Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at saken omhandler hvorvidt en sparebank (heretter kalt "Sparebanken") vil få fradragsrett ved utdeling av overskudd til bankens kunder (kundeutbytte).

Innsenders fremstilling av det faktiske forhold

Innsender har fremstilt sakens faktiske sider som følger:

1. Spørsmålet anmodningen gjelder

Sparebanken vurderer å gjennomføre en vedtektsendring som åpner for at Sparebanken kan foreta utdelinger av kundeutbytte til kunder av banken som året før utdeling har hatt innskudd og/eller lån i Sparebanken.

Størrelsen på samlet kundeutbytte vil kunne variere fra år til år og særlig avhenge av bankens lønnsomhet og soliditet.

Det er av betydning for eventuell beslutning om å endre vedtektene for å åpne for kundeutbytte, og for eventuelt vedtak om kundeutbytte, om Sparebanken har rett til fradrag for kundeutbytte i skattepliktig inntekt, som en kostnad knyttet til å sikre og erverve skattepliktige inntekter, jf. skatteloven § 6-1 (1).

2. Nærmere om sparebanken og bakgrunnen for innføring av kundeutbytte

Sparebanken er en lokalbank i Lillevik. Sparebanken har i tillegg til hovedkontoret avdelingskontor i Storevik sentrum.

Sparebanken er morselskap i et konsern. Hovedmålet er å opprettholde posisjonen som den ledende regionale sparebanken i Lillevik-området, men også å vokse utover bankens tradisjonelle nedslagsfelt.

Finansforetaksloven 10-7 (1) åpner for at det i vedtektene kan bestemmes at årets overskudd kan benyttes på flere måter: Til utbytte på innskutt grunnfondskapital, til gaver til allmennyttige formål eller til et fond for slike gaver (gavefondet), overføres til en stiftelse med allmennyttig formål, eller benyttes til utdeling til kunder.

Sparebankens vedtekter hjemler per i dag ikke utdeling av kundeutbytte. Administrasjonen i Sparebanken planlegger derfor å foreslå at vedtektene endres slik at Sparebanken får adgang til å dele ut kundeutbytte til både innskudds- og utlånskunder. Videre vurderer Sparebanken om det skal være en øvre grense for andel av innskudd og/eller lån som gir rett til kundeutbytte.

Begrunnelsen for kundeutbytte er å tilby bankens kunder økonomiske fordeler ut over de alminnelige vilkår for innskudd og lån basert på bankens overskudd. Man kan dermed oppnå en sterkere kundelojalitet, beholde eksisterende kunder og tiltrekke seg nye kunder, både i privatmarkedet og bedriftsmarkedet. Videre vil kundeutbyttet først utbetales etter årets slutt og etter at man har sett at bankens økonomi og soliditet er tilfredsstillende.

Begrunnelsen for å gi innskytere kundeutbytte er blant annet at innskudd er en rimeligere form for finansiering for Sparebanken enn andre typer innlån som er tilgjengelige i markedet. Kundeinnskudd er derfor en viktig del av bankens finansiering og likviditet og det er viktig å opprettholde bankens målsetting om at innskuddsdekningen skal utgjøre en angitt prosent av konsernets samlede finansiering.

Sparebankens låntagere vil motta kundeutbytte fordi renteinntekt og annen inntekt knyttet til lån er en sentral del av bankens inntjening, og således for oppbygging av grunnfondskapitalen. Kundenes mottak av kundeutbytte vil samtidig medføre at kundenes totale lånebelastning reduseres, noe som utgjør en konkurransefordel for banken, på samme måte som en lavere lånerente. Sparebanken har tidligere overført kvalifiserte kundeforhold til datterselskapet A AS. Også disse kundene vil omfattes av kundeutbyttet fra Sparebanken. Det er fremdeles Sparebanken som administrerer kundeforholdene på vegne av datterselskapet. Den kommersielle begrunnelsen for at kundene i datterselskapet skal motta kundeutbytte er at Sparebanken både mottar provisjonsinntekter og overskuddet fra datterselskapet.

I forbindelse med etablering av ordningen med kundeutbytte er det Sparebankens plan at den vil profilere ordningen med kundeutbytte, både overfor eksisterende kunder og for potensielle nye kunder. Sparebanken mener derfor at utdeling av kundeutbytte vil gi et konkurransefortrinn sammenlignet med konkurrerende forretningsbanker i markedet, samt overfor andre sparebanker som ikke deler ut kundeutbytte.

Sparebanken har også vurdert det slik at siden flere andre sparebanker de siste årene har innført og delt ut kundeutbytte, og profilerer dette aktivt, vil også Sparebanken måtte tilpasse seg konkurransen i markedet sparebankene imellom og gjøre seg like attraktiv for kundene som de andre sparebankene ved å dele ut kundeutbytte. Innføring av kundeutbytte er derfor sentralt i bankens videre profilering og markedsarbeid for å beholde eksisterende og tiltrekke seg nye innskudds- og lånekunder.

Innsenders rettslige vurdering

Innsender har fremstilt sakens rettslige sider som følger:

1. Spørsmålet som ønskes avklart

Sparebanken ber, på bakgrunn av ovennevnte redegjørelse, om at Skatteetaten vurderer om kundeutbytte som beskrevet oppfyller vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 (1).

Innledningsvis viser innsender til at spørsmålet om kundeutbytte er skattemessig fradragsberettiget allerede er vurdert av Skatteetaten i januar 2019. Det vises til Skatteetatens bindende forhåndsuttalelse i tilsvarende sak om kundeutbytte, offentligjort 28. januar 2019 gjennom børsmelding:

Innsender legger til grunn at de prinsipielle vurderinger som ble foretatt den gang har samme relevans for Sparebanken, selv om begrunnelsene ikke er helt tilsvarende.

