1. Innledning

Med virkning fra 1. juli 2001 blir det innført generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Generell merverdiavgiftsplikt betyr at tjenester i likhet med varer er omfattet av avgiftsplikten, med mindre de er uttrykkelig unntatt. Det er ikke gitt unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten når det gjelder omsetning av forskning og utviklingsarbeid (FoU). Merverdiavgiftsreformen innebærer derfor at det skal beregnes merverdiavgift på omsetning av FoU-tjenester.

FoU er i henhold til OECDs definisjon, som også er den norske definisjonen, definert som: "Kreativ virksomhet som utføres systematisk for å oppnå økt kunnskap - herunder kunnskap om menneske, kultur og samfunn - og omfatter også bruken av denne kunnskapen til å finne nye anvendelser." I tillegg er det er generelt krav at FoU skal inneholde et nyhetselement.

Forskning og utviklingsarbeid defineres først og fremst for statistiske formål, og det er et betydelig element av skjønn i hvordan ulike aktiviteter klassifiseres i forhold til denne definisjonen av FoU. Det er ikke noe skarpt skille mellom konsulenttjenester og forskningstjenester. Ettersom så vel omsetning av FoU-tjenester og andre konsulenttjenester blir merverdiavgiftspliktige etter merverdiavgiftsreformen, vil det ikke være nødvendig å operere med en nøyaktig avgrensing av FoU-begrepet i relasjon til merverdiavgiftsloven.

I merverdiavgiftsloven angis et objektivt vilkår for at det skal foreligge merverdiavgiftsplikt. Dette vilkåret er at varen eller tjenesten omsettes. I forhold til tjenester som er temaet i denne fortolkingsuttalelsen, er omsetning definert i merverdiavgiftsloven § 3 nr. 2 som ytelse av tjeneste mot vederlag. Det altså en gjensidig bebyrdende transaksjon.

Spørsmålet om merverdiavgift og FoU reiser i første omgang spørsmålet om når offentlige tilskudd/bidrag kan anses for å være vederlag for en tjeneste. Hvis tilskuddet skal anses for å være vederlag for en tjeneste må utgangspunktet være at det skjer en omsetning/transaksjon, det vil si at det offentlige kjøper en konkret tjeneste og betaler for denne.

At merverdiavgiften er transaksjonsrelatert kan altså skape problemer i forhold til offentlige overføringer. I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å avgjøre om det foreligger omsetning. Servicetjenester fra offentlige institusjoner ytes for eksempel i stor grad uten direkte vederlag, fordi institusjonen mottar midler over offentlige budsjetter som dekker virksomhetens drift. Det vil derfor ikke foreligge omsetning mellom den som yter og den som faktisk mottar ytelsen. Det offentlige kan imidlertid også opptre som ordinær kjøper av varer og tjenester og vil da måtte betale merverdiavgift. Grensetilfeller kan oppstå når det offentlige subsidierer eller gir støtte til offentlige formål, idet det kan være uklart om det offentlige da mottar en gjenytelse slik at vilkåret om ytelse/ levering er oppfylt.

I denne fortolkningsuttalelsen, hvor begrepene "FoU" og "forskning" brukes synonymt, gir Finansdepartementet sitt syn på når et offentlig tilskudd eller et bidrag på generelt grunnlag kan anses for å være vederlag for en tjeneste slik at det foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning. Departementet foretar også konkrete vurderinger av når FoU-tjenester kan anses som avgiftspliktige. For FoU-tjenester kan det blant annet bli spørsmål om ulike former for bidrag fra private aktører, og om dette bidraget er et konkret vederlag for en tjeneste. I fortolkningsuttalelsen foretar departementet en grensedragning mot avgiftsfrie undervisningstjenester og gir en kort skisse over hvordan forskningen i Norge er finansiert og organisert. Videre gis en særskilt vurdering av enkelte problemstillinger knyttet til forskning i regi av Norges forskningsråd.

Det offentliges kjøp av FoU-tjenester reiser også spørsmål i forhold til forståelsen av merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd. Merverdiavgifts-loven § 11 annet ledd uttrykker at når offentlige institusjoner hver for seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, er de bare avgiftspliktige for sin omsetning til andre. Bestemmelsen, som er et unntak fra regelen om avgiftsplikt ved uttak, reiser for eksempel spørsmål om en institusjon som ligger under et departement og leverer forskningstjenester til departementet kan sies å drive i fellesskap med departementet, slik at leveransene unntas fra merverdiavgiftsplikt. I forbindelse med oppfølgning av merverdiavgiftsreformen har Finansdepartementet etablert en egen arbeidsprosess når det gjelder uttaksbestemmelsene. Problemstillinger knyttet til uttak, herunder ulike spørsmål knyttet til merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd, vil derfor ikke bli behandlet her. Departementet vil gi disse spørsmålene en separat behandling.

