Saken gjaldt spørsmålet om fradragsrett for premie til foretakspensjonsordning innbetalt til filial av utenlandsk livsforsikringsselskap. Etter Skattedirektoratets vurdering er premien fradragsberettiget selv om den er beregnet ut fra en høyere grunnlagsrente enn det som gjelder for norske forhold. Direktoratet bemerket at Finansdepartementet etter foretakspensjonsloven har myndighet til å fastsette grunnlagsrente med hjemmel i foretakspensjonsloven, men at det ikke er gjort. Det er da det alminnelige norske regelverk om fastsettelse av grunnlagsrenten eller tilsvarende regler gitt for EØS-filialene i vedkommmende selskaps hjemland som gjelder i henhold til gjeldende livsforsikringsdirektiv (hjemlandsprinsippet).

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Industriforetaket ønsker å etablere en pensjonsordning til fordel for sine ansatte og deres eventuelle etterlatte i henhold til lov om foretakspensjon av 24. mars 2000 nr. 16 (LOF). Pensjonsordningen ønskes opprettet ved en forsikringsavtale med et livsforsikringsselskap hjemmehørende i et annet EØS-land (senere omtalt som Livsforsikringsselskapet).

Livsforsikringsselskapet har konsesjon fra hjemlandets myndigheter for å drive livsforsikringsvirksomhet. Livsforsikringsselskapet har etablert en filial i Norge, og tilbyr livsforsikring, herunder pensjonsforsikring, i det norske markedet.

Spørsmålet for Industriforetaket er om det vil bli gitt inntektsfradrag etter skatteloven § 6-46 for innbetalt premie til foretakspensjonsordningen på lik linje med innbetalt premie for foretakspensjon til et livsforsikringsselskap hjemmehørende i Norge. Bakgrunnen for spørsmålet er at Livsforsikringsselskapet baserer sin premieberegning på en grunnlagsrente som ikke er i samsvar med kravet til grunnlagsrente for norske livsforsikringsselskaper. Grunnlagsrenten er i forsikringsrettslig terminologi den rentesats som inngår i det forsikringstekniske beregningsgrunnlaget, og der forsikringstakeren er garantert grunnlagsrenten som minimumsforrentning i hele forsikringstiden. Det er oppgitt en grunnlagsrente etter norske forhold på 3 %, mens grunnlagsrenten etter vedkommende lands regler kan være 3,5 %.

Det hevdes at Livsforsikringsselskapet, som utenlandsk livsforsikringsselskap, er underlagt tilsyn fra hjemlandets myndigheter. Det vises til at livsforsikringsdirektivet, Rådsdirektiv 2002/83/EF, som erstatter tre tidligere rådsdirektiver, er implementert i norsk rett gjennom lov om forsikringsvirksomhet av 10. juni 1988 nr. 39 med tilhørende forskrifter. Direktivet bygger på det såkalte enekonsesjonsprinsippet. Dette innebærer at et livsforsikringsselskap som er etablert i et EØS-land skal kunne tilby livsforsikring i et annet EØS-land basert på hjemlandskonsesjonen (hjemlandsprinsippet) uten særskilt konsesjon i vertslandet. Innsender hevder at en følge av dette er at et livsforsikringsselskap hjemmehørende i et annet EØS-land med konsesjon til å tilby livsforsikring i hjemlandet, også kan tilby dette i det norske markedet uten å etablere seg i Norge med selskap eller filial, og at det utenlandske selskapet heller ikke trenger norsk konsesjon.

Det hevdes at livsforsikringsdirektivet bygger på det grunnleggende utgangspunkt at det er hjemlandet som fører tilsyn med livsforsikringsselskapets virksomhet, herunder selskapets soliditet. Dette hevdes å innebære tilsyn bl.a. med sammensetning og forvaltning av de aktiva som skal dekke selskapets fremtidige forsikringsforpliktelser (forsikringsmessige avsetninger), fastleggelsen av beregningsmetoder som ligger til grunn for premieberegninger samt å føre løpende tilsyn med selskapets soliditet, egenkapitalgrad/bufferkapital.

Innsender hevder at de krav som er satt til premieberegning i LOF § 9-3 første ledd, herunder fastsettelse av grunnlagsrenten, er forhold av forsikringsvirksomhetsrettslig karakter som det ligger under hjemlandsmyndighetenes kompetanse å regulere. Det hevdes derfor at Livsforsikringsselskapet ikke er bundet av de norske krav til grunnlagsrente. Det hevdes videre at tilsvarende forhold gjør seg gjeldende for bestemmelsene om endring av beregningsgrunnlag og avsetning til forsikringsfond/premiereserve. Det påstås derfor at Livsforsikringsselskapet heller ikke er bundet av LOF § 9-5 første og annet ledd. Innsender påstår at disse forhold direkte berører livsforsikringsselskapets soliditet. Han mener derfor at det hører under hjemlandmyndighetens og ikke vertlandsmyndighetens kompetanse å regulere disse forhold.

