Bindende forhåndsuttalelse

Forhåndsuttalelse – realisasjon av fast eiendom

  • Publisert:
  • Avgitt 11.12.2020
Saksnummer BFU 18/2020

Saken gjelder realisasjon av fast eindom og spørsmål om vilkårene for skattefritak for eventuell realisasjonsgevinst etter reglene i skatteloven § 9-3 sjette ledd eller § 9-3 fjerde ledd er oppfylt.

Gevinst ved realisasjon av Eiendommen vil ikke være fritatt for skatteplikt etter reglene for alminnelig gårdsbruk eller skogbruk i skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13. Det gjelder alle deler av eiendommen.

Gevinst ved realisasjon av Eiendommen vil ikke være unntatt fra skatteplikt etter reglene for fritidsbolig i skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Inngangsverdien for Eiendommen kan oppreguleres etter reglene i FSFIN § § 9-8-3 første ledd jf. andre ledd bokstav a og satsene i § 9-8-4.

1.1    Innsenders fremstilling av faktum og jus

1.1.1   Nærmere om eiendommens karakter og bruk

Eiendommen er i overkant av 25.000 kvm, hvorav om lag 17 mål er dyrkbar jord. På eiendommen står det et våningshus (hovedbygning). Det er ikke egen driftsbygning på eiendommen.

Ifølge kommunen er eiendommen klassifisert som en "landbrukseiendom". I samtale med representant fra plan- og eiendomsavdelingen i kommunen ble det uttalt dette er en "typisk landbrukseiendom/gårdsbruk" i et område med flere tilsvarende gårdsbruk. Eiendommen er allikevel ikke konsesjonspliktig, og det er ikke bo- og driveplikt.

Ifølge en lokal eiendomsmegler kategoriseres eiendommen som "enebolig/småbruk", og den står oppført som "selveier enebolig/småbruk" i databasen/registeret Eiendomsverdi.

Eiendommen ligger i et vernet LNF-område (Landbruks-, natur- og friluftsområder), jfr. plan- og bygningslovens § 11-7 nummer 5.

A kjøpte eiendommen i 1956 for kr 20.000,-. Han bodde selv i huset frem til 1960. Deretter har han vært bosatt i en annen del av landet.

I 1990 ble en del av huset utbedret og renovert. Eieren har siden den tiden benyttet denne delen som egen fritidsbolig. Hovedhuset har derimot vært leid ut og regnskapslignet etter RF-1189. Våningshuset er delt opp i to boenheter, men ikke med to gårds-/bruksnummer.

Selve jorden har vært forpaktet bort til en naboeiendom. I dag dyrkes det gress og korn på eiendommen.

Det er innhentet en verdivurdering av eiendommen. Etter meglers verdivurdering har eiendommen i dag en mulig prisoppnåelse på kr 5.500.000,-. Megler har foretatt en samlet vurdering av eiendommen, og ikke foretatt en nærmere oppdeling da det fremstår som mest nærliggende å selge eiendommen samlet. Basert på skatteetatens tilbakemelding, vil Skattepliktige eventuelt vurdere å innhente en mer detaljert prisvurdering.

Utleieverdien av fritidsboligen er vanskelig å anslå. Hovedhuset leies ut til kr 2.200,- per måned og jorden til kr 5.000,- per år.

Før A tar stilling til hva som skal gjøres med eiendommen ønskes det en bindende forhåndsuttalelse fra skatteetaten. A er kjent med reglene for kontinuitet og diskontinuitet etter skatteloven § 9-7 femte ledd, slik at avklaring av mulig latent skatt vil få betydning ved en eventuell overdragelse til hans barn.

1.1.2    Rettslig utgangspunkt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1. Tilsvarende gir tap rett til fradrag med hjemmel i skatteloven § 6-2.

Det er på visse betingelser gjort unntak fra gevinstbeskatning ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, etter skatteloven § 9-3 andre ledd. Vilkåret er at eieren har eid eiendommen i mer enn ett år og brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene. Ved realisasjon av fritidsbolig er kravet at eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Det følger videre av § 9-3 sjette ledd at gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk er fritatt for skatteplikt på nærmere vilkår i § 9-13. Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til personer som er arveberettiget etter arveloven, er fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.

