§ 12-2 annet ledd

Lovtekst

Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Verken ligningsloven § 8-2, tidligere merverdiavgiftslov § 18-1 eller de øvrige lovene på skatteområdet hadde tidligere noen nærmere regulering av hva som skulle bli utfallet av skattemyndighetenes skjønnsfastsetting (skjønnsresultatet). Selv om spørsmålet tidligere ikke var lovregulert, er det klart at formålet med skjønnsutøvelsen var å komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, se f.eks. HRD. Rt 1994/260 i Utv. 1994/400, HRD. Rt. 2000/402 og HRD. Rt. 2000/2014 i Utv. 2001/24. Skattemyndighetene skulle søke å finne den formuen, inntekten, omsetningen med videre som den skattepliktige faktisk hadde hatt. Dette er nå lovfestet i § 12-2 annet ledd. Dette er ikke ment å innebære noen endring av tidligere rett. Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig uavhengig av om den skattepliktige har hatt positiv eller negativ inntekt. Dette betyr for eksempel at det ved fastsetting av formues- og inntektsskatt skal fastsettes underskudd, dersom det er sannsynlig at den skattepliktige har hatt dette. Skattemyndighetene plikter å ta hensyn til alle foreliggende opplysninger, herunder opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst. Det faktiske grunnlaget for fastsettingen skal ifølge bestemmelsen settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken. Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig fra skattemeldingen, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, og legge det mest sannsynlige faktumet til grunn. I ligningsloven var dette lovregulert i § 8-1 nr. 1, mens det i skatteforvaltningsloven anses å følge av ulovfestede bevisregler. Lovfestingen av hva som er formålet med skjønnsfastsettelsen, nemlig riktig resultat, er også årsaken til at særregelen i ligningsloven § 8-2 nr. 3 siste punktum om at formue og inntekt i utgangspunktet ikke kan settes lavere enn ved foregående ligning, ikke er videreført.

Det er reglene om administrative reaksjoner og straff ved unnlatt levering av skattemelding, som skal sikre at den skattepliktige oppfyller sin opplysningsplikt etter loven, se Kapittel 14 Administrative reaksjoner og straff.

Skjønnet skal settes til det som er riktig ut fra opplysningene i saken, også ved manglende bilag. Skjønnet ved inntekts- og formuesbeskatningen er en nettostørrelse. Dersom kostnaden er sannsynliggjort, gis også fradrag uavhengig av bilag. Skjønnet går ut på om kostnaden materielt sett er fradragsberettiget samt omfanget av kostnaden.

På merverdiavgiftsrettens området er det kun beløp som materielt sett er inngående merverdiavgift som er fradragsberettiget. Det er ikke tilstrekkelig at man har hatt en kostnad, det må også sannsynliggjøres at det har vært oppkrevd merverdiavgift på kostnaden. Denne forskjellen i regelverket medfører at skjønnet kan bli ulikt for skatt og merverdiavgift.

På grunn av materielle regler kan skjønn ved manglende bilag resultere i at det beregnes skatt av brutto inntekt og at beløpet for inngående avgift ikke fastsettes ved skjønn selv om det kan sannsynliggjøres at det har vært oppkrevd merverdiavgift på kostnaden. For eksempel vil krav om betaling via bank for kostnader på kr 10 000 eller mer i skatteloven § 6-51 og merverdiavgiftsloven § 8-8, kunne medføre at det ved skjønn ikke gis fradrag for anskaffelser som faktisk er gjort. Se nærmere om "Betaling via bank" under dette stikkordet nederst under § 12-2. Tilsvarende vil man ikke kunne bruke avansemetoden ved skjønnsfastsettelse av merverdiavgift dersom kravene om dokumentasjon i bokføringsforskriftens delkapittel 8-10 ikke er oppfylt.

For å komme fram til et riktig resultat må skattegrunnlaget være riktig. Korrekt skattegrunnlag finnes ved at alle opplysninger gjøres til gjenstand for en samlet og fri bevisbedømmelse. Alminnelige prinsipper om avtaletolkning skal benyttes ved bedømmelsen av partenes disposisjoner som danner skattegrunnlaget. Dette gjelder selv om partene er nærstående, men det nære forholdet mellom partene har betydning for kravene til bevisets styrke når det anføres at partenes felles forståelse medfører at en kontrakt skal forstås på en måte som avviker fra ordlyden.