Det vises til at LOF § 9-3 første ledd gir departementet kompetanse til å gi regler om grunnlagsrenten, mens det er Kredittilsynet som etter § 9-5 første og annet ledd har kompetanse til å kreve endringer i beregningsgrunnlaget for pensjonsordningen hvis beregningsgrunnlaget ikke gir betryggende sikkerhet for opptjent pensjon. Begge lovbestemmelsene hevdes å ha nær sammenheng med selskapenes soliditet. Det vises til at Kredittilsynet, jf. Ot.prp. 47 (1998-99) side 153, peker på at andre EØS-land kan reise innsigelser mot en slik regulering på bakgrunn av at de mener disse bestemmelsene faller inn under harmonisert område innenfor EØS-regelverket og således utenfor det området som vertslandet kan regulere med virkning for utenlandske filialer. For øvrig vises det til forarbeidene til bestemmelsene i NOU 1998:1 side 125 og til Ot.prp. nr. 47 (1998-99) side 148-149. Det siteres også fra EU-kommisjonens ”Draft Commission interpretative communication” av 10. oktober 1997 og det vises til livsforsikringsdirektivet artikkel 20 og 54. Fra ”communication” siteres:

”….i henhold til bestemmelserne i det tredje direktiv samt i henhold til tilsynsordningen, hvorefter hjemlandet er enekompetent til at føre finansielt tilsyn med forsikringsselskaber, er filialer av forsikringsselskaber samt forsikringsselskaber, der driver virksomhed som led i friudveksling af tjenesteydelser, ikke forpligtet af de i værtslandet gældende bestemmelser vedrørende maksimale forsikringsmæssige rentesatser.”

Det konkluderes deretter med at Norge som vertsland ikke har kompetanse til å kreve at norske filialer av utenlandske livsforsikringsselskaper hjemmehørende innenfor EØS-området må oppfylle norske regler om grunnlagsrenter og norske regler om endringer i tekniske beregningsgrunnlag.

Det hevdes videre at forskrift av 22. september 1995 nr. 829 (filialforskriften), som er gitt med hjemmel i lov om forsikringsvirksomhet, får anvendelse i dette tilfellet hvor det er etablert en filial i Norge. Filialforskriften hevdes å angi hvilke bestemmelser i norsk lovgivning som får anvendelse på norsk filial av livsforsikringsselskap hjemmehørende i annen EØS-stat, og videre til at forskriften ikke omfatter LOF § 9-3 første ledd og § 9-5 første og annet ledd. Det påstås at de regler som gjelder for soliditet, størrelse på forsikringsmessige avsetninger m.v. for norske livsforsikringsselskaper, ikke gjelder for norske filialer av utenlandske livsforsikringsselskaper. Dette fordi disse forhold går på selskapets soliditet etc. og er undergitt hjemlandsmyndighetens tilsyn.

Innsender viser til at LOF § 1-1 annet ledd bokstav a setter som vilkår at utenlandsk livsforsikringsselskap som skal tilby foretakspensjonsordning i Norge med fradragsrett i henhold til skatteloven § 6-46, må være etablert i Norge gjennom filial. Samtidig vises det til EF-domstolens avgjørelse i Skandia-dommen hvor filialkravet ble sagt å være i strid med fellesskapsretten, og det hevdes derfor at foretakspensjonsloven må endres på dette punkt. Innsender mener at også Rådsdirektiv 2003/41/EF, omtalt som pensjonskassedirektivet, tilsier at lovbestemmelsen må endres.

Innsender redegjør for øvrig for det aktuelle EØS-landets krav til sikkerhet og soliditet og argumenterer for at hensynet til nødvendig sikkerhet for de forsikringsmessige avsetninger er tilstrekkelig ivaretatt gjennom disse krav.

Det er innsenders mening at Industriforetaket som forsikringstaker/arbeidsgiver vil ha fradragsrett i henhold til skatteloven § 6-46, for innbetalt premie til pensjonsordning etablert i Livsforsikringsselskapet. Det bes om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter dette.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Industriforetaket har fradragsrett ved inntektsligningen for premie innbetalt til pensjonsordning i Livsforsikringsselskapet, når den forsikringstekniske beregning av premien bygger på en annen grunnlagsrente enn den som gjelder for norske livsforsikringsselskaper.

Utgangspunktet i norsk skatterett er at det ikke foreligger fradragsrett for kostnad til sikring av pensjoner, og skatteloven inneholder derfor ingen alminnelig hjemmel for dette. Fradrag kan likevel gis på nærmere bestemte vilkår, jf. skatteloven §§ 6-45 til 6-47. Det er § 6-46 som gjelder den så kalte foretakspensjonsordning, som her er aktuell. Bestemmelsens første ledd lyder:

”Arbeidsgiver gis fradrag for tilskudd til foretakspensjonsordning etter lov om foretakspensjon. …..”

