§ 14-5 fjerde ledd

Lovtekst

Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når [...]

Generelt

Fjerde ledd gir nærmere regler om tidfestingsfeil. Reglene i bokstav a, b og c er en videreføring av ligningsloven § 10-4 nr. 4 og gjelder beregning av tilleggsskatt ved tidfestingsfeil. Bestemmelsen regulerer uttømmende hva som er å anse som en tidfestingsfeil. På merverdiavgiftsområdet har bestemmelsen medført en endring, da det tidligere ikke ble ilagt tilleggsavgift i disse tilfellene. I praksis vil imidlertid den korte terminlengden medføre at forskyvningen ofte utgjør en så liten fordel at man kommer under minstegrensen for ileggelse av tilleggsskatt, jf. § 14-4 første ledd bokstav e.

Beregningsgrunnlag

Hvis det foreligger en tidfestingsfeil, skal beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten utgjøre differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart og nåverdien av den økte skatten frem til feilen er reversert, se HRD Rt. 2006/333. Reverseringsperioden er perioden fra feilen ble begått til virkningen av den er reversert. I de tilfeller skattepliktig har inntektsår med skattemessig underskudd i reverseringsperioden, anses feilen likevel reversert også for disse år med virkning for beregning av nettofordelen (reverseringsperioden forlenges ikke med underskuddsår selv om skattekredittperioden forlenges). Det legges til grunn at en tidfestingsfeil senest reverseres etter 20 år.

Det kan også være grunnlag for å bruke nettometoden der en opplysningssvikt én skattleggingsperiode har medført feil, som automatisk reverseres gjennom korresponderende føring et senere år. Dette gjelder for eksempel dersom føring i skjema for midlertidige forskjeller medfører automatisk reversering.

Diskonteringsrente

Ved beregning av nåverdien av skattekreditten ved tidfestingsfeil skal det tas utgangspunkt i årsgjennomsnittet av den sikre renten på statspapirer med et tillegg på 0,5 prosentpoeng. Renten for statskasseveksler med 9‑12 måneders løpetid kan benyttes som utgangspunkt for skattekreditt på ett år, mens det for lengre skattekreditter benyttes rente for statsobligasjoner med tilsvarende lengre løpetid. Løpetiden må med andre ord ha sammenheng med tidsforskyvningen på fradragene. Se for øvrig FIN 3. mars 2005 i Utv. 2005/1393.

For merverdiavgiftspliktig virksomhet med seks terminer brukes månedsgjennomsnitt for statskasseveksler med tre måneders løpetid.

Statistikk for statskasseveksler finnes på Norges bank sine hjemmesider.

Løpetiden for statsobligasjoner er 3, 5 eller 10 år. Renten for 3-årige statsobligasjoner brukes der tidfestingsfordelen er fra 2 til og med 4 år. Er tidfestingsfordelen fra 5 til og med 9 år, brukes renten for statsobligasjoner med 5 års løpetid. Der tidfestingsfordelen er 10 år eller mer, benyttes renten for 10 års løpetid. Renten for statsobligasjoner er flytende. Ved fastsetting av tilleggsskatt benyttes årsgjennomsnittet for inntektsåret (Kilde: http://www.norges-bank.no/Statistikk/Rentestatistikk/Statsobligasjoner-Rente-Arsgjennomsnitt-av-daglige-noteringer/). Renten gjelder hele perioden (fastrente for alle årene).

Endring i skattesats

Ved beregning av nåverdien av skattekreditten skal det normalt tas høyde for endringer i skattesatsen og materielle skatteregler, som var kjent da opplysningsplikten ble brutt.

Redusert grunnlag for inntektsskatt som følge av endringen skal hensyntas (etter-skatt rente). Renten skal således reduseres med 28 % til og med inntektsåret 2013, 27 % for 2015 og 25 % for 2016. Fra og med inntektsåret 2017 skal skattesatsen settes til 24 %. Redusert grunnlag for formuesskatt som følge av endringen skal ikke hensyntas.