Når det gjelder forarbeidene til merverdiavgiftsreformen i forhold til forskningstjenester vises det til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 6.2.6.5.4 og Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.7.4.

2. Når et tilskudd vederlag for en tjeneste slik at det foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning

Med tilskudd menes i denne sammenheng særlige offentlige bevilgninger/overføringer eller offentlig støtte på annen måte. Når det offentlige bevilger penger til et bestemt formål er utgangspunktet at dette ikke anses som et vederlag for en tjeneste. Utgangspunktet er derfor at de som utfører en virksomhet basert på offentlige bidrag ikke anses for å omsette tjenester til det offentlige, og at tjenesteyteren ikke skal kreve merverdiavgift av de offentlige tilskuddene.

Som nevnt i innledningen er det en forutsetning for merverdiavgiftsplikt at det skjer en omsetning, det vil si en gjensidig transaksjon. Utgangspunktet er således at offentlige overføringer er å anse som vederlag for en tjeneste kun hvis det offentlige mottar en konkret motytelse. En rekke tjenester er dessuten etter sin art unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven. Det gjelder eksempelvis helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester. I slike tilfeller vil det, uansett om det antas at det offentlige tilskudd må anses for å være et vederlag for en konkret tjeneste, ikke foreligge avgiftsplikt.

Hvis et offentlig organ oppkrever et vederlag i form av gebyrer er utgangspunktet at dette anses som et vederlag for en konkret tjeneste. Hvis det offentlige organet eller et privat organ som har fått tildelt en særlig kompetanse (eksempelvis Veritas) krever et gebyr for offentlig myndighetsutøvelse, skal det ikke betales merverdiavgift av gebyret, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 7.

Som et utgangspunkt anses det å foreligge omsetning når det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Finansdepartementet vil på generelt grunnlag anføre at følgende omstendigheter kan tale for at et offentlig tilskudd anses for et vederlag for en tjeneste (det vil si at det foreligger omsetning):

• oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås
• den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende
• den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført
• tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av disse momentene.

I noen tilfelle ytes også offentlige tilskudd til nedskriving av priser på vare og avgiftspliktige tjenester. Som alminnelig regel er det lagt til grunn at tilskudd som betales direkte til den avgiftspliktige selger/ tjenesteyter, til nedskriving av dennes priser, ikke kan anses for vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Heller ikke ved rene gavedisposisjoner vil det foreligge omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

3. Grensen mot avgiftsfri undervisning

Ved at omsetning av forskningstjenester blir avgiftspliktig, vil man måtte trekke grensen mot avgiftsfrie undervisningstjenester, jf merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3. Denne problemstillingen vil være særlig aktuell for universiteter og høyskoler. Ved disse institusjonene kan en del av undervisningen bli betalt av oppdragsgivere, og i visse tilfelle er det tillatt å kreve egenandeler av deltakere ved ulike kurs og utdanningsenheter.

Ved grenseoppgangen mellom avgiftspliktig forskning og undervisning mot vederlag vil det være av betydning om aktiviteten først og fremst går ut på "formidling av kunnskap", hvilket i merverdiavgiftsmessig sammenheng er det som kjennetegner undervisning. Dersom en professor på et universitet foretar gjesteforelesninger på et annet universitet eller en høyskole for studenter vil professoren utføre en undervisningstjeneste. I likhet med rådgivning vil oppdragsforskning derimot normalt kjennetegnes ved at tjenesteyteren påtar seg å utføre et oppdrag/levere et resultat på grunnlag av en konkret bestilling. I bestillingen vil kjøperen av tjenesten formulere premissene for tjenesteyteren.

Ved merverdiavgiftsplikt på omsetning av forskningstjenester vil undervisningsinstitusjonene kunne få såkalt delt virksomhet. Dette vil være tilfellet dersom institusjonen ved siden av sin undervisning av studenter, også utfører konkrete forskningsoppdrag mot vederlag. Vederlaget kan være i form av et statlig tilskudd som nevnt over eller i form av et vanlig vederlag fra et privat selskap. For institusjonen betyr dette at institusjonen kan trekke fra merverdiavgift på anskaffelser til den avgiftspliktige del av virksomheten.

