For jord- og skogbrukseiendommer som per 31. desember 2004 var omfattet av skattefritaket i sktl. § 9-3 sjette ledd, slik bestemmelsen da lød, er det i FSFIN § 9-3 fastsatt regler om oppregulering av kostpris. Etter bestemmelsen i dagjeldende sktl. § 9-3 sjette ledd forelå det skattefritak for gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, når eieren hadde eid eiendommen i minst 10 år før realisasjonen eller inngåelsen av avtale om realisasjon. Denne bestemmelsen gjaldt også for gevinster ved realisasjon av andeler i selskaper som eide landbrukseiendom. Hvis det ved realisasjonen gjenstod mindre enn 5 år av fristen, var det skattefritak for en femtedel av gevinsten for hvert år eieren hadde eid eiendommen/andelen i mer enn 5 år. Gjenstående tid skulle avrundes oppover til nærmeste antall hele år.

Overgangsreglene innebærer at det skal foretas full oppregulering hvor eiendommen/andelen er ervervet i 1998 eller tidligere. Eiendom/andel ervervet i 1999 eller senere, kan ikke oppreguleres.

Oppregulert kostpris kan brukes ved all realisasjon hvor reglene om skattefritak ville kommet til anvendelse ved realisasjon per 31. desember 2004. Reglene omfatter således også realisasjon av del av jord- eller skogbrukseiendom såfremt unntakene i sktl. tidligere § 9-3 syvende ledd (tomtesalg mv.) ikke ville kommet til anvendelse, se Lignings-ABC 2004 emnet «Jordbruk – realisasjon av jord- og skogbrukseiendom, driftsløsøre mv.» punkt 4. Etter dette kan f.eks. reglene om oppregulering i FSFIN § 9-3 ikke anvendes ved salg av tomt hvis en tilsvarende gevinst ville vært skattepliktig etter reglene som gjaldt i 2004. I slike tilfeller kan imidlertid oppreguleringsbestemmelsen i FSFIN § 9-8 del II være aktuell å anvende hvis eiendommen er ervervet før 1. januar 1991 og vilkårene for øvrig er oppfylt, se emnet «Inngangsverdi», pkt. 15.

Regelen om oppregulering kommer også til anvendelse ved stiftelse av varig rettighet såfremt vilkårene om skattefritak etter tidligere regler var oppfylt per 31. desember 2004. Oppreguleringsadgangen gjelder for eksempel erstatning i forbindelse med barskogvern.

Om et tilfelle hvor erstatningen for båndlegging av store deler av 2 eiendommer i forbindelse med etablering av drikkevannskilde ble ansett å være utmålt ut fra verdien av eiendommene som landbrukseiendommer slik at reglene om kostprisregulering kom til anvendelse, se LRD (Gulating) 19. desember 2008 i Utv. 2009/173.

Reglene om oppregulering i FSFIN § 9-3 gjelder også for realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk fra sameie eller selskap med deltakerfastsetting, der sameiet/selskapet per 31. desember 2004 kunne vært helt eller delvis fritatt for skatteplikt på gevinst.

Oppreguleringsadgangen gjelder for den delen av kostprisen som etter en fordeling ikke faller på avskrivbare driftsmidler, herunder avskrivbare bygninger, eller våningshus som bebos av den som realiserer eiendommen. Oppregulering kan således kreves for våningshus eller andre ikke-avskrivbare bygninger som hører til gårdsbruket og som bebos av andre enn eieren, eksempelvis selgerens slektninger, føderådsmottakere mv. For våningshus som bebos av selgeren skal spørsmålet om skatteplikt vurderes etter sktl. § 9-3 annet ledd, se emnet «Bolig – realisasjon».

Vannfallsrettigheter og rettigheter knyttet til forekomster av sand, grus mv., anses ikke som alminnelig jord- eller skogbruk, jf. sktl. § 9-3 åttende ledd bokstav b, og omfattes derfor ikke av oppreguleringsadgangen etter FSFIN § 9-3-2. Dette gjelder uavhengig av om rettighetene realiseres separat eller under ett med jord- eller skogbrukseiendommen. Ved bortfeste av tomteareal fra jord- eller skogbrukseiendom, anses arealet omdisponert til annet formål. Inngangsverdien for de bortfestede tomtene faller derfor utenfor reglene om oppregulering etter FSFIN § 9-3-2. I tilfeller som nevnt kan imidlertid oppreguleringsbestemmelsen i FSFIN § 9-8 del II være aktuell å anvende hvis eiendommen er ervervet før 1. januar 1991 og vilkårene for øvrig er oppfylt, se emnet «Inngangsverdi», pkt. 15.

