Et forlag skal utgi en kokebok av en kjent kokk sammen med en DVD som viser kokken lage noen av rettene omtalt i boken. Skattedirektoratet la til grunn at kokeboken måtte anses som publikasjon som sammen med vare av annet slag inngår som del av felles vareenhet, jf. forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19) § 2 nr. 9. Omsetning av boken med DVD vil derfor ikke omfattes av bokfritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at forlaget skal utgi en kokebok av en av Englands mest profilerte kokker, kjent fra TV og andre media både i England og Norge. En norsk fjernsynsstasjon har kjøpt vedkommende kokks siste TV-serie, og det er i denne forbindelse at forlaget ønsker å utgi boken i det norske markedet. Boken er solgt inn som hovedbok i en norsk bokklubb.

Den engelske utgaven av boken inneholder en DVD som viser tilberedning av kun fem av de over hundre rettene som kokeboken inneholder. På forsiden av boken informeres det om DVD’en på et lite klistremerke. DVD’en er inkludert som en del av forlagets kjøpsavtale uansett om forlaget ønsker det eller ikke. Dersom DVD’en skal selges sammen med den norske utgaven av boken, vil den verken bli oversatt eller tekstet.

Utsalgsprisen for boken er antatt å være kr 299. Forlaget vil da selge boken til bokhandlene for ca. kr 150.

Produksjonskostnadene antas å fordele seg som følger:

Produksjonsstykkpris bok (inkl. royalty)	kr 40
Produksjonsstykkpris DVD	kr 10
Oversettelse bok	kr 20
Stykkpris bok m/DVD til lager	kr 70
Distribusjon	kr 10
Sum salgsrelaterte kostnader	kr 80

Produksjonskostnadene for DVD utgjør om lag 12 % av kostnadene forlaget har for å bringe boken ut til markedet. Dette er et vesentlig beløp sett i forhold til den ubetydelige verdien DVD’en har for produktets verdi og salget. Kokeboken har derimot klart en selvstendig nytteverdi, og DVD’en anses kun å være en fin gimmick som forlaget dessverre er nødt til å betale for på basis av avtale.

Forlaget viser til at det foreligger eksempler på at kombinerte produkter har falt inn under avgiftsfritaket dersom den medfølgende vare av annet slag har en ubetydelig verdi, og publikasjonen i seg selv har en selvstendig nytteverdi. Det vises i den forbindelse til en avgjørelse om ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” hvor boken ble omsatt med en grammofonplate med originalopptak med Edvard Grieg ved flygelet. Det vises også til en avgjørelse fra Akershus fylkesskattekontor i 2004 hvor en bok med folkeviser og en CD ble ansett omfattet av avgiftsfritaket.

Forlaget anfører at DVD’en har minimal verdi for boken, mens kokeboken har en klart selvstendig nytteverdi. Dette understrekes ved at forlaget vil fjerne alle DVD’ene fra utgivelsen dersom bokfritaket ikke kommer til anvendelse. De samme prinsipielle vurderinger som førte til fritak i ovennevnte saker, må således føre til at nærværende utgivelse med kokebok og vedlagt DVD, kan omsettes som avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8. Bestemmelsen om at publikasjon som sammen med vare av annet slag, inngår som del av felles vareenhet, ikke omfattes av fritaket, kan således heller ikke her føre til avgiftsplikt.

Skattedirektoratets vurderinger

Etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 skal det ikke betales merverdiavgift ved bl.a. omsetning av bøker i siste omsetningsledd. Nærmere regler om unntaket er fastsatt av Finansdepartementet i forskrift 20. desember 1969 nr. 2 om gjennomføringen av avgiftsfritaket for bøker (nr. 19).

Forskriften §§ 2 og 3 avgrenser fritaket ved en relativt omfattende oppregning av publikasjoner som ikke omfattes av fritaket. Publikasjoner som omfattes av oppregningen, vil være avgiftspliktige uten hensyn til om de utgis i bokform, dvs. objektivt fremstår som bøker. Etter forskriften § 2 nr. 9 rammes ”(p)ublikasjoner som sammen med vare av annet slag inngår som del av felles vareenhet.”

Bestemmelsen er forutsatt å medføre avgiftsplikt ved omsetning av bøker som dersom de omsettes alene, kan omsettes avgiftsfritt. Det er således ikke adgang til å splitte vederlaget for den felles vareenheten i en avgiftsfri bok og en eller flere avgiftspliktige varer av annet slag. Hele vederlaget for den samlede vareenhet skal avgiftsberegnes.

Forlaget har vist til ett vedtak av Finansdepartementet hvor en bok med vedlagt grammofonplate ikke ble ansett omfattet av unntaket i forskriften § 2 nr. 9.

Fra vedtaket hitsettes: ”Publikasjonen ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” blir på ca. 400 sider. Innklebet på omslaget vil det medfølge en grammofonplate med originalinnspillinger av Grieg. Antatt utsalgspris blir ca. kr 280,- hvorav verdien av grammofonplaten anslås til ca. kr 12,-, dvs. ca. 4 % av den totale utsalgspris. Et eksemplar av publikasjonen med plate er oversendt departementet til gjennomsyn.

Fra forlaget har en under hånden fått opplyst at den sammenheng som foreligger mellom publikasjonen og grammofonplaten, ikke er av en slik karakter at publikasjonen kun har nytteverdi i forbindelse med platen.

Departementet antar at det i dette tilfelle ikke foreligger slik sammenheng mellom publikasjonen og platen at de kan anses som ”felles vareenhet” etter avgrensingsforskriftenes § 2 nr. 9.

