§ 14-3 annet ledd

Lovtekst

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Generelt

Bestemmelsen angir at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos skatte- eller trekkpliktige og er en videreføring av ligningsloven § 10-3 sin objektive modell med unnskyldningsgrunner. Det er likevel lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere rett. Selv om kravet til subjektiv skyld er tatt bort på merverdiavgifts-, særavgifts og motorkjøretøy- og båtavgiftsområdet, er det ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene.

Unnskyldelige forhold

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I det følgende omtales ulike situasjoner og forhold hvor det kan oppstå spørsmål om opplysningssvikten er unnskyldelig.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig. Et eksempel på et tilfelle der rettsvillfarelsen ikke ble ansett unnskyldelig er HRD Rt. 2012/1547 (Norwegian Claims Link AS) (KMVA 6313).

HRD Rt. 2012/1547 (Norwegian Claims Link AS)

NCL anførte for Høyesterett at det ikke var uaktsomt å fakturere prosessoppdragene for den utenlandske klienten uten merverdiavgift. Det ble vist til at NCL søkte råd hos annen advokat om spørsmålet og opptrådte i god tro. Om dette uttalte Høyesterett: «Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. Jeg kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra NCLs side

Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Se for eksempel HRD Rt. 2006/333. Se nærmere om dette under skattepliktiges opplysningsplikt, Uriktige eller ufullstendige opplysninger.

HRD Rt. 2006/333

Høyesterett uttalte at det var «forståelig at de ankende parter tok feil av tidfestingsreglene. Det kan likevel ikke være avgjørende. Skattyterne burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål, og at det var grunn til å opplyse om tilleggsvederlaget slik at ligningsmyndighetene selv kunne vurdere når denne delen av vederlaget skulle tidfestes. Jeg legger særlig vekt på at det gjaldt en stor transaksjon som medførte betydelige skattepliktige inntekter

I helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger. Se om dette Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Der skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i skattemeldingen, men tallene i en tilsvarende post i en tilleggsmelding er korrekt, vil dette normalt anses som en unnskyldelig feil ved utfyllingen av skattemeldingen. Forutsetningen er at feilen fremkommer uten nærmere sammenstillinger og at feilen ikke fremstår som bevisst.

Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», jf. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Lite synlige feil i tredjepartsopplysninger (sammenstilling av opplysninger fra a-melding, kontooppgaver med videre) som ikke blir rettet opp av skattepliktig, vil normalt være unnskyldelig.

Systemmessige misforståelser kan etter forholdene være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være at skattepliktig ikke har forstått at han plikter å korrigere opplysningene i skattemeldingen når arbeidsgiver sender inn korrigert innrapportering. Det kan også skyldes at skattepliktig gjør tekniske feil ved innleveringen av skattemeldingen i Altinn. Om tilfeller der den systemmessige misforståelsen er knyttet til overføring av opplysninger fra aksjonærregisteroppgaven (RF-1088) til skattemeldingen, se SKD 10. mai 2012 og SKD 19. oktober 2012 i Utv. 2013/138. Det må foretas en konkret vurdering hvor det ses hen til om skattepliktig var i god tro.

Unntak fra tilleggsskatt kan for eksempel være aktuelt der skattepliktig har mottatt gjenpart av tredjepartsopplysninger med korrekte opplysninger før tilsendt skattemelding, og dermed har lagt til grunn at skattemyndighetene har korrekte opplysninger.

Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Se eksempel på vurdering av om skattepliktiges uaktsomhet kunne «anses som forholdsvis liten» etter tidligere praksis i Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol). Se for øvrig også vurderingen knyttet til den ellers lojale og aktsomme skattepliktige under.

Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Se over for vurderingen av lavere grad av skyld. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig.

For en utlending som ikke tidligere har vært skattepliktig til Norge, vil det normalt være unnskyldelig det første året at han ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysninger i skattemeldingen.

Uriktig oppgitt aksjeverdi

Dersom aksjonæren gir feil opplysninger om aksjenes verdi, kan dette bero både på at selskapet har gitt feil opplysninger og på aksjonærens eget forhold. Hvorvidt aksjonærens forhold er unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke kan ilegges, må avgjøres ut fra en konkret vurdering av blant annet aksjonærens innflytelse over og kunnskap om selskapets oppfyllelse av opplysningsplikten.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1555 og HRD Rt. 1997/1117, hvor det blant annet ble uttalt at «vurderingen må endelig skje ut i fra Schultz' bakgrunn og erfaring».

Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudsmannens årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudsmannen i Utv. 1994/1571.

Etterfølgende forhold

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av meldingene. Etterfølgende forhold skal normalt ikke tillegges vekt i vurderingen av om det forelå unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet. For eksempel vil unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil i skatteoppgjøret ikke gi grunnlag for tilleggsskatt og vil heller ikke være et moment i vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet, se NS 86-2017 og 87-2017. Der den skattepliktige på forespørsel gir mangelfulle eller uriktige opplysninger etter innlevering av skattemelding, kan etterfølgende forhold være relevante, se HRD Rt 2006/333 avsnitt 49. (Skattepliktig bidro ikke i tilstrekkelig grad til å avklare skatteplikten da skattemyndighetene stilte spørsmål ved skattemeldingen. Dette ble tillagt vekt ved vurderingen.)

Beviskrav

For å kunne ilegge tilleggsskatt der skattepliktig har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold må vurderes i hvert tilfelle og for hver post som er aktuell.