4. Om forskningen i Norge

Forskningen i Norge finansieres i dag gjennom ulike kanaler. I følge FoU-statistikken for 1999 er næringslivet den største kilden og står for 49 prosent av den totale FoU-finansieringen. Det offentlige bidrar med 42 prosent av den totale FoU-finansieringen, mens 9 prosent kommer fra utenlandske og andre kilder.

Den offentlige finansieringen omfatter departementenes bevilgninger til Norges forskningsråd og andre etater som fordeler forskningsmidler (SND mv.), forskningsbevilgninger som går direkte til den utførende institusjon (basisbevilgninger til forskningsinstitutter utenom Norges forskningsråds budsjettansvar, forskningstilskudd til regionsykehusene mv.) og egne FoU-prosjekter i departementene, kommuner og underliggende etater.

I Norge opererer man med tre forskningsutførende sektorer. Av de totale FoU-utgiftene utføres 47 prosent i næringslivet, 26 prosent i instituttsektoren og 27 prosent ved universiteter og høyskoler. Næringslivet er altså den største sektoren også når det gjelder utføring av FoU-aktivitet. Næringslivet finansierer selv mesteparten av den FoU-virksomhet som utføres i egen sektor. Universitets- og høyskolesektoren omfatter universitetene, universitetssykehusene, vitenskapelige høyskoler og statlige høyskoler. Denne sektoren er i stor grad finansiert gjennom statlige midler. Instituttsektoren omfatter forskningsinstitutter og institusjoner med FoU-virksomhet utenfor næringslivet og universitets- og høyskolesektoren. Disse institusjonene finansieres både av offentlige midler og midler fra næringslivet.

Forskningen kan deles inn i tre aktivitetstyper; grunnforskning, anvendt forskning og utviklingsarbeid. Om den utførte forskningen i forskningsmiljøene klassifiseres som det ene eller det andre, er imidlertid ikke av betydning for avgiftsplikten. Det avgjørende for spørsmålet om merverdiavgiftsplikt er om tjenesten omsettes.

5. Nærmere om omsetningsbegrepet og ulike avgiftsmessige problemstillinger i forhold til FoU-virksomhet

Som nevnt er omsetning definert som ytelse av tjeneste mot vederlag og i punkt 2 ovenfor er det gitt en nærmere angivelse av når et offentlig tilskudd kan anses for et vederlag for en tjeneste. Nedenfor gis det en nærmere konkretisering av disse retningslinjene i forhold til tilskudd til forskningsinstitusjoner.

Utgangspunktet er at tilskudd til egenaktivitet ikke anses for vederlag. Basisbevilgningene (det vil si grunnbevilgninger og strategiske instituttprogrammer, SIP) til forskningsinstituttene har som formål å legge opp og opprettholde langsiktig forskningskompetanse innen et bestemt område, jf. Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementets "Retningslinjer for statlig finansiering av forskningsinstitutter". Basisbevilgninger til forsk-ningsinstituttene regnes dermed som vanlig driftsstøtte, det vil si at det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementets grunnbevilgninger til forskning ved universitet og høyskoler faller også utenfor omsetningsbegrepet.

Det følger av forarbeidene til Merverdiavgiftsreformen 2001 at kanalisering av midler gjennom Norges forskningsråd forutsetningsvis ikke skal anses for å være et vederlag for tjenester. Midler som kanaliseres gjennom Forskningsrådet blir per definisjon å anse som støtte, ikke som vederlag for kjøp av forskningstjenester. Det fremgår av Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 6.2.65.4 (side 86), jf. Innst. O. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 2.7.4 (side 32) at

"Forskningsrådets finansiering av forskningsarbeid, hvor dagens standardavtaler benyttes, anses heller ikke som omsetning. Det vil derfor ikke bli aktuelt å oppkreve avgift på utførelse av slik forskning."

Statens tilskudd til forskningsaktivitet gjennom Norges forskningsråd basert på dagens standardavtaler anses derfor ikke som vederlag, og det foreligger ingen omsetning av en forskningstjeneste mellom den offentlige tilskuddsyter og Forskningsrådet. Det samme vil som et utgangspunkt gjelde de midler som Forskningsrådet tildeler til bedrifter/institusjoner som skal utføre forskningen. Ved Forskningsrådets innleie av eksterne programkoordinatorer eller annet kjøp av tjenester, eksempelvis evalueringer, vil Forskningsrådet imidlertid måtte betale merverdiavgift ved kjøp av denne tjenesten. Det dreier seg her om ordinær tjenesteytelse mot betaling. Forholdet er illustrert i figur 1.