Ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør var forutsatt i Ot.prp. nr. 17 (1968–69) side 58. Det ble lagt til grunn at «[o]verskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering.» Videre er tilbakegående avgiftsoppgjør nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 21 (2001–2002).
Hensikten med ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør er at avgiftspliktige virksomheter ikke skal belastes merverdiavgift på relevante anskaffelser i tiden før registrering i Merverdiavgiftsregisteret.
Vilkåret for fradragsrett for en tidligere anskaffelse, er at anskaffelsen har direkte sammenheng med senere omsetning i registrert virksomhet. Den må f.eks. ikke ha vært benyttet i hobbyvirksomhet utøvd forut for bruken i den avgiftspliktige virksomheten eller være videresolgt før registreringen.
Anskaffelser Det gis fradrag for alle typer anskaffelser. Skattedirektoratet legger til grunn at tjenester anskaffet før registrering av en avgiftspliktig virksomhet, for eksempel i forbindelse med selskapsetablering, stiftelse og registrering i forskjellige registre, omfattes av retten til tilbakegående avgiftsoppgjør.
Inntil tre år før registrering Retten til tilbakegående avgiftsoppgjør gjelder etter første punktum for anskaffelser som er foretatt inntil tre år før registrering. For anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b gjelder ikke denne tidsbegrensningen, jf. M-8-6.4nedenfor.
Det er anskaffelser foretatt før registreringsterminen som det kan kreves tilbakegående avgiftsoppgjør for, jf. FMVA § 8-6-1 første punktum. Anskaffelser i registreringsterminen kan fradragsføres i første mva-melding. De avgiftssubjektene som leverer årlig mva-melding etter bestemmelsene i skatteforvaltningsforskriften kapittel 8-3 kan på samme måte kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser før den to-måneders terminen registreringen ble foretatt, jf. FMVA § 8-6-1 annet punktum. Dersom f.eks. et avgiftssubjekt blir registrert 5. oktober (dvs. 5. termin) med levering av mva-melding én gang i året, må alle anskaffelser før 1. september tas med i det tilbakegående avgiftsoppgjøret.
Framsettelse av krav Kravet fremmes ved at beløpet tas med på hovedmeldingen og hvor det samtidig gis en merknad om dette i meldingen (for mva-meldinger på nytt format fra 1. januar 2022). For terminer før 2022 brukes tilleggsmelding, også dersom kravet knytter seg til anskaffelser foretatt før 6. januar 2015, hvor en gikk fra en ordning med søknad til at kravet innberettes av avgiftspliktige selv (opphevelse av FMVA § 8-6-3).
Treårsfrist Det er en tidsfrist på tre år for å fremsette et krav om tilbakegående avgiftsoppgjør. Fristen skal regnes fra tidspunktet for registrering, mens den for kapitalvarer som anses som byggetiltak, skal regnes fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod. Se informasjon om lovendring 19. desember 2014 i SKD 2/15 pkt. 3.
Renter Ved framsetting av krav om tilbakegående avgiftsoppgjør i form av en endringsmelding for registreringsterminen (innen treårsfristen), vil avgiftssubjektet etter sktbl. § 11-4 ha krav på renter fra registreringsterminen.
Varer og tjenester omsatt før registrering Etter merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd annet punktum gjelder retten til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen i Merverdiavgiftsregisteret.
Skattedirektoratet har i en uttalelse publisert 16. juni 2014 lagt til grunn at det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 for et selskaps anskaffelser som er gjort forut for inntreden i en fellesregistrering – selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret.
BFU 62/2018 – Skatteklagenemnda stor avdeling 01 NS 62/2018
Vedtaket gjaldt klage over BFU. En fellesregistrert enhet kunne ikke kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser som et selskap har foretatt på et tidspunkt hvor selskapet inngikk i en annen fellesregistrering. Det ble bl.a. vist til at ordlyden merverdiavgiftsloven § 8-6 klart trekker i retning av at retten til fradrag i utgangspunktet er rettet mot avgiftssubjektet som sådan (den fellesregistrerte enhet), og ikke den enkelte virksomhet som er omfattet av subjektet, og at eventuell fradragsrett dermed må tilordnes avgiftssubjektet (den fellesregistrerte enhet). Klagen ble forkastet.