A har eid eiendommen siden 1956. Kravet til eiertid er således oppfylt. Spørsmålet er da om eiendommen er av en slik art at den faller inn under noen av de nevnte fritakene for gevinstbeskatning.

Dersom hele eller deler av gevinsten er skattepliktig, er det dernest et spørsmål om overgangsreglene for oppregulering av inngangsverdi kommer til anvendelse.

1.1.3    Vurdering og avklaring av skatteposisjon

1.1.3.1   Fritidsbolig

Begrepet "fritidsbolig" i skattemessig forstand er ikke nærmere definert i loven, og forarbeidene gir liten veiledning. Av praksis fremgår det at det må foretas en helhetsvurdering av eiendommens karakter og bruk, og at den kan betraktes som en fritidsbolig selv om den verken fremstår som noe typisk fritidsbolig og ikke ligger i et typisk område for fritidseiendommer. Om eiendom som benyttes til fritidsbolig også blir leid ut, er følgende uttalt i Ot. prp. nr. 4 (1986-87) s. 27, der det heter:

“Det avgjørende vil være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig. Departementet forutsetter at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie dersom eiendommen for øvrig brukes som normalt for fritidsboliger. Der eiendommen delvis leies ut til fast bolig, eller delvis brukes til andre formål, vil den lett miste sitt preg av å være en egentlig fritidsbolig. Spesielt gjelder dette hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være."

Som det fremgår av redegjørelsen har A siden han flyttet fra eiendommen, jevnlig benyttet deler av den som fritidsbolig. Det er først og fremst i sommerhalvåret familien har tilbrakt tid på eiendommen. Den utleide delen av eiendommen har ikke påvirket bruken av det arealet Skattepliktige har benyttet som sin fritidseiendom. I tillegg til eiertid, vil også brukstid være oppfylt. Bruksmåten og brukshyppighet vil ved nærmere forespørsel fra ligningsmyndighetene kunne dokumenteres med blant annet strømforbruk/bilder ol.

  1. Vil hele eiendommen, eller den delen som har vært brukt som fritidseiendom (jf. bla BFU 27/11), kunne selges uten gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd?
  2. Dersom ikke hele eiendommen som sådan faller inn under begrepet fritidsbolig, vil markedsverdien av fritidsboligen med naturlig arronderende tomt kunne være skattefri - i det tilfellet slik at resten av eiendommen/jorda vil kunne være skattepliktig?

1.1.3.2     Gårdsbruk

Skatteloven knytter reglene om skattefritak ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendommer til begrepene "alminnelig gårdsbruk og skogbruk". Det følger av Skatte-ABC at det ved vurdering av om en jordbrukseiendom er å anse som "alminnelig gårdsbruk" i relasjon til skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13, tas utgangspunkt i hvorvidt eiendommen fremstår som et "alminnelig gårdsbruk", der det mest sentrale momentet er utnyttelsen av arealene og at eiendommen har den bygningsmassen som er relevant for den aktuelle driftsformen. Konsesjonsreglene som innebærer konsesjonsfritak for bebygde eiendommer inntil en grense på 35 dekar dyrket jordbruksareal, jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4, kan være et moment ved vurderingen, men er ikke avgjørende for hva som skal anses som "alminnelig gårdsbruk og skogbruk". Forutsetningen for å være et "alminnelig gårdsbruk" er at eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke krav om at aktiviteten anses som inntektsgivende aktivitet. Det at eiendommen er leid ut, er ifølge praksis ikke diskvalifiserende fra å komme inn under bestemmelsen om skattefritak.

  1. Vil Eiendommen kunne kategoriseres som et "alminnelig gårdsbruk" ihht. skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13?
  2. Vil deler av eiendommen kunne anses som "alminnelig gårdsbruk"?

