1. Innledning

Saken gjelder rekkevidden av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven om uttak av tjenester som følge av at det fra 1. juli 2001 innføres generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester (Merverdiavgiftsreformen 2001).

I brev av 14. desember 2000 ble Skattedirektoratet bedt om å foreta en gjennomgang av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven som følge av merverdiavgiftsreformen, og da særlig i forhold til næringsdrivende som driver delt virksomhet. Den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester som trer i kraft fra 1. juli 2001, vil aktualisere denne type problemstillinger for flere næringsdrivende. Skattedirektoratet har i brev av 23. mai 2001 kommet med en vurdering av bestemmelsene på dette området, samt utformet forslag til lovendringer i forhold til uttak av tjenester fra avgiftspliktig til ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Den generelle merverdiavgiftsplikten på tjenester medfører en økt uttaksproblematikk som ikke har vært aktuell tidligere. Eksempel på slike nye tjenesteområder hvor uttaksbestemmelsene skaper problemer er tjenester som gjelder bistand og rådgivning av teknisk, juridisk, administrativ og organisatorisk art.

Uttaksproblematikken gjør seg gjeldende både i forhold til uttak av tjenester til privat bruk og til formål utenfor merverdiavgiftsloven, det vil si ikke-avgiftspliktig virksomhet. Eksempel på det første er en advokat som yter gratis juridisk bistand av noe omfang til familiemedlemmer eller til særskilte grupper. Det må i slike tilfeller blant annet trekkes en grense mot avgiftsfrie private gjøremål. Når det gjelder næringsdrivende som har delt virksomhet, skal det, når det omsettes avgiftspliktige tjenester til andre, også beregnes merverdiavgift når samme type tjeneste brukes internt i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Dette gjelder både virksomheter som i tillegg til den avgiftspliktige omsetningen, omsetter tjenester som etter sin art er utenfor avgiftsområdet, og de virksomheter som i tillegg driver utenfor næring. For eksempel kan en bank, som i hovedsak omsetter avgiftsfrie finansielle tjenester, ha en egen juridisk avdeling. Dersom banken omsetter juridiske tjenester til andre enn banken selv, skal banken registrere seg og betale merverdiavgift på de advokattjenester som omsettes. Imidlertid fører den eksterne omsetningen til at bankens egen bruk av advokattjenestene anses som merverdiavgiftspliktig uttak.

Etter Finansdepartementets mening kan uttaksbestemmelsen i enkelte tilfeller føre til urimelige konsekvenser og uheldige avgiftsmessige tilpasninger. Departementet vil på denne bakgrunn i tiden framover gjennomgå regelverket og vurdere en revisjon av uttaksbestemmelsene. Et eventuelt forslag til lovendringer vil da måtte sendes på alminnelig høring.

Finansdepartementet har imidlertid funnet det nødvendig som en foreløpig løsning med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 å vedta enkelte lempinger fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift. Departementet har for det første vedtatt et fritak for plikten til å beregne merverdiavgift ved advokaters deltakelse i advokatvakt hvor tjenestene ytes gratis. For det andre har departementet vedtatt et fritak fra plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift for næringsdrivende som driver delt virksomhet når tjenester tas ut til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dette fritaket gjelder når den eksterne omsetningen av tjenester utgjør mindre enn 20 prosent av den totale tjenesteproduksjonen. Ved beregningen kan det enten legges til grunn omsatt verdi i forhold til uttatt verdi eller omsetningsmengde i forhold til uttatt mengde. Forutsetningen for fritaket er at det ikke føres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke-merverdiavgiftspliktige delen av virksomheten.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for Finansdepartementets vedtak.

2. Om regelverk

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd første punktum, slik bestemmelsen lyder etter merverdiavgiftsreformen, skal det betales merverdiavgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut vare eller tjeneste av virksomheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven. Ved siden av hovedregelen i § 14 første ledd første punktum er det gitt særlig uttaksbestemmelser i § 10 fjerde ledd, § 11 annet ledd og § 23 annet punktum.

