1. Innledning

Merverdiavgiftsreformen innebærer at det innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at alle tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt. Det er blant annet gitt unntak fra avgiftsplikten for omsetning av helsetjenester, herunder tjenester som nevnt i lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) §§ 5-4 til 5-12, samt ambulansetjenester utført med særskilt innrettet transportmiddel. Unntaket omfatter også tanntekniske tjenester. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1.

Unntaket for helsetjenester omfatter dessuten andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av en helsetjeneste, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd første punktum. Unntaket omfatter også utleie av arbeidskraft for utøvelse av helsetjenester, jf. annet ledd annet punktum. Finansdepartementet er gitt fullmakt til å gi forskrifter om avgrensing og utfylling av unntaket for helsetjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b fjerde ledd.

Når det gjelder forarbeidene til unntaksbestemmelsen for helsetjenester, vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.2 og Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 3.2.1.

Lovteksten gir uttrykk for at unntaket omfatter helsetjenester uten at det er gitt noen nærmere definisjon av begrepet. Ved avgjørelsen av hvilke tjenester som bør omfattes av unntaket, er det i forarbeidene tatt utgangspunkt i de tjenester som gir rett til stønad etter folketrygdlovens refusjonsbestemmelser, jf. kapittel 5 om stønad ved helsetjenester. Det ble imidlertid understreket at henvisningen til folketrygdloven ikke betyr at avgiftsunntaket er avgrenset til bare å gjelde disse tjenestene. Også visse former for forebyggende og rehabiliterende tjenester kan omfattes av unntaket for helsetjenester.

Når det gjelder alternativ medisin vil akupunktur og homøopati være omfattet av unntaket for omsetning av helsetjenester. Andre alternative behandlingsformer vil også være unntatt når de utøves av autorisert helsepersonell. Det vises til merknadene til §§ 1 og 2.

Finansdepartementet er kommet til at det er mest hensiktsmessig å foreta den nærmere avgrensning av unntaket for omsetning av helsetjenester i forskrift.

2. Merknader til utkast til forskrift

2.1 Merknader til §§ 1 og 2 Helsetjenester er regulert i lov 19. november 1982 nr. 66 om helsetjenesten i kommunene, lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten. Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd regulerer finansiering og støtteordninger til blant annet helsetjenester, mens lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell regulerer helsepersonells yrkesutøvelse, som ansatte og som næringsdrivende. En har derfor valgt å definere begrepet helsetjeneste ved å knytte det til de nevnte lovene.

Kommunehelsetjenesteloven pålegger landets kommuner å sørge for nødvendig helsetjeneste for alle som bor eller midlertidig oppholder seg i kommunen. Ansvaret omfatter all offentlig organisert helsetjeneste som ikke hører inn under stat eller fylkeskommune, og omfatter blant annet ansvaret for å sørge for allmennlegetjeneste, legevaktordning, fysioterapitjeneste, sykepleie, herunder helsesøstertjeneste og hjemmesykepleie, jordmortjeneste, sykehjem eller boform for heldøgns omsorg og pleie samt medisinsk nødmeldetjeneste. Det statlige og fylkeskommunale ansvaret for helsetjenester reguleres i spesialisthelsetjenesteloven og tannhelsetjenesteloven. Ansvaret omfatter blant annet sykehus, sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem og pasienthoteller som yter helsetjenester.

Det er en forutsetning for at unntaket skal få anvendelse at tjenesten som ytes er av en slik art at den naturlig faller innenfor rammen av yrkesgruppenes virksomhet. Når leger driver kursvirksomhet, er det således ikke avgiftsunntaket for helsetjenester, men eventuelt unntaket for undervisningstjenester som kommer til anvendelse. Det vil heller ikke være en helsetjeneste dersom yrkesgrupper med autorisasjon etter helsepersonelloven § 48 utfører rådgivnings- og konsulenttjenester eksempelvis for et legemiddelfirma.

