Forholdet til EMK

Generelt

Både skjerpet og ordinær tilleggsskatt anses som straff etter Den Europeiske Menneskerettskonvensjonen (EMK), se rettspraksis under. Dette gjelder både tilleggsskatt for ikke levert skattemelding og tilleggsskatt for uriktige og/eller ufullstendige opplysninger. Også overtredelsesgebyr er å anse som straff etter konvensjonen og omtalen av konvensjonsbestemmelsene gjelder dermed tilsvarende for overtredelsesgebyr. Skattemyndighetene har en selvstendig plikt til å påse at avgjørelser om tilleggsskatt ikke er i strid med reglene i EMK art. 6 og P 7-4.

HRD Rt. 2000/996 (Bøhler)

Høyesterett fastslo blant annet at forhøyet tilleggsskatt for forsettlige eller grovt uaktsomme forhold er straff etter EMK og at EMK artikkel 6 nr. 1 om at en straffesiktelse skal avgjøres innen rimelig tid, også gjelder under ligningsmyndighetenes behandling av spørsmålet om ileggelse av forhøyet tilleggsskatt for forsettlig eller grovt uaktsom skatteunndragelse.

Høyesteretts kjennelse i Rt. 2002/509

I forbindelse med sak om overprøving av ileggelse av ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 jf. § 10-4 nr. 1, 1. punktum hadde byretten og lagmannsretten nektet ført enkelte bevis. Spørsmålet i saken var om det var satt fram en «criminal charge» mot den skattepliktige, jf EMK art. 6 nr. 1, noe som eventuelt ville hindre bevisavskjæringen. Etter en helhetsvurdering der det ble lagt vekt på den nære sammenhengen med forhøyet tilleggsskatt og vanlig straff, og en svensk avgjørelse av et liknende spørsmål, kom Høyesteretts flertall til at bruk av ordinær tilleggsskatt falt inn under virkeområdet til EMK art. 6 nr. 1.

At tilleggsskatt er straff etter EMK innebærer at skatte- og trekkpliktig

  • ikke kan ilegges både tilleggsskatt og annen straff hvis det strider mot forbudet mot dobbel straffeforfølgning, jf. EMK tilleggsprotokoll 7 art. 4 (forkortet EMK P 7-4). Nærmere om dette, se Forbudet mot dobbel straffeforfølgning, EMK P 7-4

  • fra det tidspunkt han anses som siktet har visse rettigheter etter EMK art. 6, se nedenfor.

De ulike rettighetene etter EMK er i sin natur av variert art og ikke alle rettigheter etter EMK får uten videre anvendelse i tilleggsskattesaker, se HRD Rt. 2000/996. Videre vil rettighetene kunne være av en slik art at de ikke nødvendigvis inntrer umiddelbart etter at skattepliktig anses som siktet. Se HRD Rt. 2010/513, som gjaldt dokumentinnsyn.

Om innsyn i saker om tilleggsskatt, se § 5-4 annet ledd bokstav a.

EMK-bestemmelsene som omhandles her har bare betydning i saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr og ikke for anvendelsen av de materielle skattereglene. EMK gjelder både for fysiske og juridiske personer. For juridiske personer kan det likevel følge av en fortolkning av en bestemt rettighet at den ikke er anvendelig. Se HRD Rt. 2000/996 (Bøhler), HRD Rt. 2002/497, Rt. 2002/509 og Rt. 2002/557. Se også Høyesteretts plenumskjennelse Rt. 2006/1409.

Forbudet mot dobbel straffeforfølgning, EMK P 7-4

Forbudet i EMK P 7-4 mot dobbel straffeforfølgning innebærer at skattepliktig er beskyttet mot at det reises ny sak om et forhold som han allerede er straffedømt eller frifunnet for. Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD) har fastslått at flere kumulative vilkår må være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak. Følgende vilkår må alle være oppfylt for at avgjørelse i en sak skal sperre for ny sak:

  • begge saker må innebære straffeforfølgning etter EMK P 7-4

  • begge saker må gjelde samme straffbare forhold

  • den første avgjørelsen må være endelig

  • behandlingen i den andre saken må innebære gjentatt forfølgning

  • begge saker må rette seg mot samme rettssubjekt

Er alle ovennevnte vilkår oppfylt medfører disse at skattepliktig ikke kan

  • ilegges tilleggsskatt for «samme forhold» som han er straffedømt eller frifunnet for, eller

  • anmeldes til påtalemyndigheten for «samme forhold» som han er ilagt tilleggsskatt for.