1.1.3.3    Salg av jord

Innsender er oppmerksom på at fritakene for gevinstbeskatning ikke gjelder ved realisasjon av tomt, jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a. Gitt eiendommens beskaffenhet og bruk, anses det fra innsenders side ikke naturlig å definere dette som en egen tomt med realisasjonspotensiale slik åttende ledd beskriver. Eiendommen ligger i NLF-område. Både kommunen og megler bekrefter at det ikke er nærliggende å dele opp jorden til boligformål el. Kommunen har allikevel antydet at noen eiendommer av denne typen bruksrasjonaliseres, slik at jorden skilles ut og selges for seg - ofte til tilstøtende jordbrukseiendommer.

  1. Kan skatteetaten uttale seg om hvilke innvirkninger det i så fall kan få for mulig gevinstbeskatning dersom jorden skilles ut og selges for seg og at hovedbygningen med arrondert tomt selges separat – jf. spørsmålene i pkt. 1.3.3.1 og 1.3.3.2?

1.1.3.4    Oppjustering av inngangsverdi

  1. Vil hele eller deler av eiendommen kunne oppjusteres fra opprinnelig inngangsverdi?
  2. Kan skatteetaten anslå hva en oppregulering av inngangsverdien fra 1956 vil utgjøre?

1.1.4    Tilleggsopplysninger

I e-post 4. desember er det opplyst at det ikke var avskrivbare bygninger eller anlegg på eiendommen pr. 31.12.91.

1.2    Skattedirektoratets vurdering

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Eiendommen er av en slik art at vilkårene for skattefritak for eventuell realisasjonsgevinst etter reglene i skatteloven § 9-3 sjette ledd eller § 9-3 fjerde ledd er oppfylt. Skattedirektoratet legger til grunn som en forutsetning at de øvrige vilkårene for skattefri realisasjon etter de nevnte bestemmelsene er oppfylt. Det innebærer blant annet at vederlaget ved salg av Eiendommen ikke kan overstige tre fjerdedeler av antatt salgsverdi.

Skattedirektoratet finner det hensiktsmessig å først ta stilling til om hele eller deler av Eiendommen skal klassifiseres som alminnelig gårdsbruk og derfor kan selges skattefritt etter reglene i skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13. Dersom direktoratet kommer til at Eiendommen ikke kan klassifiseres som et "alminnelig gårdsbruk", skal direktoratet ta stilling til om Eiendommen skal anses som skattepliktiges egen fritidsbolig der eventuell gevinst ved salg av Eiendommen blir skattefri etter unntaksbestemmelsene i skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Dersom Skattedirektoratet kommer til at hele eller deler av gevinsten er skattepliktig, skal direktoratet ta stilling til om overgangsregler for oppregulering av inngangsverdi kommer til anvendelse.

Innsender spør også om skatteetaten kan uttale seg om hvilke innvirkninger det kan få for mulig gevinstbeskatning dersom jorden skilles ut og selges for seg og at hovedbygningen med arrondert tomt selges separat- jf. spørsmålene i pkt 1.3.3.1 og 1.3.3.2. Skattedirektoratet kan ikke ta stilling til en alternativ disposisjon i samme bindende forhåndsuttalelse. Direktoratet har imidlertid gitt en veiledende uttalelse, se punkt 2.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

1.2.1   Rettslig utgangspunkt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Etter skatteloven § 9-3 er det imidlertid på visse vilkår gjort unntak fra beskatning av visse realisasjonsgevinster. Dette gjelder blant annet gevinst ved realisasjon av boligeiendom mv. etter skatteloven § 9-3 andre ledd, gevinst ved realisasjon av fritidsbolig etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd og gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk etter skatteloven § 9-3 sjette ledd jf. § 9-13.

1.2.2   Alminnelig gårdsbruk

Gevinst ved realisasjon av "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk" er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 9-3 sjette ledd på nærmere angitte vilkår i skatteloven § 9-13. Forutsatt at vilkårene forøvrig er oppfylt, er spørsmålet om den aktuelle eiendommen kan anses som et "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk".