Formålet med uttaksbestemmelsene er å avgiftsbelegge privat forbruk og sikre nøytraliteten i regelverket. Ved uttak av en vare eller tjeneste fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat eller formål som ikke omfattes av loven, anses den registrerte næringsdrivende som forbruker av varen eller tjenesten som tas ut av virksomheten. For at det prinsipielt skal bli lik avgiftsbelastning på alt avgiftspliktig forbruk, må også forbruk som dekkes på denne måten avgiftsberegnes på lik linje med kjøp fra andre. Eksempelvis må en trelastforhandler som har kjøpt inn materialer til virksomheten og trukket fra inngående merverdiavgift, beregne utgående merverdiavgift både ved videresalg og når han tar med materialer hjem. Uttaksbestemmelsene skal videre sikre konkurransenøytralitet. Virksomhet som er delvis innenfor og utenfor avgiftsområdet skal ikke ha et lavere kostnadsnivå enn andre i forhold til de aktivitetene som ligger utenfor avgiftsområdet. Siden forutsetningen for fradragsretten faller bort ved uttak, gjenoppretter uttaksbestemmelsene nøytraliteten i regelverket gjennom beregning av utgående merverdiavgift på uttaket.

Plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet forutsetter at den aktuelle tjenesten omsettes, brukes eller produseres i virksomheten. Tjenester uten tilknytning til virksomheten anses ikke som avgiftspliktig uttak, selv om det er fagkyndighet fra virksomheten som nyttes privat, se nærmere nedenfor.

Det skal ikke betales merverdiavgift av tjenester som ytes personlig og vederlagsfritt til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, jf. merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4. Den nærmere avgrensingen av dette fritaket fremkommer av forskrift nr. 100 til merverdiavgiftsloven. En forutsetning for fritaket er at tjenesten ytes direkte til organisasjonen. Fritaket er videre begrenset til 100 timer per kalenderår for den enkelte næringsdrivende. Dette innebærer eksempelvis at en advokat kan yte advokattjenester gratis for et idrettslag og at en snekker kan yte snekkertjenester gratis til en veldedig organisasjon uten at de næringsdrivende må beregne uttaksmerverdiavgift av disse tjenestene.

Hovedregelen for fradragsføring av inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 21 er at fullt fradrag kan gjøres for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Drives det ikke avgiftspliktig virksomhet, følger det motsetningsvis av samme bestemmelse, at det ikke er adgang til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til denne virksomheten. Dersom det drives delt virksomhet, medfører dette at det kun kan føres fradrag for anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Ved fellesanskaffelser til delt virksomhet, kan inngående merverdiavgift trekkes fra forholdsmessig etter varens antatte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det skal imidlertid ikke foretas en fordeling av inngående avgift når fellesanskaffelsen består i vare eller tjeneste som omsettes i virksomheten. I slike tilfeller skal det gjøres fullt fradrag for inngående avgift, og beregnes avgift etter uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 av den delen som benyttes utenfor loven eller privat.

Merverdiavgiftsloven § 70 åpner for at avgiftsmyndighetene kan frita fra merverdiavgift dersom det foreligger "særlige forhold". Formålet med bestemmelsen er å være en sikkerhetsventil til bruk for tilfeller som ikke har vært overveiet av lovgiver eller hvor å fastholde avgiftsplikten gir loven en utilsiktet virkning. Bestemmelsen praktiseres strengt fordi fullmakten ellers ville gi Finansdepartementet stor grad av konkurrerende lovgivermyndighet.

Finansdepartementet har i enkelte saker med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 akseptert at det ikke beregnes merverdiavgift ved uttak til ikke-avgiftspliktig virksomhet i tilfeller hvor den avgiftspliktige eksterne omsetningen av tjenesten er beskjeden. Bakgrunnen for denne praksisen er at det kan få ganske store terskelvirkninger dersom en virksomhet som i utgangspunktet kun driver avgiftsfri virksomhet, også begynner med ekstern avgiftspliktig omsetning av tjenesten. Det må da etter hovedreglene foretas en uttaksberegning av de i utgangspunktet avgiftsfrie tjenestene. Dette gir blant annet dårlige incentiver for utnyttelse av en ekstra kapasitet virksomheten har.

