1. Innledning

Ved lov 29. juni 2007 nr. 45 (i kraft fra 1. juli 2007) og lov 14. desember 2007 nr. 100 (i kraft 1. januar 2008) er det gjort endringer i merverdiavgiftslovens uttaksbestemmelser.

De vesentligste endringene ble foretatt ved lov 29. juni 2007 nr. 45. Det vises til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) og Innst. O. nr. 94 (2006–2007). (Endringsloven innførte også nye regler om justering i §§ 26 b til 26 e.) Endringsloven er omtalt i fellesskriv av 2. juli 2007.

Ved uttak av varer skal avgift kun beregnes i den utstrekning det forelå fradragsrett ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. Denne begrensning gjelder ikke tjenester. Plikten til å beregne avgift av kapitalvarer er begrenset til uttak til bruk privat og andre formål utenfor den samlede virksomheten. For øvrig er endret bruk av kapitalvarer gjenstand for justering, jf. merverdiavgiftsloven § 26 b flg.

Det skal ikke lenger beregnes avgift dersom næringsdrivende med virksomhet innenfor og utenfor loven tar ut tjenester fra den avgiftspliktige delen av virksomheten til bruk i den ikke avgiftspliktige del av virksomheten. Dette gjelder likevel ikke slikt uttak av tjenester som nevnt i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd eller tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider. Samtidig er det i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd gitt en tilsvarende presisering om at registrerings- og avgiftsplikten etter denne bestemmelsen omfatter byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av byggearbeider.

Unntaket for tjenester som personlig ytes gratis til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner (begrenset til 100 timer per kalenderår), er utvidet til å gjelde generelt for tjenester som ytes gratis til veldedige formål, jf. merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd nr. 4 annet punktum.

Det ble ikke gjort endringer i bestemmelsene om grunnlaget for beregning av avgift, som fortsatt vil være varens eller tjenestens alminnelige omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd.

I proposisjonen drøfter departementet om midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler til bruk privat eller andre formål som faller utenfor loven bør omfattes av uttaksbestemmelsen, men etter en totalvurdering fant man at avgiftsplikt ikke burde innføres. Ansattes lån av driftsmidler vil for eksempel således fortsatt ikke utløse avgiftsplikt. Som før vil det imidlertid anses som uttak av leietjenester når utleiedriftsmidler lånes ut. Det vises for øvrig til Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) avsnitt 5.2.5.

Ved lov 14. desember 2007 nr. 100 ble avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd nr. 2 for uttak til fast eiendom utvidet til å omfatte innleie. Det vises til Ot. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.2 og Innst. O. nr. 1 (2007–2008) avsnitt 31.1.2 og 31.2. Endringen har sammenheng med innføring av avgiftsplikt for næringsmessig utleie av fritidseiendom.

2. Nærmere om de enkelte endringene

2.1. Uttak av varer

Merverdiavgiftsloven § 14 første ledd omhandler nå kun uttak av varer. Hovedregelen for varer er, som tidligere, at uttak av varer til privat bruk eller til andre formål utenfor loven, utløser plikt til å beregne avgift.

Uttaksreglene må ses i sammenheng med reglene om justering eller tilbakeføring av inngående avgift på kapitalvarer. For kapitalvarer som omhandlet i merverdiavgiftsloven § 26 c nr. 1, er derfor plikten til å beregne avgift etter uttaksreglene begrenset til uttak til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Endret bruk av kapitalvarer innen den samlede virksomheten reguleres av justeringsreglene.

Etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd gjelder avgiftsplikten etter første ledd i den grad den næringsdrivende har hatt rett til fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. Uttaksberegning har i all hovedsak også tidligere vært motsatsen til fradragsføring av inngående avgift på linje med avgiftsberegningen ved omsetning. Ved uttakssituasjoner som omhandlet i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd (tidligere annet ledd), har uttaksplikten alltid vært direkte knyttet til om det forelå fradragsrett for inngående avgift eller ikke gjennom krysshenvisningen til merverdiavgiftsloven § 22. At fradragsrett ikke tidligere har vært et lovfestet vilkår, har nok først og fremst vært begrunnet i kontrolltekniske og andre praktiske hensyn. Departementet påpeker da også i proposisjonen at det som utgangspunkt vil ha formodningen for seg at det har foreligget fradragsrett for varer som uttas. Ved manglende fradragsrett påhviler dokumentasjonsplikten den næringsdrivende.

Det vil altså ikke oppstå noen avgiftsplikt ved uttak av varer hvor vilkårene for fradragsrett på kjøpers hånd ikke forelå ved anskaffelsen, jf. merverdiavgiftsloven §§ 21 og 22, eller hvor fradragsretten ikke er tilstrekkelig dokumentert etter merverdiavgiftsloven § 25. Avgiftsplikt vil heller ikke oppstå ved uttak av varer kjøpt av privatpersoner eller andre som ikke skal beregne avgift av salget, som næringsdrivende med virksomhet utenfor loven eller næringsdrivende som ikke har nådd omsetningsgrensen for registrering i merverdiavgiftsmanntallet.

Ved uttak av varer som bare har vært gjenstand for delvis fradragsføring, jf. merverdiavgiftsloven § 23, vil avgiftsplikten ved uttak være begrenset tilsvarende.