Etter dette blir publikasjonen ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” å anses som en avgiftsfri bok, jfr. Merverdiavgiftslovens § 16 første ledd nr. 7.” (Fritaket er nå nr. 8.)

Videre er det vist til en uttalelse fra et fylkesskattekontor, om en publikasjon om folkeviser med en CD med sangene. Med henvisning til avgjørelsen om ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” og med forbehold om at CD’ens verdi var ubetydelig i forhold til samlet utsalgspris, antok fylkeskattekontoret at publikasjonen kunne anses som avgiftsfri.

Skattedirektoratet finner grunn til å presisere at det for øvrig foreligger en lang og ensartet praksis for at omsetning av i seg selv avgiftsfrie bøker sammen med varer av annet slag, som for eksempel tegneblyanter, plansjer, disketter/CD’er eller andre i seg selv avgiftspliktige publikasjoner, blir ansett som avgiftspliktig omsetning etter forskriften § 2 nr. 9.

I forbindelse med at det i en konkret sak ble påstått å foreligge ulik praksis på området, uttalte Skattedirektoratet i brev av 25. februar 2000 til Den norske forleggerforening bl.a.: ” I henhold til § 2 nr. 9 i bokforskriften omfattes ikke publikasjoner solgt sammen med ”vare av annet slag” av avgiftsfritaket for trykt skrift. Dette innebærer at en publikasjon som etter en separat vurdering anses som en avgiftsfri bok, vil bli avgiftspliktig når den selges sammen med tileggsutstyr som disketter/CD-plater mv. Vi gjør oppmerksom på at ”lærebøker” ikke står i noen særstilling i forhold til ”ordinære” bøker ved fortolkningen av avgrensingsbestemmelsene for fritaket for trykt skrift. En publikasjon som omsettes sammen med ”vare av annet slag”, det være seg tegneblyanter, plansjer, disketter, vil således uavhengig av om publikasjonen er å betegne som ”lærebok” eller ikke, anses avgiftspliktig iht. bokforskriftens § 2 nr. 9. Det kan også nevnes at en rekke publikasjoner beregnet for utfylling, såkalte ”oppgavehefter” heller ikke er fritatt for avgift, jf. bokforskriftens § 2 nr. 1.

Allerede i skriv av 10. desember 1973 til fylkesskattekontorene, som også ble sendt bransjeforeningene til orientering, uttalte Skattedirektoratet at ellers avgiftsfritt undervisningsmateriell som omsettes sammen med grammofonplater mv., ikke omfattes av avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven.

En rekke publikasjoner vedlagt tilleggsutstyr som nevnt ovenfor, er blitt forelagt Finansdepartementet til avgjørelse. Samtlige er blitt ansett avgiftspliktige. Det foreligger således en konsekvent og langvarig praksis.”

Sett på bakgrunn av praksis, fremstår avgjørelsen om ”Edvard Grieg – mennesket og kunstneren” fra 1981 som et helt klart enkelttilfelle. Senere saker og presiseringer fra avgiftsmyndighetene kan langt på veg ses som en innstramming med hensyn til hva som skal til for at en publikasjon skal anses å inngå som del av felles vareenhet etter forskriften § 2 nr. 9. Uansett kan avgjørelsen ikke tillegges betydning i annet enn sammenfallende saker.

Skattedirektoratet har ikke tilstrekkelige opplysninger om faktum i saken som ligger til grunn for den påberopte uttalelse fra et fylkesskattekontor. Vi legger uansett til grunn at den ikke kan tillegges særlig vekt ved vurdering av forvaltningspraksis på området. 

Grunnlaget for avgiftsfritaket for Edvard Griegs biografi var for det første at verdien av grammofonplaten var bare 4 % av samlet salgspris, hvilket i merverdiavgiftsretten i flere relasjoner, med analogi fra reglene om forholdsmessig fradragsføring i merverdiavgiftsloven § 23 og tilhørende forskrifter, anses som ”ubetydelig” (ikke overstigende 5 %). For det andre ble det lagt vekt på en konkret vurdering av sammenhengen mellom boken og grammofonplaten.

I nærværende sak er det opplyst at produksjonspris per DVD er kr. 10, hvilket utgjør 14 % av pris per bok med DVD til lager. Fordeles distribusjonskostnadene på bok og DVD skjønnsmessig 4:1, utgjør disse kr. 2 per DVD. Med påslag på 88 % (70/80) blir salgspris ut for DVD kr 22,50 (kr 12 + 10,50) Dette utgjør 15 % av den samlede salgspris ut på kr 150. DVD’en utgjør således her en vesentlig større andel av samlet salgspris enn tilfellet var for grammofonplaten som fulgte boken om Edvard Grieg.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil det også være en helt annen sammenheng mellom nærværende kokebok og DVD’en enn tilfellet var mellom biografien av Edvard Grieg og de originale lydopptakene av komponisten. Mens de gamle lydopptakene nærmest fremstår som en kuriositet, vil en DVD som viser forfatteren/mesterkokken, som lager retter omtalt i en kokebok, i langt større grad fremstå som et relevant supplement til innholdet i boken. At forlaget velger ikke å oversette DVD’en kan i denne forbindelse ikke tillegges vesentlig vekt.

Skattedirektoratet legger således til grunn at kokeboken og DVD’en må anses å utgjøre en samlet vareenhet i relasjon til forskriften § 2 nr. 9. Avgiftsfritaket for bøker i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 8 vil således ikke komme til anvendelse.  

Konklusjon

Samlet omsetning i siste ledd av kokeboken og DVD’en, utløser avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 13.