3. Nærmere om uttak av tjenester tilprivat bruk

Utgangspunktet er at det foreligger plikt til å svare merverdiavgift ved uttak til privat bruk av de tjenester som omsettes fra virksomheten. En registreringspliktig rørlegger skal for eksempel betale uttaksmerverdiavgift for rørleggertjenester han eller hans ansatte foretar på hans privatbolig. Det er uten betydning om arbeidet utføres i fritiden. Også personlig forbruk av tjenester som nyttes i virksomheten eller produseres der vil anses som uttak til privat bruk, selv om tjenestene ikke omsettes. Tjenester uten tilknytning til virksomheten anses derimot som nevnt ovenfor ikke som avgiftspliktig uttak. Dersom for eksempel en ansatt i en registreringspliktig malerbedrift blir bedt om å snekre på eierens privatbolig vil det, forutsatt at snekkerarbeid ikke omsettes fra eller produseres i malerbedriften og bedriften heller ikke driver arbeidsutleie, ikke inntre uttaksmerverdiavgift.

Hensynene bak uttaksbestemmelsene tilsier imidlertid at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til privat bruk må avgrenses mot rent private gjøremål. Dersom gjøremålet ikke krever spesialkompetanse eller bruk av driftsmidler fra næringsvirksomheten, vil enkle handlinger den registreringspliktige næringsdrivende utfører for seg selv innenfor det området vedkommende omsetter tjenester, ikke medføre plikt til å beregne merverdiavgift. Forutsetningen er også at tjenesten ikke utføres på arbeidsstedet. Eksempelvis vil ikke en registreringspliktig selger av renholdstjenester bli avgiftspliktig ved vask av eget hus. Det samme gjelder en gartner som steller sin egen private hage. En snekker blir heller ikke avgiftspliktig for enklere snekkerarbeid i sitt hjem. Dersom det dreier seg om aktiviteter enhver kan utføre uten spesielle forutsetninger eller om tjenesteutførselen er av mindre omfang vil ikke hensynene bak uttaksbestemmelsene gjøre seg gjeldende, og aktiviteten skal følgelig ikke avgiftsberegnes.

Merverdiavgiftsplikten ved uttak til privat bruk må bero på et konkret skjønn i hvert enkelt tilfelle. De retningslinjer som er stilt opp her, vil da inngå i dette skjønnet.

3. Særlig om advokattjenester

Enkelte advokatfirmaer og advokater benytter seg av differensiert prising i forhold til ulike markedssegmenter, eksempelvis ved at det tas lavere timepris for privatkunder enn for næringslivskunder. En slik differensiert prising vil ikke medføre plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Det vises til merverdiavgiftsloven § 19 hvor det heter at den alminnelige omsetningsverdien skal utgjøre avgiftsgrunnlaget, men dette hindrer ikke at man tar ulike priser overfor forskjellige markedssegmenter.

Ved lav prising eller gratistjenester til familie og venner, vil en advokat derimot måtte beregne uttaksmerverdiavgift. Det må imidlertid også her trekkes en grense mot rent hverdagslige gjøremål. I slike tilfeller vil ikke hensynene bak uttaksbestemmelsene gjøre seg gjeldende. En enkeltstående utfylling av en ukomplisert selvangivelse bør eksempelvis ikke medføre plikt til å beregne merverdiavgift. Dette er en handling som ikke krever spesialkompetanse. Dreier det seg om aktiviteter som krever en større arbeidsinnsats, vil det foreligge næringsuttak med den konsekvens at det skal beregnes merverdiavgift.

I tilfeller hvor advokater deltar i advokatvaktordninger hvor det ytes gratis advokattjenester til publikum, for eksempelvis til utsatte sosiale grupper, vil det etter uttaksbestemmelsene også foreligge plikt til å beregne merverdiavgift. Etter Finansdepartementets mening er dette et eksempel på at uttaksbestemmelsene får urimelige konsekvenser. Hensynene bak uttaksbe-stemmelsene gjør seg ikke gjeldende ved denne type ikke-kommersielle aktiviteter. På denne bakgrunn gir derfor departementet med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 inntil videre fritak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved advokaters deltakelse i advokatvakt hvor tjenestene ytes gratis.

4. Nærmere om uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig virksomhet

Det foreligger som nevnt innledningsvis også plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Hvis den næringsdrivende kun driver virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, skal det ikke beregnes uttaksmerverdiavgift. Dette betyr at eksempelvis en IT-avdeling i et forsikringsselskap ikke skal beregne uttaksmerverdiavgift av de tjenester avdelingen yter for resten av selskapet.