Det følger av LOF § 2-1 fjerde ledd at regelverket for pensjonsordninger i sin helhet skal være i samsvar med bestemmelsene i loven med tilhørende forskrifter. Det er blant annet stillet krav om premieberegning basert på en nærmere fastsatt grunnlagsrente, jf. § 9-3 første ledd, og det er satt vilkår for endring av pensjonsordningens beregningsgrunnlag hvis beregningsgrunnlaget ikke anses for å gi betryggende sikkerhet for medlemmenes opptjente pensjon, jf. § 9-5 første og annet ledd. Når vilkårene er oppfylt, vil arbeidsgiver bli innrømmet fradrag for betalt premie til pensjonsordningen.

Ved siden av foretakspensjonsloven som angir reglene for foretakspensjon som et spesielt forsikringsprodukt med skattemessig fradragsrett for innbetalt premie, er det forsikringsvirksomhetsloven som gir de generelle regler for forsikringsvirksomhet og rammen for slik virksomhet i Norge. Via konsesjonsplikt og garantiordninger mv. samt tilsyn fra Kredittilsynet, skal forsikringsvirksomhetsloven sikre trygghet for at selskapets premier og fond samlet sett er tilstrekkelig ut fra hensynet til soliditet og evne til å oppfylle sine forpliktelser. Som anført av innsender er dette forhold som går på sikkerhet og soliditet og som det tilligger hjemlandets myndighet å føre kontroll med.

Foretakspensjonsloven gir i § 9-3 første ledd Finansdepartementet myndighet til ved forskrift, å fastsette en egen grunnlagsrente for foretakspensjonsordningen. Det fremgår i forarbeidene til foretakspensjonsloven, Ot.prp. 47 (1998-99) side 149, at de inngrep foretakspensjonsloven åpner for i § 9-3 første ledd og i § 9-5 første og annet ledd, ble ansett prinsipielt forskjellig fra de inngrep som forsikringsvirksomhetsloven generelt ga anvisning på. Det fremgår at ”Det er klart nok at Norges EØS-forpliktelser ikke er til hinder for regulering av foretakspensjonsordninger med skattefordel gjennom nasjonal lovgivning.” Det ble mao. ved vedtakelsen av foretakspensjonsloven lagt til grunn at det for denne skattefavoriserte pensjonsordningen kunne fastsettes en grunnlagsrente som avvek fra den generelle grunnlagsrente som var fastsatt med hjemmel i forsikringsvirksomhetsloven for forsikringsvirksomhet generelt.

Finansdepartementet har imidlertid ikke benyttet myndigheten til å fastsette en egen grunnlagsrente med hjemmel i foretakspensjonsloven § 9-3 første ledd, og man er for den forsikringstekniske beregningen henvist til å bruke den grunnlagsrente som er fastsatt av Finansdepartementet med hjemmel i forsikringsvirksomhetsloven for forsikringer generelt. I Norsk lovkommentar 2002 fremgår det i note 173 til LOF § 9-3 om premieberegning, at det er det alminnelige regelverket om fastsettelse av grunnlagsrente eller tilsvarende regler gitt for EØS-filialene i vedkommende selskaps hjemland, som gjelder hvis Finansdepartementet ikke har gitt forskrift om grunnlagsrente med hjemmel i LOF § 9-3 første ledd. For norske livsforsikringsselskaper gjelder da § 2 i forskrift om premier og forsikringsfond i livsforsikring, gitt 15. september 1997 nr. 1005 (sist endret 24. november 2003). Tilsvarende gjelder for livsforsikringsselskap med hovedsete innen EØS og filial i Norge, de regler om grunnlagsrente m.v. som er gitt av myndighetene i selskapets hjemland, basert på gjeldende livsforsikringsdirektiv.

Skattedirektoratet er kommet til at Industriforetaket vil ha fradragsrett i henhold til skatteloven § 6-46, for foretakspensjonsordning som er tegnet i Livsforsikringsselskapets norske filial. Dette gjelder selv om pensjonsordningen bygger på en grunnlagsrente som er høyere enn den grunnlagsrente som er fastsatt med hjemmel i forsikringsvirksomhetsloven for norske forhold. Det er en forutsetning for fradragsretten at alle andre forhold enn det det her er tatt standpunkt til oppfyller vilkårene i skatteloven § 6-46 jf. LOF § 2-1 fjerde ledd.

Konklusjon

Industriforetaket vil ha fradragsrett ved inntektsligningen for tilskudd innbetalt til Livsforsikringsselskapet selv om den forsikringstekniske beregningen av premie bygger på en grunnlagsrente som er i samsvar med vedkommende EØS-lands regler, og høyere enn den som er fastsatt for norske livsforsikringsselskaper.