Hvis det er formell hjemmel til å sanksjonere en skatteunndragelse både med tilleggsskatt og annen straff, må en ta stilling til om skattepliktig skal ilegges tilleggsskatt eller anmeldes dersom bruk av begge sanksjoner anses som dobbel straffeforfølgning etter EMK P 7-4. Om et tilfelle der forbudet mot dobbel straffeforfølgning ble vurdert, se HRD Rt. 2010/1121, hvor skattepliktig først var ilagt tilleggsskatt av skattemyndighetene. Noen måneder senere ble han dømt til fengsel i en straffesak for samme forhold. Retten kom til at det ikke forelå gjentatt forfølgning i strid med EMK P 7-4, men lovlig parallellbehandling. Standpunktet ble stadfestet av EMD i Case of A and B v. Norway, saksnummer 24130/11 og 29758/11.

EMK P 7-4 er ikke til hinder for at en fastsetting, hvor det er ilagt tilleggsskatt, tas opp igjen og det ilegges tilleggsskatt av det nye grunnlaget.

Ved vurderingen av om det er «samme forhold» tar man utgangspunkt i handlingen alene. Det er samme forhold når begge forfølgningene har sitt utspring i et identisk faktum eller i et faktum som i det vesentlige er det samme. Se dom fra EMDs storkammer, Zolotukhin mot Russland, av 10. februar 2009 (Lovdata 14 939/03), og HRD Rt. 2010/72. Ved vurderingen av om det dreier seg om de samme forholdene skal det ses hen til om de faktiske forholdene gjelder samme person og om de er uløselig knyttet sammen i tid og sted. Se også Ot.prp. nr. 82 (2008-09) pkt. 5.3.

Hvis anmeldelsen og tilleggsskatten gjelder overtredelser begått i forskjellige skattleggingsperioder, anses dette ikke som samme forhold, selv om det er sammenheng mellom overtredelsene. Det er heller ikke samme forhold hvis tilleggsskattesaken og straffesaken gjelder forskjellige rettssubjekter. Se for eksempel Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (Starion) (LB-2002-329). (Retten anså det ikke som «samme forhold» å ilegge skattepliktig tilleggsskatt for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» i egen selvangivelse, når han tidligere hadde blitt straffedømt for ikke å ha levert selvangivelse for aksjeselskapet han var styreformann i for det samme inntektsåret.)

Overtredelse av straffelovens underslagsbestemmelse vil være et annet forhold enn overtredelse av skatteforvaltningsloven § 14-3, se Borgarting lagmannsretts dom av 18. mars 2003. (Det var ikke til hinder for å reise straffesak for underslag av beløp som var tatt ut av kassen, at skattepliktig hadde blitt ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 som følge av at det samme beløpet ikke var oppgitt som lønn i selvangivelsen.)

Brudd på regnskapslovgivningen og brudd på skatteforvaltningsloven er ikke samme forhold. Se for eksempel HRD Rt. 2004/1074, hvor det ikke var i strid med forbudet mot dobbeltforfølgning at en skattepliktig som var ilagt tilleggsskatt og tilleggsavgift for manglende oppgitt inntekt og omsetning ble straffedømt for manglende regnskapsførsel. Dette er også lagt til grunn i avvisningsavgjørelse av EMD 27. januar 2009 (9631/04) (Carlberg mot Sverige). Se nærmere Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.3. Se også HRD Rt. 2010/72.

Det er heller ikke til hinder for å reise straffesak for manglende lønnsrapportering, at det er beregnet tilleggsskatt av unndratt arbeidsgiveravgift av det samme grunnlaget, se HRD Rt. 2010/72. I denne dommen ble det også lagt til grunn at utarbeidelse av uriktig dokument til bruk for legitimasjon av ansattes inntjening, jf. den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav b, er et annet forhold enn å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene om egne forhold. Tilsvarende antas å gjelde der skattepliktig utferdiger uriktig dokument som bare kan få betydning for egen fastsetting og deretter legger det til grunn i skattemeldingen.