Retten la til grunn at skattekontoret ved utøvelsen av sitt skjønn hadde hatt som siktemål å komme så nær som mulig den omsetningen Amorè i virkeligheten hadde hatt. Videre viste retten til bransjeundersøkelsene og særlig "plotundersøkelsen", som skattekontoret hadde benyttet for å vurdere hva som var et korrekt skjønn, og anså disse som representative. Høyesterett konkluderte (avsnitt 37) med at skattekontorets skjønn ved "fastsettingen av skatte- og merverdiavgiftsgrunnlaget, verken er vilkårlig eller sterkt urimelig. Det er tvert om fundert på rimelig solide data og er utøvd med rimelig grad av forsiktighet. Skjønnet ligger derfor klart innenfor det spillerom skattekontoret hadde".

RD. Rt. 2000/402 (Vest Kontorutvikling AS), KMVA 3124

Høyesterett poengterer at det er et overordnet prinsipp at avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Førstvoterende i saken uttalte blant annet følgende om hvilken betydning innholdet av foreliggende opplysninger vil kunne ha for bevisbedømmelsen: «For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Tidligere merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse. Dette er uttrykkelig fastslått for andre områder, for eksempel i ligningsloven 1980 § 8-1 nr. 1 når det gjelder formues- og inntektsligning, og i tvistemålsloven § 183 når det gjelder sivile rettssaker. Avgiftsforvaltningen kan etter min mening ikke stå i en annen stilling.» Om innholdet i bevisbedømmelsen i den konkrete saken uttalte Høyesterett: «Når det spesielt gjelder innholdet og karakteren av de transaksjoner denne saken gjelder, må bedømmelsen baseres på alminnelig prinsipper for avtaletolkning. Uttrykksmåten i salgsdokumentene vil da selvsagt måtte tillegges vesentlig bevismessig betydning. Det er naturlig å bygge på en presumsjon for at det som er skrevet i eller som kan utledes av salgsdokumentene, har mest for seg. Også registreringen av opplysninger i den avgiftspliktiges regnskap, har selvsagt betydning. Men andre opplysninger og momenter kan i en gitt sak måtte lede til et annet resultat.»

Klagenemndas vedtak ble kjent ugyldig, da en ved spørsmålet om det forelå byttehandel ikke utelukkende kunne legge vekt på uttrykksmåten i salgsdokumentene.

HRD. Rt 2000/1739

Saken gjaldt beskatning av aksjegevinst som fordel vunnet ved arbeid. Det var uenighet om innholdet av de inngåtte avtalene mellom nærstående. Høyesterett uttalte: «Jeg tilføyer for øvrig at jeg er enig med staten i at det ligger særlig nær å kreve klar dokumentasjon for privatrettslige disposisjoner som skal ha skattevirkninger, når partene består av et selskap og dets ledende ansatte eller andre nærstående, jf. HRD. Rt. 1998 side 383. Helt spesielt kommer dette frem i et tilfelle som det foreliggende, der endringer i avtaleforholdet utelukkende er begrunnet i ønsket om å oppnå skattemessige posisjoner.»

I Borgarting lagmannsretts dom av 08.06.2015 (utv.2015 s 1512) la retten med henvisning til HRD Rt. 2000/402 til grunn at avgiftsmyndighetene skal basere avgiftsvedtaket på det faktum som er materielt riktig. Avgiftsmyndighetenes bedømmelse av bevis i forbindelse med kontroll av avgiftsberegning skal derfor være fri og ubundet av formelle momenter, og alminnelige prinsipper om avtaletolkning skal benyttes ved bedømmelsen av partenes disposisjoner. Videre er det partenes disposisjon som danner avgiftsgrunnlaget. Dette gjelder selv om partene er nærstående, men det nære forholdet mellom partene har betydning for kravene til bevisets styrke når det anføres at partenes felles forståelse medfører at en kontrakt skal forstås på en måte som avviker fra ordlyden, jf. HRD. Rt. 2000/1739 på side 1747. Leieavtalens ordlyd var tvetydig, men etter en konkret bevisvurdering kom lagmannsretten til at avtalen måtte forstås slik at den omfattet hele parken, ikke bare hovedbygget. Retten fant videre at mangler ved dokumentasjonen for den del av leieforholdet som ikke gjaldt hovedbygget, ikke medførte at fradragsretten bortfalt. Dette fremstår som en naturlig konsekvens av prinsipputtalelsen i HRD. Rt. 2000/402 om at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være materielt riktig. At kontroll- og notoritetshensyn kan tilsi at klar dokumentasjon bør være et vilkår for fradragsrett, er etter lagmannsrettens oppfatning ikke tilstrekkelig til å innfortolke en slik regel i en forskriftsbestemmelse som på dette punkt er taus.