Ved vurdering av om en jordbrukseiendom er å anse som "alminnelig gårdsbruk" etter skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. skatteloven § 9-13, kan det etter praksis tas utgangspunkt i hvorvidt eiendommen fremstår som et "alminnelig gårdsbruk", jf. Skatte-ABC 2020 emnet "Jord- og skogbruk – realisasjon" pkt. 4.1.

Sentrale momenter etter retts- og forvaltningspraksis er utnyttelsen av arealene og at eiendommen har en bygningsmasse som er relevant for den aktuelle driftsformen.

Når det gjelder utnyttelse av arealene er det etter praksis lagt vekt på om eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke krav om at aktiviteten anses som inntektsgivende aktivitet. Eiendom hvor bruken av arealet til jordbruksformål er varig opphørt, anses ikke som "alminnelig gårdsbruk". Annen bruk enn tradisjonell jordbruks- eller skogbruksdrift regnes heller ikke som alminnelig gårdsbruk. Eksempel kan være gårdsturisme, campingplass mv.

I BFU 36/03 kom Skattedirektoratet til at en eiendom med 30 dekar dyrket mark og ca. 200 dekar utmark, med våningshus brukt til bolig, driftsbygning som var til nedfalls og naust i dårlig stand ikke kunne klassifiseres som alminnelig gårdsbruk. Direktoratet la vekt på at eiendommen ikke hadde vært i drift i skattepliktiges eiertid, bortsett fra at jorda var blitt slått for å holdes i hevd. Jordbruksdriften ble ansett som varig opphørt.

Det er opplyst at den dyrkbare jorden har vært forpaktet bort til en naboeiendom og i dag dyrkes det gress og korn på Eiendommen. Utnyttelsen av Eiendommen til jordbruksformål er et moment som trekker i retning av at Eiendommen er et "alminnelig gårdsbruk". Som nevnt er det ikke et krav at aktiviteten anses som inntektsgivende.

Størrelsen på gårdsbruket er ikke i seg selv avgjørende for klassifiseringen som "alminnelig gårdsbruk". Konsesjonsreglene som innebærer konsesjonsfritak for bebygde eiendommer inntil en grense på 35 dekar dyrket jordbruksareal, jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4, kan likevel være et moment ved vurderingen.

Det er opplyst at Eiendommen er i overkant av 25 dekar hvorav omlag 17 dekar er dyrkbar jord. Jordbruksarealet er altså av svært beskjeden størrelse, med dyrket areal under halvparten av grensen for konsesjonsplikt jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4. Det trekker i retning av at Eiendommen ikke kan anses som et "alminnelig gårdsbruk".

Det trekker i retning av at eiendommen ikke anses som "alminnelig gårdsbruk" dersom eiendommen ikke har en bygningsmasse som er relevant for den aktuelle driftsformen eller det er bygninger eller arealer på eiendommen som brukes til annet enn jord- og skogbruksformål. Dette kan for eksempel være opparbeidet campingplass eller anlegg for spesialproduksjon som veksthusgartneri, kyllingproduksjon eller pelsdyrfarm.

I BFU 88/03 ble det lagt vekt på at eiendommene ikke hadde driftsbygninger eller våningshus. Skattedirektoratet kom til at vilkårene for å bli ansett som "alminnelig gårdsbruk" ikke var oppfylt selv om 90 dekar jordbruksareal var utleid som tilleggsjord til grasproduksjon. Eiendommen hadde også skogareal, utmarksbeite og jakt- og fiskerettigheter.

I BFU 50/04 kom Skattedirektoratet til at det ikke fratok eiendommen karakteren av å være et vanlig gårdsbruk at våningshuset og stabburet var utleid til beboelse. Eiendommen hadde 25 dekar dyrket mark, 45 dekar skog, 15 dekar annet areal og seks påstående bygninger. Det dyrkede arealet var leid ut til dyrking av forvekster. Eiendommen som lå i et område med jevnt over små landbrukseiendommer ble etter gjengs oppfatning betraktet som et alminnelig gårdsbruk. Skattedirektoratet kom til at bruket var å anse som et "alminnelig gårdsbruk".