Det er en viss adgang til å ilegge forskjellige sanksjoner i forskjellige prosesser. I de sakene dette har blitt akseptert av retten, har det vært lagt vekt på at det var saklig og tidsmessig sammenfall mellom forvaltningssaken og straffesaken. Se HRD Rt. 2010/1121.

HRD Rt. 2010/1121

Skattepliktig unnlot å oppgi betydelige aksjeinntekter i selvangivelsen. Skattepliktig ble ilagt tilleggsskatt av skattemyndighetene, og noen måneder senere ble han dømt til fengsel i straffesak for samme forhold. Høyesterett la vekt på at straffesaken og forvaltningssaken ble behandlet parallelt, at de i sjelden grad var sammenvevet og at det var tilstrekkelig saklig og tidsmessig sammenheng mellom avgjørelsene. I saken veide hensynet til effektiv forfølgning tyngre enn hensynet til å gi beskyttelse mot den belastning det er å bli utsatt for ny forfølgning. Retten la til grunn at skattepliktig ikke hadde noen beskyttelsesverdig forventning om å bli gjenstand for kun én forfølgning. Retten kom til at det ikke forelå gjentatt forfølgning i strid med EMK P 7-4, men lovlig parallellbehandling.

Konsekvensen av at det er ilagt tilleggsskatt for en bestemt handling eller unnlatelse, er at EMK P 7-4 i visse tilfeller sperrer for at det reises straffesak for den samme handlingen eller unnlatelsen. På tilsvarende måte kan det ikke ilegges tilleggsskatt hvis vedkommende er endelig straffet eller frifunnet for den aktuelle handlingen eller unnlatelsen.

EMK P 7-4 er ikke til hinder for at skattemyndighetene, etter å ha arbeidet med en konkret tilleggsskattevurdering uten å treffe vedtak, i stedet konkluderer med å anmelde forholdet. Dette gjelder selv om skattepliktig er varslet om at det vurderes å ilegge ordinær eller skjerpet tilleggsskatt.

Anmeldes saken, og saken henlegges av politiet av kapasitetshensyn, anses det ikke å være i strid med EMK P 7-4 om skattemyndighetene tar opp saken på nytt og ilegger tilleggsskatt. Tilsvarende gjelder som utgangspunkt hvis saken henlegges på grunn av bevisets stilling, se Rt. 2006/1563. Det må imidlertid vurderes om det fortsatt er grunnlag for å anvende tilleggsskatt, jf. § 12-1 annet ledd. Ved en slik vurdering er det særlig grunn til å ta hensyn til om det er fremkommet nye opplysninger i saken, tiden som er gått og årsaken til påtalemyndighetens henleggelse. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 12.3.

Konkurskarantene etter konkursloven § 142 er verken å anse som straff eller straffesiktelse etter EMK, se Høyesteretts kjennelse Rt. 2003/1221. Konkurskarantene er dermed ikke til hinder for å ilegge tilleggsskatt.

Rett til rettferdig rettergang

EMK art. 6 om rett til en rettferdig rettergang kommer til anvendelse når skattepliktig er siktet. Som hovedregel vil skattepliktig anses som siktet i konvensjonens forstand når han mottar et konkret varsel om at skattemyndighetene vurderer å ilegge ham tilleggsskatt for et bestemt forhold. Om varsel om tilleggsskatt, se § 14-8 Varsel. Unntaksvis kan skattepliktig være siktet på et tidligere tidspunkt dersom hans situasjon er vesentlig påvirket. Om en slik situasjon foreligger må vurderes konkret. En generell orientering om konsekvensene av å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlate å levere skattemeldingen, er i utgangspunktet ikke tilstrekkelig til å utløse rettigheter etter EMK art. 6. Nærmere om forholdet til EMK ved kontroll etter kap. 10, se Forholdet til EMK og personopplysningsloven.

Siden et varsel om tilleggsskatt anses som en straffesiktelse etter EMK art. 6 utløses visse rettssikkerhetsgarantier ved behandling av tilleggsskattespørsmålet. Hvilke rettigheter et slikt varsel for øvrig gir etter EMK art. 6, er ikke avklart. For å sikre en ensartet praksis skal saker der det er tvil forelegges Skattedirektoratet før avgjørelse treffes.