Det presiseres at unntaket gjelder tjenester. Dersom det ytes stønad fra for eksempel folketrygdloven til kjøp av legemidler, ortopediske hjelpemidler og lignende, vil dette fortsatt anses som avgiftspliktig omsetning av varer. Merverdiavgiftsplikt gjelder også varer der det samtidig utføres en tjeneste ved at varen tilpasses den enkelte. Unntaket omfatter utdeling av metadon og annen klinisk helsetjeneste utført i/av apotek.

Helsetjenester ytes både i og utenfor institusjon, og omfatter ved siden av den ordinære behandling i offentlige og private sykehus også behandling utført av privatpraktiserende leger, sykepleiere, ortopedister, tannleger, tannteknikere, fysiotera-peuter, psykologer, kiropraktorer, ergoterapeuter mv. Nedenfor er det i tillegg gitt enkelte eksempler på andre tjenester som omfattes.

Ytelser som gis i offentlige og private sykehus i forbindelse med behandlingen, omfattes av avgiftsunntaket. Som typiske ytelser kan nevnes operasjoner, pleie, innleggelse, undersøkelse mv.

Sykehus/sykehusavdelinger som driver rehabilitering i den forstand at en pasient får behandling etter operasjon eller i forbindelse med kroniske sykdommer, er også omfattet. Også kursteder, opptreningsinstitusjon, rehabiliseringshjem mv. som yter helsetjenester etter denne forskriften, er unntatt fra avgiftsplikt. Avgiftsunntaket gjelder imidlertid ikke kursteder som er rettet mot befolkningen generelt og grupper i befolkningen med sikte på å fremme helse og livskvalitet, såkalte SPA-hotell og lignende Avgiftsplikten vil i disse tilfellene bero på merverdiavgiftslovens øvrige bestemmelser.

Legers utstedelse av sakkyndig- og legeerklæringer til bruk for forsikringsselskaper, stat, kommuner ol., som gjelder personer legen har undersøkt og/eller behandlet som ledd i et lege/pasientforhold, er omfattet av unntaket. Også der det ikke foreligger et slikt lege/pasientforhold vil tjenesten være omfattet. Tjenesten som ytes er i begge tilfeller av en slik art at den må anses å falle innenfor rammen av legens virksomhet.

Prøvetaking og analyse som foretas av lege som ledd i behandlingen anses som helsetjeneste etter forskriften.

Det samme gjelder prøver og undersøkelser ved private laboratorier og røntgeninstitutter. Offentlige laboratorier og røntgeninstitutter utenfor offentlig institusjon er også unntatt. Laboratorieundersøkelser med påvisning av bakterier, sopp mv., resistensbestemmelse av bakterier, seriologiske undersøkelser ved infeksjonssykdommer, blodtypeundersøkelser mv., bestemmelse av blodkoaguleringsfaktorer, hormonundersøkelser, bakteriologiske undersøkelser av blodbanksblod samt toksitetsundersøkelser er således unntatt. Det samme gjelder biologiske og immunologiske svangerskapsundersøkelser. Unntaket omfatter imidlertid ikke laboratorieundersøkelser av drikkevann, spillvann, badevann mm. da slike undersøkelser ikke har den nære tilknytning til behandling av personer som forutsatt.

Lese- og sekretærhjelp for blinde og svaksynte, tolkehjelp for hørselshemmede og tolke- og ledsagerhjelp for døvblinde omfattes også av unntaket. Også andre tolketjenester som benyttes i helsetjenesten er omfattet av unntaket. Slike tolketjenester vil være en nødvendig forutsetning for å kunne yte forsvarlig hjelp og må da anses som en integrert del av helsetjenesten.

Behandling for språk- og taledefekter hos logoped og audiopedagog er også omfattet av unntaket.

Allmenne helseundersøkelser samt mammografi er unntatt avgiftsplikt etter forskriften.

Veiledning i familieplanlegging og øvrig familie- og foreldreveiledning og kontrollundersøkelser under svangerskap i godkjent helsestasjon er også unntatt.

Behandling av psykiater og psykolog både i og utenfor institusjon er omfattet av unntaket. Psykoterapi som utføres av andre enn psykiater og psykolog, vil være unntatt dersom behandlingen utføres av autorisert helsepersonell. Synsprøver og tilpasning av briller og kontaktlinser foretatt av optikere omfattes av unntaket.