I denne saken er det opplyst at våningshuset på Eiendommen blir brukt som utleiebolig og egen fritidsbolig. Det er videre opplyst at det ikke er egen driftsbygning på Eiendommen, det vil si at Eiendommen ikke har bygninger som er relevante for den aktuelle driftsformen, som her er gras- og kornproduksjon. Etter Skattedirektoratets oppfatning svekker det karakteren av et "alminnelig gårdsbruk" og trekker mot en karakter av bolig/fritidseiendom. Uttalelser fra en representant for kommunen om at Eiendommen oppfattes som er en "typisk landbrukseiendom/gårdsbruk" i et område med flere tilsvarende gårdsbruk, tillegges ikke avgjørende vekt.

Etter Skattedirektoratets oppfatning får det ikke betydning i noen retning at Eiendommen tidligere har hatt produksjon av lakseyngel og har blitt utnyttet som planteskole. Det er heller ikke av betydning at Eiendommen ligger i et vernet LNF-område (Landbruks-, natur- og friluftsområder), jfr. plan- og bygningslovens § 11-7 nummer 5 eller at den kategoriseres som "enebolig/småbruk" av en lokal eiendomsmegler.

Det antydes i skattepliktiges anmodning at eiendommer av denne typen bruksrasjonaliseres, slik at jorden skilles ut og selges for seg til tilstøtende jordbrukseiendommer. Skattedirektoratet kan ikke se at disse opplysningene er av betydning for klassifisering av Eiendommen som "alminnelig gårdsbruk".

Etter en samlet konkret vurdering er Skattedirektoratet kommet til vilkårene for å bli ansett som "alminnelig gårdsbruk" i skatteloven § 9-3, sjette ledd ikke er oppfylt for Eiendommen. Skattedirektoratet legger avgjørende vekt på at Eiendommen er av svært beskjeden størrelse i jordbrukssammenheng og mangler bygningsmasse som er karakteristisk for den aktuelle driftsformen.

1.2.3    Fritidsbolig

Skatteloven § 9-3 fjerde ledd lyder:

"Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, ​er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest​ var oppført.  "

A har eid Eiendommen fra 1956. Krav til eiertid i skatteloven § 9-3 fjerde ledd er oppfylt.

Skattedirektoratet må i tillegg vurdere om skattepliktige fyller kravet til brukstid oppstilt i skatteloven § 9-3 fjerde ledd, og om hele eller deler av Eiendommen eventuelt vil kunne omfattes av skattefritaket i skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Reglene om skattefritak i § 9-3 andre og fjerde ledd gjelder bolig-/fritidsbebyggelse med såkalt naturlig arrondert tomt. Hva som er en naturlig arrondert tomt må avgjøres i hvert enkelt tilfelle, der det bl.a. tas hensyn til bebyggelsen, atkomst, topografi, bygningen(e)s beliggenhet på tomten, hvordan området er regulert i kommuneplanen, samt hva som er vanlig størrelse på tomter i området. Har eiendommen et større grunnareal enn det som kan anses som en naturlig arrondert tomt til boligen eller fritidsboligen, vil gevinst knyttet til denne delen av eiendommen være skattepliktig etter skatteloven § 5-1. Skattedirektoratet kan ikke ta stilling til hvilket areal som faktisk vil utgjøre naturlig arrondert tomt i et gitt tilfelle, men kun angi at eventuelt skattefritak vil gjelde egen bolig / fritidsbolig med naturlig arrondert tomt.  

Videre, kan salg av en bolig-/fritidseiendom med stort grunnareal hvor salgsprisen kan sies å være vesentlig påvirket av eiendommens utnyttelsesmuligheter, medføre at hele gevinsten ved salget anses skattepliktig som tomtesalg i henhold til skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a. Dette går vi ikke nærmere inn på i det videre, da det verken foreligger opplysninger om tomtens ev utnyttelsesmuligheter eller hvorvidt estimert salgspris overstiger en tenkt pris for eiendommen som bolig-/fritidseiendom eller gårdsbruk.