Det skal heller ikke beregnes avgift ved uttak av varer som ikke har gitt fradragsrett fordi den næringsdrivende selv ikke var avgiftspliktig ved anskaffelsen.

Dersom den næringsdrivende hadde fradragsrett ved anskaffelsen, men av en eller annen grunn ikke benyttet seg av denne, vil det imidlertid ikke foreligge grunnlag for å unnlate avgiftsberegning ved uttak.

Skyldes den manglende fradragsrett at anskaffelsene er anskaffet med nullsats etter fritaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17, vil det i utgangspunktet også oppstå avgiftsplikt ved uttak, jf. § 14 annet ledd annet punktum. Dette gjelder likevel ikke dersom selve uttaket oppfyller vilkårene for fritakene. Uttak av aviser, bøker eller kjøretøyer med elektrisk framdrift utløser således ingen avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7, 8 og 14. Det samme gjelder andre kjøretøyer enn personkjøretøyer som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, jf. § 16 første ledd nr. 11. Uttak av varer som er anskaffet som ledd i overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 vil derimot utløse avgiftsplikt på vanlig måte. Tilsvarende vil gjelde dersom fartøy anskaffet med nullsats etter merverdiavgiftsloven § 17 tas ut til bruk privat.

2.2 Uttak av tjenester

Plikten til å beregne avgift ved uttak av tjenester reguleres av merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd. Etter hovedregelen i første punktum er avgiftsplikten for uttak av tjenester begrenset til uttak til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Dette innebærer, med de begrensninger som følger av bestemmelsens annet punktum, at virksomheter med både avgiftspliktig omsetning og omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven (delt virksomhet) ikke plikter å beregne avgift når tjenester fra den avgiftspliktige del av virksomheten benyttes i den del av virksomheten som er unntatt fra loven. Forutsetningen er at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser fordeles forholdsmessig mellom den avgiftspliktige og den unntatte del av virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 23 første punktum.

Begrunnelsen for endringen er at en plikt til å beregne avgift ved uttak av tjenester til formål utenfor loven, kan gi opphav til økonomiske og organisatoriske tilpasninger som virker begrensende i forhold til å oppnå en optimal utnyttelse av en delt virksomhets produksjonskapasitet og en samfunnsøkonomisk effektiv utnyttelse av ressursene. Av samme grunn ga departementet i forbindelse med Merverdiavgiftsreformen 2001 et generelt unntak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til avgiftsunntatt del av en virksomhet når den eksterne omsetningen av den aktuelle avgiftspliktige tjenesten ikke overstiger 20 %. Dette unntaket motvirket imidlertid etter departementets vurdering ikke fullt ut de uheldige utslag av uttaksbestemmelsene på dette området. I tillegg viste departementet til at merverdiavgiftsregelverket i EU, som hovedregel, gir anvisning på at bruk av tjenester internt innen en næringsvirksomhet ikke utløser plikt til uttaksberegning. Endringen innebærer således at rettstilstanden i Norge vil samsvare med rettstilstanden i våre naboland i EU.

Formuleringen ”den samlede virksomheten” omfatter virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område så lenge aktivitetene utøves av ett avgiftssubjekt. Dette innebærer at unntaket gjelder uttak til bruk også innenfor fellesregistrerte virksomheter.

Etter § 14 tredje ledd annet punktum gjelder ikke unntaket fra avgiftsplikt ved uttak av tjenester til bruk innenfor den samlede virksomheten, uttak av tjenester etter merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd og tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder administrasjon av slike arbeider. I samsvar med tidligere rett skal det således beregnes avgift ved uttak av slike tjenester til alle formål som ikke vedrører den avgiftspliktige del av virksomheten. Et unntak for tjenester av denne art, spesielt bygge- og anleggsarbeider, ville favorisere registrerte entreprenørers egenregibygg i forhold til tilsvarende byggearbeider for fremmed regning, hvor avgift skal beregnes. Uttak av bygge- og anleggsarbeider skal også avgiftsberegnes i Danmark og Sverige.

Endringene for avgiftsberegning av uttak av tjenester har gjort det nødvendig å begrense den generelle bestemmelsen om avskjæring av fradragsrett for tjenester som omsettes i virksomheten i merverdiavgiftsloven § 23 annet punktum. Det er tilføyd et tredje punktum som fastslår at annet punktum bare gjelder tjenester som nevnt i § 14 fjerde ledd eller tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider når bruken som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift finner sted innenfor den samlede virksomheten.

2.3 Tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag

Merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd nr. 4 annet punktum unntar etter endringen alle tjenester som ytes vederlagsfritt på veldedig grunnlag. Så lenge vilkåret om at tjenestene ytes på veldedig grunnlag er oppfylt, gjelder unntaket også tjenester som ytes overfor enkeltpersoner. Tidligere begrensning om at tjenestene måtte ytes til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er opphevet. Det samme gjelder kravet om at tjenestene måtte ytes av den næringsdrivende personlig samt begrensningen på 100 timer per kalenderår.

For at unntaket skal komme til anvendelse på tjenester ytt overfor private, må det foreligge et særlig kvalifisert forhold hvor mottaket av tjenesten vil ha personlig og velferdsmessig betydning for den enkelte. Tjenester som ytes gratis til privatpersoner som venner og bekjente vil i utgangspunktet ikke kunne anses å være ytt på veldedig grunnlag, og skal således fortsatt utløse plikt til å beregne avgift.