Grensedragningen mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende

  • Publisert:
  • Avgitt dato 27.03.2014

Skattedirektoratet har foretatt en overordnet vurdering av grensedragningen mellom selvstendig næringsdrivende og arbeidstakere, med hovedfokus på særlige spørsmål som kan oppstå ved oppdrag utført innenfor omsorgsbransjen. Uttalelsen er en gjennomgang av de generelle rettslige vurderinger som foretas ved grensedragningen mellom virksomhet og arbeid for lønn/ annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet. Det er Skattedirektoratets oppfatning at inntektsgivende aktivitet som oppfyller de skatterettslige vilkårene for å drive virksomhet, også kan utøves innenfor omsorgsbransjen. Det må imidlertid foretas en konkret helhetsvurdering i hvert enkelt tilfelle. 

Med omsorgsbransjen siktes det her først og fremst til selskaper som yter individuelt tilrettelagte bo- og omsorgstjenester for brukere med ulike typer bistandsbehov. Disse tjenestene kan etter det opplyste være organisert som heldøgnsboliger, avlastning og dagtilbud. Det enkelte selskap kan drive sin virksomhet innenfor f.eks. rusomsorg, psykiatri, demens, barnevern, samt tjenester tilrettelagt for fysisk funksjonshemmede. 

Selskapene får slike oppdrag gjennom anbudskonkurranser og gjennom direkte henvendelser fra det offentlige om akutte plasseringer i enkelte tilfeller. Selskapet er således forpliktet til å følge de samme regler som om kommunen selv hadde stått for denne type bo- og omsorgstjenester.

Selskapet har egne ansatte. Det er imidlertid vist til at selskapet i forbindelse med sin omsorgsvirksomhet også har behov for å benytte seg av tjenester fra andre omsorgsarbeidere. Hvert oppdrag vil i slike tilfeller normalt være knyttet til en enkelt beboer og/eller et enkelt tiltak. Oppstartstidspunkt og forventet avslutning av oppdraget følger av eller som vedlegg til den inngåtte oppdragsavtalen, og kan for eksempel være angitt med en varighet på inntil 6 måneder av gangen. Oppdragsavtalen mellom partene er angitt som en avtale med selvstendig næringsdrivende. De spørsmål som har oppstått i denne forbindelse er hvorvidt personer, som yter omsorgsarbeidet, skal anses som selvstendig næringsdrivende eller som arbeidstakere.

Etter ftrl. § 23-2 første ledd plikter arbeidsgivere å betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. Etter ftrl. § 23-2 annet ledd følger det at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift når arbeidet eller oppdraget er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet.  

De skatterettslige vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd, og drives for skattyters regning og risiko. Se Lignings-ABC 2013/2014 stikkord "Virksomhet – allment" på s. 1548.

I folketrygdloven (ftrl.) § 1-10 første ledd er selvstendig næringsdrivende definert som "Enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt". Ftrl. § 1-10 første ledd er en kodifisering av tidligere rettsoppfatning og ligningsmyndighetenes praksis, og bygger således på skatteetatens definisjon av selvstendig næringsdrivende. Det kan i denne forbindelse vises til bl.a. Ot. prp. nr. 29 (1995-1996). 

Av ftrl. § 1-10 annet ledd er det videre opplistet noen momenter som kan være retningsgivende for den konkrete vurderingen. Denne opplistingen er ikke uttømmende.

Høyesterett har også i Rt. 2000/1981 (Fabcon) slått fast at begrepet og den nærmere grensedragningen har samme innhold ved fastsetting av arbeidsgiveravgift til folketrygden som i skatteretten.

En vurdering av grensen mellom virksomhet og arbeid for lønn/annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet, vil som oftest gå på om oppdragstakeren kan anses å drive for egen regning og risiko. "Egen regning" vil typisk innebære at skattyter selv må dekke kostnadene i forbindelse med virksomheten, f.eks. kostnader til materiale, kostnader til drift, driftsmidler mv. "Egen risiko" vil innebære at oppdragstakeren selv har ansvaret for den kontraktsmessige oppfyllelsen av oppdraget. Ansvar for den kontraktsmessige oppfyllelsen vil f.eks. foreligge hvor oppdragstakeren har reklamasjonsansvar/erstatningsansvar dersom oppdraget ikke er utført i samsvar med det som er avtalt. I Rt. 2000/1981 (Fabcon) legger Høyesterett til grunn at slikt ansvar kan foreligge selv om det ikke er uttrykkelig regulert. 