Etter arbeidsmiljøloven § 30 skal det være verne- og helsepersonale (bedriftshelsetjeneste) ved virksomheten når det er nødvendig å gjennomføre særlig overvåking av arbeidsmiljøet eller helsekontroll med arbeidstakerne. Det er fastsatt nærmere forskrifter om hvilke virksomheter som skal ha knyttet til seg bedriftshelsetjeneste og til verne- og helsepersonalets oppgaver og kvalifikasjoner med mer. Bedriftshelsetjenestens hovedoppgave er å drive forebyggende helse- og miljøarbeid i virksomhetene.

I hovedsak er det opp til arbeidsgiveren hvordan bedriftshelsetjenesten skal organiseres. Dette kan skje ved at det etableres en egen tjeneste internt i virksomheten eller ved at det etableres en fellesordning der flere virksomheter er medlemmer. Også andre organisasjonsordninger kan velges, for eksempel ved å inngå et samarbeid med primærhelsetjenesten på stedet, opplæring av eget personell m.m.

I tilfeller hvor bedriftshelsetjenesten er organisert internt i virksomheten, vil det ikke foreligge noen omsetning og dermed heller ingen avgiftsplikt. Derimot vil det foreligge omsetning hvor slike tjenester kjøpes. Etter Finansdepartementets mening er slike tjenester av en slik forebyggende karakter at de bør komme inn under unntaket for helsetjenester.

Unntaket for ambulansetjenester gjelder for transport i forbindelse med blant annet sykdom, skade og uførhet til/fra sykehus eller lege i transportmiddel særskilt innrettet for slik transport.

Avgiftsunntaket etter denne forskriften er ikke betinget av at tjenesteyter har avtale med en kommune eller fylkeskommune om driftstilskudd til privat praksis. Det betyr at også tjenesteytere uten driftstilskudd og/eller refusjonsavtale omfattes av unntaket dersom den tjeneste de tilbyr ellers er unntatt.

Omsetning av tjenester som gjelder skjønnhetspleie er avgiftspliktig etter gjeldende rett. Finansdepartementet legger til grunn at det fortsatt må foretas en avgrensing mot avgiftspliktig skjønnhetspleie. Som eksempler på avgiftspliktig skjønnhetspleie kan nevnes pedikyr, behandling av håravfall med laserapparat og legging av kunstige negler. Den nærmere avgrensing av begrepet "skjønnhetspleie" mot medisinsk behandling vil følge den avgrensing Skattedirektoratet har foretatt etter gjeldende rett, blant annet i Av-melding nr. 27/1984 av 11. desember 1984.

Avgiftsunntaket vil også gjelde for inngrep som vesentlig er begrunnet i kosmetiske hensyn. Finansdepartementet har vurdert om slike inngrep som ikke er medisinsk begrunnet bør være omfattet av unntaket. Da det kan være vanskelig å trekke grensen mellom inngrep som er kosmetisk og inngrep som er medisinsk begrunnet, har departementet kommet til at slike inngrep likevel bør omfattes av unntaket.

Finansdepartementet har også vurdert om tjenester som kan betegnes som alternativ medisin kan omfattes av unntaket for helsetjenester. Med "alternativ" menes her terapiformer som vanligvis ikke ytes innenfor den etablerte helsetjenesten. For at tjenester skal unntas under dette punktet, må de i henhold til lovteksten kunne defineres som en helsetjeneste. For at forebyggende og rehabiliterende tjenester skal kunne omfattes av unntaket, er det i lovforarbeidene uttalt at det må stilles strenge krav. I den forbindelse er blant annet spørsmålet om tjenesten utføres av autorisert personell og om tilbudet også gis av det offentlige helsevesen fremhevet som viktige momenter. I Norge er det i dag ingen autorisasjonsordning for utøvere av alternativ medisin etter helsepersonelloven. Det finnes heller ingen annen form for godkjennelsesordning for disse gruppene.