Skattemyndighetenes undersøkelsesplikt videreføres som tidligere. Når omstendighetene i en sak gir grunn til det, vil skattemyndighetene også ha en viss plikt til å gjennomføre egne undersøkelser og innhente ytterligere opplysninger for å skaffe seg et forsvarlig grunnlag for fastsettingen. Undersøkelsesplikten rekker imidlertid ikke særlig langt. Skatteforvaltningsreglene bygger på at det er den skattepliktige som har ansvaret for å framskaffe det faktiske grunnlaget for fastsettingen, og bakgrunnen for at myndighetene må fastsette grunnlaget ved skjønn er at den skattepliktige ikke har overholdt denne plikten. Skjønnsutøvelsen vil derfor i mange tilfeller bli usikker, men det kan i seg selv ikke føre til at fastsettingen må oppheves av domstolene. Skattemyndighetene må på samme måte som tidligere i betydelig utstrekning kunne bygge på gjennomsnittsbetraktninger. Skatteforvaltningslovens bestemmelse om skjønnsfastsetting er ikke ment å innebære noen endring av tidligere rett på dette punktet.

HRD. Rt. 2000/2014

Retten uttaler: «det er skattytaren som har plikta til å leggje til rette grunnlaget for likningsstyresmaktene sine vedtak gjennom dei nødvendige faktiske opplysningane. Men det er også slik at likningsstyresmaktene har ei plikt til, når dei opplysningane som ligg føre gir grunn til det, å gjennomføre undersøkingar for å sikre eit forsvarleg avgjerdsgrunnlag.»

Skattepliktige bærer risikoen for feil faktum dersom han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger.

Agder lagmannsretts dom av 26. september 2003

Her uttales: «selvangivelsesprinsippet innebærer at den avgiftspliktige som hovedregel må gi så fullstendige opplysninger at det etter forholdene er forsvarlig å legge opplysningene til grunn ved skjønnsutøvelsen.» Staten fikk medhold i at det verken forelå faktiske feil ved grunnlaget for skjønnet eller at skjønnet fremstod som uforsvarlig.

Andre rettsavgjørelser som belyser risikoen for riktig faktum på merverdiavgiftsområdet er: Borgarting lagmannsretts dom av 6. januar 2014 (Vassfaret Bjørnepark Eiendom AS) og Gulating lagmannsretts dom av 12. januar 2000.

Betaling via bank er et vilkår for fradrag ved inntektsfastsettingen og for å få fradrag for inngående merverdiavgift hvis kostnaden/anskaffelsen utgjør kr 10 000 eller mer, jf. skatteloven § 6-51 og merverdiavgiftsloven § 8-8. Er vilkårene for skjønnsmessig fastsetting oppfylt og anskaffelser til en antatt verdi av kr 10 000 eller mer ikke er betalt via bank, skal det ved skjønnsfastsettingen ikke tas hensyn til slike anskaffelser når betalingen ikke er skjedd via bank eller foretak med rett til å drive betalingsformidling. Se mer utførlig i Merverdiavgiftshåndboken kap 8-8 og Skatte-ABC emne: Kostnader, allment om fradrag. For anskaffelser til en verdi under kr 10 000 er fradragsretten i behold selv om det ikke er betalt via bank. Denne type anskaffelser skal det derfor tas hensyn til ved et skjønn, forutsatt at vilkårene for øvrig er oppfylt. I merverdiavgiftssaker må virksomheten sannsynliggjøre at det har vært oppkrevd merverdiavgift på kostnaden for å få fradrag for inngående avgift. Se Fellesskriv 27.06.2014. I Skatte-ABC emne: Kostnader – allment om fradrag, er det gitt eksempler på anvendelsen av skatteloven § 6-51 første ledd annet punktum om hvilke betalinger som skal ses i sammenheng ved anvendelsen av bestemmelsen. For anvendelsesområdet for den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-8 første ledd tredje punktum, se Skattedirektoratets fellesskriv 24. august 2011-Betaling via bank – merverdiavgiftsloven § 8-8 og skatteloven § 6-51 – løpende og periodiske ytelser -.