Ved delt virksomhet, det vil si dels avgiftspliktig og dels unntatt virksomhet, er uttkasbestem-melsene blitt tolket slik at dersom den aktuelle tjenesten kun brukes internt i virksomheten, utløser ikke dette plikt til å betale uttaksmerverdiavgift. Det skal imidlertid betales merverdiavgift ved uttak av tjenester av samme type som den avgiftspliktige virksomheten også omsetter til andre. I slike tilfeller skal det følgelig betales ordinær utgående merverdiavgift av vederlaget for disse tjenestene ved omsetning til eksterne, samtidig som det skal beregnes merverdiavgift ved uttak til den avgiftsfrie delen av virksomheten. Beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgiften er vanlig omsetningsverdi. Uttaksmerverdiavgift skal beregnes når omsetning og uttak samlet utgjør 30 000 kroner.

Som eksempel kan nevnes et transportselskap som både driver persontransport (ikke avgiftspliktig) og varetransport (avgiftspliktig) med eget verksted som betjener både persontransportdelen og varetransportdelen. Slik uttaksbestemmelsene er blitt tolket, foreligger det ikke avgiftsplikt når verkstedtjenester blir tatt ut til bruk i persontransportdelen. Dersom transportselskapet også påtar seg reparasjonsoppdrag for andre, skal det imidlertid beregnes merverdiavgift både av omsetningen av reparasjonstjenester til andre og av de reparasjonstjenestene som tas ut til egen avgiftsfri virksomhet.

Merverdiavgiftsreformen vil aktualisere denne type problemstilling for flere næringsdrivende. Bakgrunnen for utformingen av bestemmelsene om merverdiavgiftsplikt ved uttak til formål utenfor loven, er som nevnt tidligere blant annet å sikre konkurransenøytralitet. Alternativet til å utføre tjenesten internt, er å anskaffe den fra andre. Da vil virksomheter som ikke er avgiftspliktige, på grunn av den manglende fradragsretten, bli endelig belastet merverdiavgiften ved anskaffelsen. På denne måten hindres konkurransevridning.

Etter Finansdepartementets mening medfører uttaksbestemmelsene i forhold til tjenester enkelte uheldige konsekvenser ved delt virksomhet. Følgende eksempel er illustrerende: En virksomhet som utad driver avgiftsfri virksomhet, produserer internt i virksomheten til bruk for denne avgiftsfrie aktiviteten edb-tjenester til en verdi av 1 million kroner i året. Dersom virksomheten også begynner å omsette edb-tjenester til andre virksomheter må virksomheten registreres i avgiftsmanntallet. Dette gjelder selv om denne omsetningen kun er i begrenset omfang, jf. merverdiavgiftsloven § 28. Uttaksbestemmelsene medfører da at virksomheten også skal betale merverdiavgift av den interne edb-produksjonen, det vil si av 1 million kroner. Dette eksemplet viser de urimelige konsekvensene gjeldende uttaksregler medfører ved å starte avgiftspliktig salg til andre virksomheter. Konkurrerende virksomheter uten utadrettet omsetning må ikke beregne uttaksmerverdiavgift ved intern produksjon av samme type tjeneste. Dette kan dermed også føre til at det oppstår konkurransevridninger.

På denne bakgrunn gir Finansdepartementet inntil videre med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 et generelt fritak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Dette fritaket gjelder når den eksterne omsetningen ikke overstiger 20 prosent av samlet omsetning. Ved beregningen kan det enten legges til grunn omsatt verdi i forhold til uttatt verdi eller omsetnings-mengde i forhold til uttatt mengde. Det er videre en forutsetning for fritaket at det ikke kan gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten. Ved fellesanskaffelser må merverdiavgiften fordeles forholdsmessig etter antatt bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Fritaket innebærer at en virksomhet kun skal registreres i merverdiavgiftsmanntallet for den eksterne omsetningen av tjenester. Fritaket berører ikke bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd.

6. Avslutning

Som nevnt innledningsvis vil Finansdepartementet i tiden framover foreta en gjennomgang av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven og vurdere om det er behov for endringer. Denne gjennomgangen vil i utgangspunktet gjelde bestemmelsene i forhold til uttak av tjenester. Departementet vil bemerke at denne gjennomgangen blant annet kan medføre endringer i forhold til det som følger av § 70-fritakene som er gitt i dag.

Finansdepartementets vedtak vil bli kunngjort i Norsk Lovtidend. Det bes for øvrig om at Skattedirektoratet på passende måte informerer både fylkesskattekontorene og de næringsdrivende om innholdet i dette brevet.