Finansdepartementet har kommet til at unntaket for helsetjenester som et utgangspunkt må avgrenses mot tjenester betegnet som alternativ medisin. Dette følger av både lovtekst og forarbeider. I samråd med Sosial- og helsedepartementet ble det imidlertid i forskrifts-utkastet som ble sendt på høring, lagt opp til at akupunktur og homøopati burde omfattes av unntaket. Bakgrunnen for dette er blant annet at akupunktur og homøopati er de terapiformer som hyppigst også utøves av autorisert helsepersonell i Norge.

I forbindelse med behandlingen av Revidert nasjonalbudsjett 2001 har finanskomiteen knyttet enkelte merknader til unntaket for helsetjenester. I Innst. S. nr. 325 (2000-2001) uttales det i kapittel 7:

"Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Venstre, tar til etterretning at Regjeringen går inn for at akupunktur og homøopati skal omfattes av unntaket for helsetjenester. Disse medlemmer ber om at også andre behandlingsformer som utøves av offentlig godkjent helsepersonell bør innvilges fritak for merverdiavgift. Disse medlemmer viser for øvrig til Regjeringens oppfølging av Aarbakke-utvalgets innstilling."

Finansdepartementet legger komiteens av-grensing til grunn. Departementet legger videre til grunn at komiteen med "offentlig godkjent helsepersonell" sikter til autorisasjon/lisens som helsepersonell har rett til etter helsepersonelloven §§ 48 og 49. Unntaket for akupunktur og homøopati gjelder imidlertid generelt, det vil si også for utøvere som ikke har autorisasjon etter helsepersonelloven. Det vises til NOU 1998:21 Alternativ medisin (Aarbakke-utvalget) for en nærmere beskrivelse av disse to behandlings-formene. I og med at det ikke stilles krav til utdanning for å kunne kalle seg "akupunktør" og "homøopat", eller til å utøve akupunktur eller homøopati som behandlingsformer, bør det stilles visse krav til kvaliteten på disse tjenestene for at unntak for merverdiavgift kan innrømmes. Ved bedømmingen av om det utøves en unntatt akupunktur- eller homøopatitjeneste, kan det være en indikasjon på at tjenesten er av en viss minimumsstandard, at den som yter tjenesten er tilknyttet et forbund som organiserer slike tjenesteytere, eller har utdanning som kvalifiserer for medlemskap i disse.

Forbund som organiserer akupunktører er Norsk forening for klassisk akupunktur (NFKA), Norske akupunktørers hovedorganisasjon (NAHO) og Norske naturterapeuters hovedorganisasjon (NNH). Når det gjelder utøvere med utenlandsk utdanning viser Finansdepartementet til retningslinjer for akupunkturutdanning gitt av Verdens helseorganisasjon (WHO). Forbund som organiserer homøopater er Norske homøopaters landsforbund (NHL) og NNH. Utøvere med utenlandsk utdanning som ikke er med i et av disse forbundene, bør kunne vise til medlemskap i annet nasjonalt forbund tilsluttet European Council for Classical Homeopathy (ECCH), eller at utdanningen kvalifiserer for slikt medlemskap. Departementet vil understreke at unntak for merverdiavgift for de tjenestene man yter, ikke må forstås som en autorisasjon eller lisens for den det gjelder.

Dersom det i framtiden blir innført en offentlig registerordning for alternative behandlingsformer, kan det bli aktuelt å vurdere om andre kriterier skal legges til grunn for unntak fra merverdiavgift, eventuelt om det er behov for å stramme inn kriteriene for merverdiavgiftunntak for akupunktur- og homøopatitjenester. En ordning med et utøverregister vil være et av temaene som må vurderes i forbindelse med oppfølgingen av Aarbakke-utvalgets innstilling.

2.2 Merknader til § 3 Varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en helsetjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten, er unntatt avgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes omsetning av bandasjer, proteser og lignende fra behandlende lege, og servering til pasienter i private og offentlige sykehus. Tannlegers omsetning av tannbørster o.l. er imidlertid som i dag avgiftspliktig. Det samme gjelder optikeres omsetning av briller, kontaktlinser mv. Dette anses som vareomsetning. Ordinær omsetning av varer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner mv. vil heller ikke omfattes av avgiftsunntaket. Dette gjelder blant annet varesalg fra kiosk og servering i kafeteriaer.