Om innsynsrett hvor skattepliktig er varslet om tilleggsskatt, se § 5-4 annet ledd bokstav a.

Skattepliktig som er varslet om tilleggsskatt, har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1. Hvor lang tid som kan gå uten at denne artikkelen er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattepliktig eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattepliktig. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

Vurderingen skal foretas på bakgrunn av den faktiske tidsbruk som så langt har medgått i saken. Mulig tidsbruk ved en eventuell fremtidig prosess skal ikke medregnes.

Dersom tilleggsskattekravene blir tvangsinnfordret før saken er endelig avgjort, er det særlig strenge krav til hurtig saksbehandling, jf. EMDs avgjørelse i sakene Janosevic mot Sverige 23. juli 2002 (34 619/97) og Västberga Taxi mot Sverige 23. juli 2002 (36 985/97). Se § 14-10 Utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2.

Brudd på EMK art. 6 nr. 1 kan medføre at tilleggsskatt må reduseres eller falle bort. Skattedirektoratet legger til grunn at kravet om "effective remedy" etter EMK artikkel 13 ved brudd på konvensjonsrettighetene gjelder kompensasjon uavhengig av hjemmelsverket for sanksjonen. Det vil si at myndighetene ikke er bundet til å bruke en lovbestemt sats for sanksjonering når det gis kompensasjon for brudd, og dette medfører igjen at kompensasjon kan gis gjennom skjønnsmessig satsnedsettelse. Normalt er det hensiktsmessig å holde seg til satsintervaller på 10 ved utmålingen. Et eksempel er når tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ilegges med til sammen 40 %, men det foreligger brudd på behandling innen rimelig tid. Da kan satsen i stedet settes til 30 %.

Eksempler på saker om avgjørelse innen rimelig tid

HRD Rt. 2011/1418

Saken gjaldt straffeutmåling ved overtredelse av skatte-, avgifts- og regnskapslovgivningen. Det gikk fire år fra saksforholdet var avklart til siktelse ble tatt ut, og fire år fra skattepliktig fikk forhåndsvarsel om at tilleggsskatt ble vurdert. Høyesterett uttalte at det ikke var tvilsomt at dette innebar en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1. Krenkelsen måtte føre til en betydelig straffereduksjon.

HRD Rt. 2004/134 (Audiotron AS m.fl.)

I saken ble det etter en konkret vurdering lagt til grunn at en samlet saksbehandlingstid på ca. 8 år og 6 måneder ikke medførte et brudd på kravet om rimelig tid etter art. 6 nr. 1 i EMK.

I HRD Rt. 2000/996

I saken ble det lagt til grunn at en samlet saksbehandlingstid for skattemyndighetene og domstolene på ca. 11 og 8 år, medførte at ligningen ikke var avgjort innen rimelig tid. Det ble lagt til grunn at også inaktivitet før skattepliktig ble siktet kunne ha betydning ved vurderingen av om avgjørelsen var truffet innen rimelig tid. Avgjørelsen er basert på en konkret vurdering av de hendelser som førte til at saksbehandlingstiden ble så lang, og gir ikke noe eksakt svar på hva som anses som rimelig tid. Dommen er nærmere omtalt i Skd nr. 9/2001 pkt. 5.8.2.3 i Utv. 2001/1209.

Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (Starion) (LB-2002-329)

Det hadde gått 8 år fra varsel om endring ble sendt til dom ble avsagt. Dette fant retten å være så lang tid at det ble ansett som en konvensjonskrenkelse.

Borgarting lagmannsretts dom av 17. desember 2001 (LB-2000-3350-2)

I denne saken ble en behandlingstid på 8 år akseptert. Det ble lagt vekt på at saken var omfangsrik og kompleks, at tidsforbruket til dels måtte bebreides skattepliktig og at det var lite å bebreide myndighetene for den lange saksbehandlingstiden.

Sivilombudsmannen 13. november 2014 (sak 2014/1947)

Saken hadde tatt i overkant av fem år, herunder ca. tre og et halvt år i forbindelse med utarbeiding av forslag til vedtak i skatteklagenemda. Sakens karakter og kompleksitet kunne ikke rettferdiggjøre en så lang behandlingstid. Etter en helhetsvurdering innebar dette en krenkelse av EMK artikkel 6 nr. 1.