Høyesteretts dom av 29. september 2017 (Skårer Syd Holding AS) (KMVA 8238)
Saken er omtalt i kap. 8-1.4 og gjelder blant annet om reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør kan gi grunnlag for fradragsrett for anskaffelser foretatt forut for etablering av fellesregistrering som dels drev unntatt virksomhet. Høyesterett kom etter en gjennomgang av lovens ordlyd og forarbeider til at bestemmelsen ikke kan gi grunnlag for fradragsrett, siden de vanlig tilknytnings- og tilordningsvilkårene gjelder også i § 8-6. I denne saken gjaldt fradraget kostnader som hadde tilknytning til ikke-avgiftspliktig virksomhet, og dette var avgjørende også for vurderingen etter § 8-6. Høyesterett presiserer at det ikke er i samsvar med merverdiavgiftslovens system om § 8-6 skulle gi en utvidet fradragsrett bare fordi virksomheten ikke var registrert på anskaffelsestidspunktet.
Oslo tingretts dom av 10. mars 2015 (Kolbotnveien 22 AS)
Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved utbedring av bygg som skulle leies ut til avgiftspliktig virksomhet etter å ha vært utleiet til avgiftsunntatt virksomhet. Retten fant at det ikke forelå en direkte sammenheng mellom anskaffelsene og den senere avgiftspliktige utleien, og presiserte at bestemmelsens ordlyd stiller et strengt krav til sammenhengen mellom anskaffelse og omsetning i den registrerte virksomheten.
Oslo tingretts dom av 21. desember 2009 (Black Martini AS)
Black Martini AS ble i 2008 forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fritidseiendom og søkte noe senere samme år om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser gjort i 2006 og 2007. Søknaden ble først innvilget, men senere omgjort fordi skattekontoret mente det ikke hadde kompetanse til å innvilge tilbakegående avgiftsoppgjør for perioden før næringsmessig utleie av fast eiendom ble avgiftspliktig fra 1. januar 2008.
Tingretten ga staten medhold og pekte blant annet på at virksomheten må ha vært avgiftspliktig på anskaffelsestidspunktet. Det var således ikke tilstrekkelig at virksomheten senere ble avgiftspliktig selv om anskaffelsen hele tiden hadde vært til bruk i den aktuelle virksomheten. Retten mente videre at et tilbakegående avgiftsoppgjør her ville bety at selskapet fikk fradrag for investeringer gjort i en tidsperiode der det ikke var adgang til å bli registrert avgiftssubjekt for næringsmessig utleie av fritidseiendom. En eventuell fradragsrett ville derfor ha harmonert dårlig med hensynet til rettferdig og nøytral likebehandling av næringsdrivende.
Retten viste også til at det i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 ble drøftet om det var hensiktsmessig med overgangsordninger for å redusere konkurranseulemper mv. Finansdepartementet kom den gangen, ut fra en samlet vurdering, til at en ikke ville foreslå innføring av en overgangsordning som f.eks. ville gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift fra et tidligere tidspunkt enn lovens ikrafttreden. Tingretten mente at drøftelsen av en eventuell overgangsordning i forbindelse med merverdiavgiftsreformen 2001 støttet det syn at man generelt ikke har ment å åpne for fradragsføring av anskaffelser gjort før utvidelsens ikrafttreden.
Black Martini AS gjorde også gjeldende at vurderingen av om vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør var oppfylt, skulle skje på søknadstidspunktet. Retten var uenig i dette synspunktet og la til grunn at fradragsretten måtte vurderes opp mot den avgiftspliktiges forhold på transaksjonstidspunktet.
I Oslo tingretts dom av 12. desember 2012 (Omega Holding AS) legges den samme rettsforståelsen til grunn som i saken omtalt ovenfor.
Uttreden av fellesregistrering Krav om tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistrering
Skattedirektoratet avga 10. mai 2023 en prinsipputtalelse om tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistrering. I uttalelsen konkluderte Skattedirektoratet med at et avgiftssubjekt kan gjøre krav om tilbakegående avgiftsoppgjør også etter dets uttreden av det fellesregistrerte avgiftssubjektet.