Det er opplyst i vår sak at fritidsboligen er en del av hovedhuset. Ved vurderingen av skatteloven § 9-3 fjerde ledd, må det først avklares om den delen som brukes til fritidsformål og den delen som leies ut til boligformål, kan sies å utgjøre én bygning. Den nyeste delen som skattepliktige leier ut, er et tilbygg til den eldste delen som skattepliktige bruker selv som sin egen fritidsbolig. Innsendte bilder bekrefter også at fritidsboligdelen og boligdelen fremstår som én bygning. Det er opplyst at bygningen/eiendommen ikke er seksjonert.

Hva som skal anses som én bygning ved utleie er omtalt i Skatte-ABC 2020 Bolig – Utleie (fritaksbehandling) pkt. 14.1.2. Dette er relevant også ved vurderingen av "egen fritidsbolig" etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Herfra siteres følgende:

"Som utgangspunkt må en ikke-seksjonert bygning/kompleks som fysisk sett naturlig må karakteriseres som én bygning, ses under ett ved vurderingen av om utleieinntektene er skattefrie. Unntaksvis kan bygningen bestå av selvstendige enheter, slik at bare en del av bygningen kan anses som skattyters "egen bolig". De aktuelle delene må da vurderes for seg. Det er vanligvis kun aktuelt å anse én bygning som flere selvstendige enheter dersom det er etablert separate deler som hver for seg kan disponeres fritt og uavhengig av hverandre, både faktisk og rettslig, for eksempel ved belåning, utleie eller salg. Se for eksempel LRD 3. mai 2002 (Borgarting) i Utv. 2002/1019 og LRD 24. september 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/1599. (I begge dommene ble to boligenheter som stod på forskjellige bruksnumre, men som var knyttet til hverandre med felles vegg, ansett som selvstendige boligeiendommer.)
Bygninger som ligger inntil hverandre og med fysisk gjennomgang slik at de kan fungere som én boligeiendom, må anses som én boligeiendom, med mindre de er seksjonert."

For å kunne anse flere enheter i samme bygning som selvstendige enheter, må de altså kunne disponeres fritt og uavhengig av hverandre. Spørsmålet i denne saken er derfor om enheten brukt til utleie og enheten brukt som egen fritidsbolig, både faktisk og rettslig kan disponeres fritt og uavhengig av den andre.

Skattepliktiges utleiedel i hovedhuset er ikke en egen juridisk enhet. Den er ikke fradelt, men har felles gårds- og bruksnummer med enheten brukt som fritidsbolig. Eiendommen er heller ikke seksjonert. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at verken fritidsboligdelen eller utleiedelen kan brukes som pantobjekt eller selges uten at det først foretas en seksjonering eller fradeling. Vilkåret i skatteloven § 9-3 fjerde ledd om at eieren må ha "brukt eiendommen som egen fritidsbolig" må således vurderes for hele bygningen under ett, både for enheten anvendt som egen fritidsbolig og for enheten som leies ut. Det at skattepliktig har anvendt deler av bygningen som egen fritidsbolig, vil i utgangspunktet være tilstrekkelig for at hele bygningen skal anses som fritidsbolig etter § 9-3 fjerde ledd. Samtidig er det opplyst at eiendommen, i tillegg til å tjene som skattepliktiges fritidsbolig, også har tjent som fast bolig for en leietaker. Andres bruk av bygningen/eiendommen, vil kunne påvirke hvordan eiendommen skal klassifiseres.

Hvis en del av en eiendom leies ut til/brukes til fast bolig og en annen del brukes av eieren til fritidsformål, vil utleien til fast bolig lett medføre at boligen mister sitt preg av å være egen fritidsbolig, se Ot.prp. nr. 4 (1986-87) side 27. Dette gjelder selv om den delen som brukes til fritidsformål arealmessig er større enn den delen som brukes som fast bolig, da bruk som fast bolig vanligvis vil være mer intens enn bruken som fritidsbolig.