Det er omsetningen fra den som yter helsetjenesten unntaket gjelder for. Omsetning av varer og tjenester til den som yter (organiserer) helsetjenester omfattes ikke av unntaket. Et cateringselskap er således avgiftspliktig for omsetning av mat som leveres til pasienter mv.

Utleie av helsetjenester er unntatt i den grad arbeidstakeren utfører tjenester av en art som ikke utløser plikt til å beregne avgift ved omsetning fra leietaker. Dette innebærer at utleie til et sykehus og lignende av leger, sykepleiere og annet helsepersonell som skal utføre behandlings- og pleietjenester vil falle utenfor avgiftsområdet, mens utleie av personell som skal utføre vaktmestertjenester, rengjøring mv. vil være avgiftspliktig.

Omsetning av varer som brukes i tannpleien er i dag unntatt fra avgiftsplikt dersom omsetningen skjer fra tannteknikere. Bakgrunnen for dette avgiftsunntaket er at helsetjenester er utenfor avgiftsområdet. For å unngå at tannteknikere skal få både avgiftsfri omsetning av tjenester og avgiftspliktig omsetning av varer, ble det av forenklingshensyn innført et unntak for deres vareomsetning. Avgiftsunntaket for omsetning fra tannteknikere omfatter også videresalg hvor praktiserende tannteknikere for eksempel på grunn av for stor beskjeftigelse i forhold til kapasitet, har satt bort tilvirkning av tannerstatninger til andre tannteknikere. Unntaket gjelder tilsvarende ved import. Det er en forutsetning at bestillingene fremstår som en naturlig del av virksomheten som utøvende tanntekniker. Dersom slik omsetning av tanntekniske produkter er av en slik størrelsesorden at det går ut over hva som fremstår som en naturlig del av virksomheten som utøvende tanntekniker, vil dette måtte anses som ordinær avgiftspliktig omsetning. Den valgte formulering "egne fremstilte produkter" tar sikte på å presisere dette. Andre virksomheter som importerer eller foretar bestillinger her i landet av tanntekniske produkter for videresalg, skal således beregne avgift ved videresalget. Dette er en videreføring av gjeldende rett. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.2.5 og merknadene til bestemmelsen i kapittel 15..

Ytelser i regi av solstudioer, slankeinstitutter mv. vil i utgangspunktet heller ikke omfattes av unntaket for helsetjenester. Når det gjelder forskjellige trenings og trimtilbud er disse generelt unntatt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 12. Dette vil også omfatte individuelt tilpassede treningstilbud for mennesker med definerte behov.

Forskrift om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester (Forskrift nr. 119)

fastsatt av Finansdepartementet 15. juni 2001 med hjemmel i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift § 5 b fjerde ledd.

§ 1 Denne forskriften gjelder avgrensingen av unntaket for omsetning av helsetjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 1, jf. annet ledd.

§ 2 Unntaket for helsetjenester omfatter:

1. Tjenester som omfattes av lov 19. november 1982 om helsetjenesten i kommunene, lov 3. juni 1983 nr. 54 om tannhelsetjeneste og lov 2. juli 1999 nr. 61 om spesialisthelsetjenesten.
2. Tjenester som omfattes av lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd kapittel 5 og 10.
3. Tjenester som ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter lov 2. juli 1999 nr. 64 om helsepersonell m.v. §§ 48 og 49
4. Akupunktur og homøopati.
5. Andre alternative behandlingsformer når de utøves av helsepersonell med autorisasjon eller lisens, jf. nr. 3.
6. Bedriftshelsetjenesten.

§ 3 Unntaket omfatter også:

1. Andre tjenester og varer som institusjonen mv. omsetter som et naturlig ledd i ytelsen av en helsetjeneste. Det er et vilkår at leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten.
2. Utleie av arbeidskraft for utøvelse av helsetjenester.
3. Tannteknikeres salg av egne fremstilte tanntekniske produkter.

§ 4 Forskriften gjelder fra 1. juli 2001.