Dersom det foreligger en avtale mellom partene, og partene har klassifisert det privatrettslige forholdet som henholdsvis arbeid- eller oppdragsavtale, vil dette tjene som et utgangspunkt for den skattemessige vurderingen. Ligningsmyndighetene skal likevel foreta en selvstendig vurdering av realiteten i avtaleforholdet jf. ligningsloven § 8-1. Det avgjørende vil være om avtaleforholdet mellom partene etter en helhetsvurdering, og ut i fra sitt eget innhold har karakter av å være en avtale om et selvstendig oppdrag med en selvstendig næringsdrivende, eller en avtale om ansettelse/oppdrag utenfor tjenesteforhold.

Forpliktelsen til en selvstendig næringsdrivende vil tradisjonelt være å prestere et resultat. Arbeidstakers forpliktelse vil være å stille sin arbeidskraft til disposisjon. Forskjellen på dette kan være vanskelig å avklare, og blir ofte først synliggjort ved mulige konsekvenser av at arbeidet ikke er utført i samsvar med det som er avtalt. Er det en avtale om et selvstendig oppdrag med en selvstendig næringsdrivende, kan oppdragsgiver reklamere og det kan bl.a. bli tale om vederlagsfri utbedringsplikt og erstatningsansvar. Resultatansvar innebærer således et økonomisk ansvar for at arbeidsinnsatsen fører frem til det resultatet som var forutsatt mellom partene ved inngåelsen av oppdragsavtalen. 

Den konkrete helhetsvurderingen vil kunne være forskjellig ut fra arbeidets art. Dersom oppfyllelse av avtalen innebærer en forpliktelse til å levere et konkret resultat, vil det være et sentralt moment hvem av partene som har risikoen og ansvaret for oppfyllelsen av dette resultatet. For å ta stilling til hvem av partene som har det endelige resultatansvaret vil det være nødvendig å gå nærmere inn på selve oppdraget, herunder den konkrete avtalen mellom partene. Det kan i denne forbindelse bl.a. vises til Rt. 1994/1064 (Bye), Rt. 2000/1981 (Fabcon) og Rt. 2002/996 (Skoog-Hedren). Går avtalen ut på at arbeidet skal utføres for egen regning og risiko og dette er reelt, må dette legges til grunn for den skattemessige behandlingen. Det avgjørende vil alltid være om avtaleforholdet etter sitt innhold har karakteren av avtale om et selvstendig oppdrag med en selvstendig næringsdrivende. Det må foretas en konkret helhetsvurdering i hvert enkelt tilfelle. For den nærmere vurdering viser vi til Lignings-ABC 2013/2014 stikkord "Virksomhet – allment" s. 1548 ff. Denne oppregningen er ikke uttømmende, og momentene vil kunne ha ulik vekt i forskjellige tilfeller. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende for resultatet. 

Innenfor omsorgsbransjen mv. vil oppdragene som utføres sjelden kunne knyttes til konkrete resultater. I Rt. 2013 s. 342 behandlet Høyesterett grensen mellom virksomhet og ansettelsesforhold i henhold til arbeidsmiljøloven. Høyesterett uttalte her at "Hva det er naturlig å karakterisere som "resultatet" i et løpende omsorgsforhold, kan være usikkert". Rt. 2013 s. 354 gjaldt også grensen mellom virksomhet og ansettelsesforhold i henhold til arbeidsmiljøloven. Høyesterett uttalte bl.a. at momentet "Risikoen for arbeidsresultatet" ikke passer så godt der arbeidet går ut på en løpende omsorgsytelse. Oppdragets karakter, sammenholdt bl.a. med hvem som bar risikoen for oppfyllelsen av den kontraktsmessige forpliktelsen, var imidlertid også viktige momenter i den grensedragningen som ble foretatt i henhold til arbeidsmiljøloven.   

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil Høyesteretts uttalelser i de dommene som er nevnt ovenfor, også ha betydning på skatterettsområdet. Ved vurderingen av grensen mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende i omsorgsbransjen, vil risiko og ansvar for oppfyllelsen av den kontraktsmessige forpliktelsen fortsatt være et av flere sentrale momenter ved vurderingen av vilkåret egen regning og risiko. Dette gjelder selv om det ikke kan vises til et konkret og målbart resultat av arbeidet, i motsetning til f.eks. et oppdrag som utføres av en håndverker. For oppdrag i omsorgsbransjen må det legges til grunn at vilkåret om at oppdragstaker har ansvar for resultatet, kan være oppfylt når oppdragsgiver kan holde oppdragstaker økonomisk ansvarlig dersom omsorgsarbeidet ikke blir utført i samsvar med det som er avtalt og forutsatt mellom partene.

Det er Skattedirektoratets oppfatning at inntektsgivende aktivitet som oppfyller de skatterettslige vilkårene for å drive virksomhet, også kan utøves innenfor omsorgsbransjen.

footer/desktop/standard