Bestemmelsen angir at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges dersom det foreligger unnskyldelige forhold hos skatte- eller trekkpliktige og er en videreføring av ligningsloven § 10‑3 sin objektive modell med unnskyldningsgrunner. Det er likevel lagt til grunn at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes sammenlignet med tidligere rett. Selv om kravet til subjektiv skyld er tatt bort på merverdiavgifts-, særavgifts og motorkjøretøy- og båtavgiftsområdet, er det ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I det følgende omtales ulike situasjoner og forhold hvor det kan oppstå spørsmål om opplysningssvikten er unnskyldelig.

Sykdom kan utgjøre et unnskyldelig forhold. Det må være årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten, det vil si at sykdommen/skaden må være av en slik art og/eller omfang at den er egnet til å påvirke skattepliktige sin evne til å levere korrekte opplysninger i sin skattemelding. Dette blir en konkret vurdering ut fra forholdene i den enkelte sak. Sykdommens alvorlighetsgrad vil være et relevant moment i vurderingen. Det må kunne forventes at skattepliktig kan framlegge sykemelding, legeerklæring e.l. som dokumenterer forholdet.

For kronisk sykdom eller sykdom som varer over lengre tidsrom må det imidlertid forventes at særlig selvstendig næringsdrivende innretter seg på en slik måte at denne får hjelp til å ivareta sine leveringsforpliktelser. Dersom en kronisk tilstand forverres eller det er tale om sykehusinnleggelse e.l på leveringstidspunktet kan sykdommen likevel utgjøre et unnskyldelig forhold. For lønnstakere og pensjonister som normalt sett har oversiktlige skattemessige forhold, kan også kronisk dårlig helsetilstand medføre at de ikke er i stand til å fange opp feil i skattemeldingen. Særlig ved varig nedsatt kognitiv funksjonsevne vil det være aktuelt å vurdere en opplysningssvikt som unnskyldelig.

For næringsdrivende må det vurderes om sykdom hos den som er ansvarlig for levering av meldingen kan være unnskyldelig. Dette blir en konkret vurdering hvor man må ta hensyn til vedkommendes rolle i virksomheten og hvorvidt det vil være rimelig å forvente at virksomheten har innrettet seg på en slik måte at den kan levere korrekte meldinger også ved sykdom hos nøkkelpersoner.

Dersom den skattepliktige har klart å levere en skattemelding som er korrekt utfylt når det gjelder andre forhold, kan dette være et moment i retning av at det ikke er årsakssammenheng mellom sykdommen og opplysningssvikten. Dette må imidlertid vurderes konkret i den enkelte sak. Frostating lagmannsrett LF-2020-80116 - UTV-2021-26 og Skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2019-30 gir klare eksempler på at det stilles strenge krav til at sykdommen må være årsaken til opplysningssvikten for at det skal anses som et unnskyldelig forhold. Avgjørelsene viser også at vurderingene som foretas er svært konkrete for den enkelte sak.

Også sykdom hos skattepliktiges barn eller partner kan etter forholdene anses som et unnskyldelig forhold dersom sykdommen er av en slik art at den er egnet til å påvirke den skattepliktiges evne til å levere en korrekt skattemelding. Særlig kan dette være aktuelt hvor skattepliktig er pårørende i en akutt og alvorlig situasjon i tidsrommet rundt leveringsfrist.

Dødsfall i nær familie/partner i tidsrommet rundt leveringsfrist for skattemeldingen vil etter omstendighetene kunne være unnskyldelig. Også for disse tilfellene må det foretas en konkret vurdering i den enkelte sak. Særlig ved uventede dødsfall eller dødsfall som følge av alvorlig sykdom hos nærstående, må det påregnes at det er klart sannsynlighet for at dette vil kunne påvirke den skattepliktiges evne til å ivareta sine leveringsforpliktelser.

Samlivsbrudd eller andre livskriser kan etter forholdene utgjøre et unnskyldelig forhold. Vurderingen blir også her om det er årsakssammenheng mellom samlivsbruddet/livskrisen og opplysningssvikten, altså om forholdet er av en slik art at det er egnet til å påvirke skattepliktiges evne til å levere skattemeldingen. Her vil det også være relevant om samlivsbruddet/livskrisen har oppstått i tidsrommet nær leveringsfristen. Slike forhold kan være vanskelig å dokumentere, og det må gjøres en konkret helhetsvurdering av opplysningene gitt i saken.