I BFU 11/2005 kom Skattedirektoratet til at bruken som fast bolig av leietaker var mer intens enn fritidsbruken, selv om utleiedelen utgjorde 55 kvm av et totalareal på ca. 200 kvm. Dette medførte at eiendommen etter en helhetsvurdering ikke fremsto som fritidseiendom etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

I BFU 40/2008 kom Skattedirektoratet til at eiendommen ikke framsto som fritidseiendom så lenge leietakere hadde fast bolig i eiendommen. Den ene leiligheten i en tomannsbolig ble brukt som fritidseiendom av eierne, mens den andre ble brukt som fast bolig av leietaker.

Det må avgjøres etter en helhetsvurdering om en eiendom fremstår som en boligeiendom, fritidseiendom eller annen eiendom. Ved vurderingen har bruken av eiendommen vesentlig betydning. Den del av eiendommen som har vært benyttet - og fortsatt benyttes - som fast bolig er i denne saken ikke ubetydelig. Det er opplyst at utleiedelen arealmessig er større enn den delen som brukes som egen fritidsbolig. Bruken av bygningen som bolig er naturlig nok mer intens enn bruken av bygningen som fritidsbolig. Det er således direktoratets oppfatning at eiendommen mister sitt preg av å være fritidseiendom etter § 9-3 fjerde ledd for skattepliktig, så lenge eiendommen samtidig brukes som en leietakers faste bolig.

På denne bakgrunn vil kravet til brukstid ikke være oppfylt før eiendommen har vært brukt som fritidsbolig uten fastboende leietaker i minst fem år før realisasjon, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Skattefritaksregelen i skatteloven § 9-3 fjerde ledd gjelder uansett kun for fritidsbygget med naturlig arrondert tomt, slik at areal utover naturlig arrondert tomt ikke under noen omstendighet vil kunne omfattes av skattefritaket.

Heller ikke skattefritaksreglene om salg av boligeiendommer etter § 9-3 annet ledd er aktuelt her, ettersom skattepliktig ikke selv bruker eiendommen til boligformål.

1.2.4    Oppregulering av inngangsverdi

  1. Innsender spør om inngangsverdien kan oppjusteres fra opprinnelig inngangsverdi for hele eller deler av eiendommen.

Innsender har stilt spørsmål om overgangsreglene for oppregulering av inngangsverdi kommer til anvendelse dersom hele eller deler av gevinsten er skattepliktig.

Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 ("FSFIN") har to regelsett for oppregulering av inngangsverdi i henholdsvis FSFIN § 9-3-1 og § 9-8-3.

FSFIN § 9-3-1 har bestemmelser om oppregulering av kostpris ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk. Bestemmelsene gjelder ved realisasjon i 2005 eller senere av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, og som per 31. desember 2004 var omfattet av skatteloven § 9-3 sjette ledd om skattefrihet for gevinst, slik den da lød. Skatteloven § 9-3 sjette ledd, første punktum hadde per 31. desember 2004 følgende ordlyd:

Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk er fritatt for skatteplikt når eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.

Skattekontoret kan ikke i en bindende forhåndsuttalelse ta stilling til skattemessig klassifisering av Eiendommen tilbake i tid. Ved vurdering av oppregulering av inngangsverdi må klassifisering av eiendommen derfor legges til grunn som en faktisk forutsetning.

Ovenfor har Skattedirektoratet konkludert med at Eiendommen ikke er et alminnelig gårdsbruk. Det kan ikke legges til grunn et motstridende faktum ved vurdering av FSFIN § 9-3-1. Det er da ikke aktuelt å vurdere oppregulering etter denne bestemmelsen.   

FSFIN § 9-8-3 har bestemmelser om oppregulering av kostpris for eiendom som realiseres i 1992 eller senere og som pr. 31. desember 1991 falt inn under området for omregning av kostpris etter andre ledd. Bestemmelsen gjelder ikke eiendom som er ervervet i 1991 eller senere.

Eiendommen ble ervervet i 1956 og vilkåret for tidspunkt for erverv er derfor oppfylt.