Rettigheter til jakt og fiske samt rettigheter knyttet til selve produksjonen av landbruksvarer, som for eksempel melkekvote, anses å falle inn under begrepet alminnelig gårdsbruk eller skogbruk. Den delen av utgangsverdien og inngangsverdien som er knyttet til disse rettighetene, skal derfor tas med ved beregningen av oppregulert kostpris etter FSFIN § 9-3-2.

Har selgeren trinnvis ervervet eller påkostet eiendommen, skal kostprisen for hver del oppreguleres særskilt, etter at salgsvederlaget er fordelt på de forskjellige delene.

Ved realisasjon av selskapsandel som faller inn under reglene om oppregulering, gjelder reglene om hva som skal holdes utenfor oppreguleringen ved et salg av eiendommen som sådan, tilsvarende for en forholdsmessig del av selskapsandelens inngangsverdi og utgangsverdi. Inngangsverdien og utgangsverdien på selskapsandelen må derfor splittes opp på samme måte som ved realisasjon av hel jord- og skogbrukseiendom med tilbehør, se ovenfor. Våningshus som bebos av den/de som forestår driften av eiendommen, må holdes utenfor ved oppregulering av kostprisen for andelen. Dette gjelder selv om den deltakeren som selger selskapsandelen er en annen.

Kostprisreguleringen gjennomføres ved at det først beregnes en gjennomsnittlig årlig prisvekst for eiendommen med utgangspunkt i historisk kostpris og den delen av salgsprisen som gjelder den delen av eiendommen som omfattes av kostprisreguleringen. Historisk kostpris oppjusteres med den beregnede årlige prisveksten til utgangen av 2004. Ervervs- og realisasjonsåret regnes med, uavhengig av når i året ervervet og realisasjonen fant sted. Med realisasjonsåret menes det året realisasjon finner sted, eller det året endelig og bindende avtale om realisasjon inngås hvis dette skjer i et tidligere år. Gevinsten utgjør differansen mellom eiendelens salgspris og den oppregulerte kostprisen ved utgangen av 2004.

Oppreguleringen skal skje for eiendommen samlet etter at de objektene som ikke skal oppskrives er holdt utenfor, jf. FSFIN § 9-3-2 annet ledd.

Hvis en del av den solgte eiendommen ikke kan kostprisreguleres eller eiendommen er anskaffet eller påkostet trinnvis, må salgssummen fordeles forholdsmessig på de enkelte delene, se nærmere i pkt. 9.3.

Det årlige prosentvise oppreguleringsbeløpet fastsettes på grunnlag av følgende formel hvor P = gjennomsnittlig prosentvis vekst, S = salgspris, K = Kostpris og n = antall eierår:

P = [(S/K)1/n – 1] x 100

Først beregnes forholdstallet som framkommer ved å dividere salgsprisen (S) med kostprisen (K). Dette forholdstallet opphøyes så i en faktor som er 1 dividert med antall eierår (n), se nedenfor. Deretter trekkes det fra 1 og multipliseres med 100.

Den oppregulerte kostprisen (OK) for eiertiden beregnes da på grunnlag av følgende formel:

OK = K x (1+P/100)(2005 - ervervsåret)

Skattepliktig gevinst utgjør da: S – OK, hvor S = salgssummen.

Regneark/kalkulator for beregning av oppregulert inngangsverdi finnes på skatteetaten.no (www.skatteetaten.no/no/Radgiver/Skatt-for-bedrift-og-organisasjon/Sarregler/Jordbruk).

Skattyter må gjennomføre kostprisreguleringen ved fastsettingen av skattegrunnlaget for det året eiendommen realiseres.

På forespørsel fra skattekontoret må det kunne fremlegges dokumentasjon som viser:

• at vilkårene for oppregulering er oppfylt
• grunnlag for oppregulering (kostpris med eventuelle påkostninger)
• fordeling av salgssum på ulike eiendeler, for eksempel ved takst fra offentlig godkjent takstmann