Beregningsprogram for nettoberegning er tilgjengelig på Skatteetaten.no.

§ 14-5 fjerde ledd bokstav a

Lovtekst

Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

  • a) de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til en skattebesparelse som uten at det er nødvendig med nye opplysninger fra den skattepliktige, ville ha ført til en tilsvarende skattebyrde i senere perioder

Alternativet gjelder for eksempel hvor en fradragspost fradragsføres for tidlig, hvor driftsmidler føres inn på en saldogruppe med høyere avskrivningssats enn den korrekte og unnlatt prosentvis inntektsføring av etablert positiv gevinst- og tapskonto eller annen inntektssaldo. Derimot regnes det ikke som tidfestingsfeil at skattepliktig foretar avskrivninger av et objekt som ikke er avskrivbart. Tilsvarende gjelder hvis påkostninger på et ikke-avskrivbart bygg fradragsføres som vedlikeholdskostnader. Se for eksempel Gulating lagmannsretts dom av 30. april 2008 (LG-2007-148369), hvor skattepliktig krevde fradrag for vedlikeholdskostnader til utleiebolig.

Videre vil tilfeller hvor fradragsberettiget inngående merverdiavgift er innberettet for tidlig falle inn under bokstav a når det foreligger legitimasjon (faktura) for den inngående merverdiavgiften. Det anses imidlertid ikke som en tidfestingsfeil når vilkårene for fradragsføring ikke foreligger ved innlevering av meldingen, men hvor det fremstår som mer eller mindre sannsynlig at vilkårene vil bli oppfylt på et senere tidspunkt, for eksempel fordi den frivillig registrerte virksomheten holder det som sannsynlig at hele bygget vil bli leid ut til avgiftspliktige leietakere, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596, IT Fornebu Eiendom AS).

§ 14-5 fjerde ledd bokstav b

Lovtekst

Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

[...]

  • b) den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet

Det følger av bokstav b at det foreligger en tidfestingsfeil når den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet. I tillegg til å omfatte tilfellene som har vært behandlet etter ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav b, omfatter bestemmelsen tilfeller hvor skattepliktig har innberettet merverdiavgiftspliktig omsetning eller uttak i en for sen periode, særavgiftspliktig grunnlag er innberettet i en for sen periode, eller lønnsutbetalinger som det skal beregnes arbeidsgiveravgift av er innberettet i en for sen periode. Det er et vilkår at den korresponderende føringen er gjennomført før skattemyndighetene avdekker forholdet.

§ 14-5 fjerde ledd bokstav c

Lovtekst

Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når

[...]

  • c) skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.

Alternativet bygger på ligningsloven § 10-4 nr. 4 bokstav c og omhandler de tilfellene hvor skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder. Se eksempel HRD Rt. 2006/333 (tilleggsvederlag ved salg av aksjer ville mest sannsynlig ha blitt oppgitt til beskatning påfølgende år).

I tillegg vil tilfeller på merverdiavgiftsområdet, arbeidsgiveravgiftsområdet og særavgiftsområdet kunne omfattes av bestemmelsen. Med «grunnlaget» siktes det til blant annet inntekt, omsetning, lønnskostnad som grunnlag for arbeidsgiveravgift og særavgiftsgrunnlag.

Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om skattepliktig kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere. Den skattepliktiges erfaring og kunnskap vil her ha betydning.

Anfører skattepliktig at han ville avdekket og rettet en feil senere, medfører ikke dette at forholdet omfattes av reglene om tidfestingsfeil, se HRD Rt. 2015/1029 (Global Shipsholding Norden 2 AS). (Ved den elektroniske innleveringen av oppgaver i Altinn var andelen av overskuddet fra en selskapsdeltakelse satt til kr 0. Dette kunne ikke anses som en tidfestingsfeil, selv om skattepliktig sannsynligvis ville ha oppdaget feilen og korrigert inntekten).