I kravet om rettferdig rettergang i EMK art. 6 nr. 1 er det innfortolket et vern mot plikt til å gi opplysninger som kan medføre straffeansvar for en selv (selvinkriminering). Se nærmere om dette under § 10-1, Vern mot selvinkriminering.

Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven, jf. EMK art. 6 nr. 2. Dette er ikke til hinder for at tilleggsskatt kan ilegges etter objektive kriterier så lenge skattepliktig har anledning til å anføre unnskyldelige forhold etter § 14-3 annet ledd, se Oslo tingretts dom av 2. april 2004 i Utv. 2004/616. Uskyldspresumsjonen inneholder også et krav til bevisets styrke. For at tilleggsskatt skal kunne ilegges, kreves det klar sannsynlighet for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, se HRD Rt. 2008/1409 (Sørum). Om beviskrav der skattepliktig påberoper seg unnskyldelige forhold, se Beviskrav under annet ledd.

EMK art. 6 nr. 2 oppstiller også visse rammer for tvangsinnfordring av tilleggsskatt før saken er endelig avgjort, jf. EMDs avgjørelser i sakene Janosevic mot Sverige og Västberga Taxi mot Sverige. Det er ikke noe forbud mot tvangsinnfordring, men innkrevingsmyndighetene må vise tilbakeholdenhet under innkreving. Innkrevingsmyndighetene må være særlig tilbakeholdne med innfordringstiltak som kan være vanskelig å reversere i ettertid, for eksempel fullført tvangsauksjon. Se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 5.2. Se nærmere § 14-10 Utsatt iverksetting av vedtak om sanksjon.

Overføring av straffansvar

Straffeansvar kan ikke overføres til arvingene, og tilleggsskatt kan derfor ikke ilegges etter at skattepliktig er død, se § 14-4 første ledd bokstav f. Dette er en følge av EMDs praksis. Prinsippet er ikke til hinder for at tilleggsskatt som er ilagt før dødsfallet, innkreves etter den skattepliktiges død.

Bevisavskjæring

Reglene om bevisavskjæring gjelder bare under domstolsbehandling av det materielle skattespørsmålet som tilleggsskatten knytter seg til. Ettersom tilleggsskatt regnes som straff etter EMK art. 6 nr. 1 har skattepliktig anledning til å fremme nye bevis underveis i saken. Dette ble slått fast av Høyesterett i kjennelse Rt. 2002/509 (Sundt). Skattepliktige har dermed videre adgang til å føre nye bevis ved prøvingen av vedtak om bruk av tilleggsskatt enn ved selve fastsettingen av det materielle skattekravet, se for eksempel HRD Rt. 1995/1768 (Zahid Butt).

Konsekvens av krenkelse av skattepliktiges rettigheter

Dersom skattepliktiges rettigheter etter EMK art. 6 er krenket under behandlingen av tilleggsskattespørsmålet, bestemmer EMK art. 13 at skattepliktig har krav på en effektiv prøvingsrett (oppreisning). EMK art. 13 regulerer ikke virkningene av en krenkelse, men overlater dette til de nasjonale myndigheter og domstoler. I HRD Rt. 2000/996 var samlet saksbehandlingstid for det ene inntekståret 11 år. Dette medførte at vedtaket om tilleggsskatt for dette året ble opphevet, mens tilleggsskatten ble satt ned til 30 % for det andre året. I Borgarting lagmannsretts dom av 19. mai 2003 (Starion) (LB-2002-329) hadde det gått åtte år fra varsel om endring ble sendt til dom ble avsagt. Retten så hen til skatteunndragelsens grovhet og fant ikke grunn til å frafalle tilleggsskatten i sin helhet, men på grunn av konvensjonskrenkelsen (se EMK art. 13) ble tilleggsskatten satt ned fra 60 % til 30 %.

Det kan være tilstrekkelig etter EMK art. 13 å slå fast at det foreligger krenkelse, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 17. november 2016.

Ved nedsetting av sats ved skjerpet tilleggsskatt, må fortsatt vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt være oppfylt. Det gjelder i slike tilfeller fortsatt tiårsfrist for endringen av fastsettingen, jf. § 12-6 annet ledd, selv om satsen er nedsatt.

Krav som fremsettes etter EMK art. 13 forelegges Skattedirektoratet før vedtak treffes.