Uerfarenhet kan utgjøre et unnskyldelig forhold. Normalt stilles det her strengere krav til næringsdrivende enn til lønnstakere og pensjonister. Det forventes at den som starter næringsvirksomhet setter seg inn de forpliktelser som følger av å starte egen næring, og ved behov søker nødvendig bistand. Men også for næringsdrivende må det foretas en konkret vurdering av den skattepliktiges befatning med økonomisk virksomhet og om han ellers har forutsetning for å oppfylle de forpliktelsene som følger av å starte en virksomhet.

Som eksempel på at situasjoner hvor skattekontoret har funnet at det foreligger unnskyldelige forhold for manglende levering av skattemelding for næringsdrivende er elever på videregående skole som har opprettet ENK i forbindelse med skoleprosjekt, og som ikke har forstått at det innebærer plikter i forbindelse med levering av skattemelding for næringsdrivende selv om det ikke har vært særlig aktivitet i foretaket.

Ungdom/unge som nylig er blitt lønnsmottakere og ikke tidligere har levert skattemelding vil man normalt legge til grunn at manglende erfaring kan utgjøre et unnskyldelig forhold ved opplysningssvikt.

For lønnstakere og pensjonister som har levert skattemelding i flere år, skal det normalt sett mye til før man kan påberope seg manglende erfaring som unnskyldelig forhold. Det kan likevel foreligge forhold i enkeltsaker hvor dette kan være aktuelt, eksempelvis i tilfeller hvor skatteplikten er uklar og informasjon om regelverk er vanskelig tilgjengelig.

Alder kan utgjøre et unnskyldelig forhold i saker hvor skattepliktig enten er svært ung, eller så gammel at det er naturlig at alderdommen har svekket den skattepliktiges evne til å ivareta sine leveringsforpliktelser. Her vil det foreligge store individuelle forskjeller, og forholdet må gjerne ses i sammenheng med sykdom, manglende erfaring eller øvrige personlige forutsetninger. Skal det ilegges tilleggsskatt må det også være årsakssammenheng mellom alderen og opplysningssvikten. Et eksempel hvor Skatteklagenemnda ila tilleggsskatt til tross for høy alder er i stor avdeling i SKNS1-2020-106.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Subjektive forhold hos skattepliktig kan imidlertid medføre at forholdet likevel anses unnskyldelig. Et eksempel på et tilfelle der rettsvillfarelsen ikke ble ansett unnskyldelig er HRD Rt. 2012/1547 (Norwegian Claims Link AS).

Selv om det kan være forståelig at skattepliktig tar feil av reglene, vil det ofte måtte legges til grunn at skattepliktig burde ha innsett at dette kunne være et tvilsomt spørsmål og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Skattepliktig har i slike tilfeller plikt til å gi opplysninger som gir skattemyndighetene foranledning til selv å vurdere spørsmålet. Se for eksempel HRD Rt. 2006/333. Se nærmere om dette under skattepliktiges opplysningsplikt,Uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Skatteklagenemnda fant i sak SKNS1-2022-73 at skattepliktige burde ha innsett at spørsmålet om skatteplikt kunne være tvilsomt og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele hans oppfatning. Nemnda konkluderte dermed med at skattepliktige ikke hadde gjort så godt som vedkommende kunne når vedkommende ikke oppga i skattemeldingen at deler av eiendom var solgt og betaling mottatt.

I helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten. I sak SKNS1-2023-22 fant Skatteklagenemnda at det forelå unnskyldelig rettsvillfarelse knyttet til en relativt ny skatteinsentivordning fordi skattepliktige var en fysisk person uten spesiell forhåndskunnskap og dermed ikke i særlig grad kunne bebreides for sin uriktige rettsoppfatning. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger. Se om dette Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Der skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i skattemeldingen, men tallene i en tilsvarende post i en tilleggsmelding er korrekt, vil dette normalt anses som en unnskyldelig feil ved utfyllingen av skattemeldingen. Forutsetningen er at feilen fremkommer uten nærmere sammenstillinger og at feilen ikke fremstår som bevisst.

Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som «åpenbare regne- og skrivefeil», jf.§ 14‑4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Lite synlige feil i tredjepartsopplysninger (sammenstilling av opplysninger fra a-melding, kontooppgaver med videre) som ikke blir rettet opp av skattepliktig, vil normalt være unnskyldelig.

Systemmessige misforståelser kan etter forholdene være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være at skattepliktig ikke har forstått at han plikter å korrigere opplysningene i skattemeldingen når arbeidsgiver sender inn korrigert innrapportering. Det kan også skyldes at skattepliktig gjør tekniske feil ved innleveringen av skattemeldingen i Altinn. Om tilfeller der den systemmessige misforståelsen er knyttet til overføring av opplysninger fra aksjonærregisteroppgaven (RF-1088) til skattemeldingen, se SKD 10. mai 2012 og SKD 19. oktober 2012 i Utv. 2013/138. Det må foretas en konkret vurdering hvor det ses hen til om skattepliktig var i god tro.

Unntak fra tilleggsskatt kan for eksempel være aktuelt der skattepliktig har mottatt gjenpart av tredjepartsopplysninger med korrekte opplysninger før tilsendt skattemelding, og dermed har lagt til grunn at skattemyndighetene har korrekte opplysninger.

Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Se eksempel på vurdering av om skattepliktiges uaktsomhet kunne «anses som forholdsvis liten» etter tidligere praksis i Høyesteretts dom av 20. september 2016 (HR-2016-01982-A, Norisol). Se for øvrig også vurderingen knyttet til den ellers lojale og aktsomme skattepliktige under.

Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Uttalelsen i forarbeidene kan ikke tolkes som et automatisk unntak fra tilleggsskatt første gang en gjør en feil, se eksempelvis Skatteklagenemnda, stor avdeling SKSN1-2020-148. Det må foretas en konkret vurdering. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Se over for vurderingen av lavere grad av skyld. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig.

For en utlending som ikke tidligere har vært skattepliktig til Norge skal tilleggsskatt også som hovedregel vurderes. Normalt vil det likevel være unnskyldelig det første året dersom den skattepliktige ikke har vært klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysninger i skattemeldingen.

Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudet i Utv. 1994/1555 og HRD Rt. 1997/1117, hvor det blant annet ble uttalt at «vurderingen må endelig skje ut ifra Schultz’ bakgrunn og erfaring».

Også næringsdrivende kan derfor være i en situasjon som gir grunnlag for fritak fra tilleggsskatt på grunn av uerfarenhet, se uttalelse fra Sivilombudet i sak 2004/2392, omtalt i Sivilombudets årsmelding 2004 side 183. Det vil likevel i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige. I utgangspunktet fritar det ikke fra tilleggsskatt at skattepliktig har unnlatt å sette seg inn i regler som gjelder for virksomheten og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers, se blant annet uttalelse fra Sivilombudet i Utv. 1994/1571.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innleveringen av meldingene. Etterfølgende forhold skal normalt ikke tillegges vekt i vurderingen av om det forelå unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet. For eksempel vil unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil i skatteoppgjøret ikke gi grunnlag for tilleggsskatt og vil heller ikke være et moment i vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold på leveringstidspunktet, se NS 86-2017 og 87-2017. Der den skattepliktige på forespørsel gir mangelfulle eller uriktige opplysninger etter innlevering av skattemelding, kan etterfølgende forhold være relevante, se HRD Rt 2006/333 avsnitt 49. (Skattepliktig bidro ikke i tilstrekkelig grad til å avklare skatteplikten da skattemyndighetene stilte spørsmål ved skattemeldingen. Dette ble tillagt vekt ved vurderingen.)

Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Beviskravet gjelder bare faktatvil, idet tvil om virkningene av fakta (virkningstvil) er av rettslig art og må løses ut fra fortolkningsprinsipper og andre kriterier for avgjørelse av rettslig tvil, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Det faktiske forhold som skattepliktige påberoper at etablerer en unnskyldningsgrunn skal derfor legges til grunn ved vurderingen, med mindre skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at det anførte forholdet ikke foreligger. Om det aktuelle forholdet etter sitt innhold er tilstrekkelig unnskyldende og om det er årsakssammenheng mellom forholdet og opplysningsplikten, og dermed fritar for tilleggsskatteansvar, må vurderes i hvert tilfelle og for hvert forholdsom er aktuelt.