Videre må Eiendommen være av en art som er omfattet av FSFIN § 9-8-3 andre ledd. Det aktuelle alternativet er "tomt og annen fast eiendom uten avskrivbare bygninger eller anlegg utenom næringsvirksomhet" jf. bokstav a.

Skattedirektoratet forutsetter at det ikke har skjedd vesentlige endringer på Eiendommen som påvirker hvordan den framstår etter utbedringen av huset i 1990 og legger til grunn at Eiendommen pr. 31. desember 1991 kunne klassifiseres som "tomt eller annen fast eiendom". Det er ikke opplyst at det på eiendommen på dette tidspunktet ble drevet næringsvirksomhet og Skattedirektoratet forutsetter at det ikke var tilfellet. Det er opplyst at Eiendommen ikke hadde avskrivbare bygninger eller anlegg på dette tidspunktet. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at vilkårene for oppregulering av kostpris etter FSFIN § 9-8-3 er oppfylt for hele Eiendommen. 

  1. Innsender spør om skatteetaten kan anslå hva en oppregulering av inngangsverdien fra 1956 vil utgjøre.

Etter skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd kan ikke spørsmål om verdsetting behandles i en bindende forhåndsuttalelse. Skattedirektoratet kan derfor ikke ta stilling til spørsmål om hva en eventuell oppregulering av inngangsverdien fra 1956 vil utgjøre. Spørsmålet må da avgjøres ved fastsettingen for realisasjonsåret. Skattedirektoratet viser imidlertid til FSFIN § 9-8-4 som inneholder satser for oppregulering av kostpris ved avhendelse av eiendel som omhandlet i § 9-8-3.

1.3   Konklusjon

Gevinst ved realisasjon av Eiendommen, gnr. x, bnr. y i X kommune vil ikke være fritatt for skatteplikt etter reglene for alminnelig gårdsbruk eller skogbruk i skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. § 9-13. Det gjelder alle deler av eiendommen.

Gevinst ved realisasjon av Eiendommen, gnr. x, bnr. y i X kommune vil ikke være unntatt fra skatteplikt etter reglene for fritidsbolig i skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Inngangsverdien for eiendommen Eiendommen, gnr. x, bnr. y i X kommune kan oppreguleres etter reglene i FSFIN § § 9-8-3 første ledd jf. andre ledd bokstav a og satsene i § 9-8-4.

2      Veiledende uttalelse

2.1.1   Alternativ disposisjon - salg av jord

Innsender opplyser at han er oppmerksom på at fritakene for gevinstbeskatning ikke gjelder ved realisasjon av tomt, jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a. Gitt eiendommens beskaffenhet og bruk, anses det fra innsenders side ikke naturlig å definere dette som en egen tomt med realisasjonspotensiale slik åttende ledd beskriver. Eiendommen ligger i LNF-område. Både kommunen og megler bekrefter at det ikke er nærliggende å dele opp jorden til boligformål el. Kommunen har allikevel antydet at noen eiendommer av denne typen bruksrasjonaliseres, slik at jorden skilles ut og selges for seg - ofte til tilstøtende jordbrukseiendommer.

  1. Innsender spør om skatteetaten kan uttale seg om hvilke innvirkninger det kan få for mulig gevinstbeskatning dersom jorden skilles ut og selges for seg og at hovedbygningen med arrondert tomt selges separat- jf. spørsmålene i pkt 1.3.3.1 og 1.3.3.2.

I bindende forhåndsuttalelse jf. punkt 1, er Skattedirektoratet kommet til at Eiendommen ikke kan anses som et alminnelig gårdsbruk. Det gjelder Eiendommen som helhet og medfører at gevinst ved salg av jorden er skattepliktig inntekt. Skattedirektoratet er videre kommet til at hovedbygningen med naturlig arrondert tomt ikke kan anses som egen fritidsbolig, slik at heller ikke denne delen kan selges skattefritt. Det vil derfor ikke ha betydning for eventuell gevinstbeskatning om jorden skilles ut og de ulike delene av Eiendommen selges hver for seg.