2. Rettslig utgangspunkt

Innsender angir at to vilkår må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett etter skatteloven § 6-1 (1):

- Det må for det første foreligge en oppofrelse i form av en pådratt kostnad. Det innebærer at det må     foreligge en endelig reduksjon i formuesstillingen.

- For det andre må kostnaden være pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det innebærer at kostnaden må ha tilknytning til skattepliktig inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Det foreligger en oppofrelse

Sparebanken er av den oppfatning at utdeling av kundeutbytte er en oppofrelse siden det er Sparebankens egen kapital som utbetales som kundeutbytte. Utbetalt kundeutbytte kan ikke på noen måte kreves tilbakebetalt. Det foreligger dermed en oppofrelse.

Klassifisering – kundeutbytte er utgift til inntekts erverv og ikke en skattemessig overskudds-disposisjon eller gave

Når det privatrettslige rettsforholdet er reelt og bindende, må dette også normalt legges til grunn for beskatningen. Det er den økonomiske realiteten i en transaksjon som er avgjørende for den skattemessige klassifiseringen og det må foretas en selvstendig vurdering av hva den skattemessige klassifiseringen er.

Finansforetaksloven § 10-7 (1) åpner som nevnt for at det i vedtektene kan bestemmes at årets overskudd kan benyttes til "til utbytte på innskutt grunnfond, til gaver til allmennyttige formål eller et fond for slike gaver, til gave til en stiftelse med allmennyttig formål, eller utdeles til forsikringstakere eller andre kunder". Loven åpner altså for at den delen av overskuddet som tilhører en sparebank kan deles ut til ulike parter, med ulike formål, og uavhengig av hverandre.

Kundeutbytte vil som nevnt baseres på kunders innskudd og lån. Innsender ønsker å fremheve særskilt at det ikke er noen kobling mellom kundeutbytte og gaver fra grunnfondet i Sparebanken. De samfunnsmessige hensyn knyttet til sparebankvirksomheten ivaretas gjennom gaveutdelinger fra grunnfondet til lokalsamfunnet, og de kjerneområdene banken har bygget opp sin virksomhet rundt. Disse gavene har derfor ingen sammenheng med eventuelt kundeutbytte. For kundeutbytte er det på den annen side heller ingen gavehensikt fra Sparebanken. Sparebanken vil utbetale kundeutbytte for å styrke sin konkurranseposisjon i bankmarkedet og være konkurransedyktig for å tiltrekke seg nye, og beholde eksisterende, innskudds- og lånekunder.

Kundeutbytte er ikke en avkastning på egenkapitalen i banken og kundeutbyttet er følgelig ikke knyttet til eierskap i sparebanken.

Skatterettslig må behandlingen av kundeutbytte vurderes opp mot relevante skatteregler. Kundeutbytte deles som nevnt ikke ut til kundene på grunnlag av eierskap i Sparebanken. Kundene har i kraft av å være bankkunde intet eierskap i Sparebanken. I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 24. mars 2017 [17.11.2017 skal være korrekt dato for denne uttalelsen] om skatteplikt på kundeutbytte, er det heller ikke lagt til grunn at kundeutbytte er utledet av eierskap til Sparebanken.

Etter dette er det innsenders vurdering at kundeutbytte verken kan klassifiseres som gaver eller utbytte i kraft av eierskap i Sparebanken.

Skattedirektoratet har for øvrig lagt til at kundeutbytte ikke skal anses som et ordinært (eierbasert) utbytte til kundene. I stedet har direktoratet ansett at kundeutbytte til innskytere og låntakere skal anses som skattepliktig kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt for mottaker. Bakgrunnen for vurderingen er at utbetaling av kundeutbytte er basert på kundens innskudd/lån. For låntagere anses kundeutbyttet for å være en tilbakeføring av en del av bankens renteinntekter til lånekundene, slik at kunden erverver en økonomisk fordel tilknyttet lånet. Den selskapsrettslige (og språklige) betegnelsen «kundeutbytte» er derfor ikke dekkende for den privatrettslige realiteten ved kundeutbytte (kostnad og inntekt).

Oppsummert kan kundeutbytte verken klassifiseres som en skattemessig overskuddsdisposisjon eller en gave. Derimot er kundeutbytte en oppofrelse som er pådratt av banken for å sikre tilgang til kapital, beholde eksisterende kunder og rekruttere nye kunder. Kundeutbyttet må derfor klassifiseres som en kostnad som skattemessig er pådratt for å erverve og sikre fremtidig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 (1).

Tilknytningskravet

I Salmar-dommen i HR-2018-580-A fremholder Høyesterett at den grunnleggende forutsetningen for fradrag etter skatteloven § 6-1 (og § 6-24) er om det er en tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening. Ved vurderingen av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning, må det tas utgangspunkt i skattyters formål med kostnaden.

Dersom formålet med en kostnad har vært å sikre eller erverve skattepliktige inntekter, vil dette normalt være tilstrekkelig til å gi fradragsrett for oppofrelsen. Det er ikke et krav om at kostnaden faktisk medfører økte inntekter eller faktisk har bidratt til å sikre inntekter, dersom formålet med kostnaden var å sikre eller erverve skattepliktige inntekter. Det er heller ikke et vilkår at fradragsretten korresponderer med en inntekt som innvinnes i samme år som oppofrelsen finner sted.

Bakgrunnen for at innskuddskunder mottar kundeutbytte er som nevnt at innskudd utgjør en viktig del av bankens finansiering og likviditet. Innskudd er en billigere form for finansiering enn andre typer innlån fra markedet. Det foreligger en klar tilknytning mellom tilgang til rimelig kapital for banken, kundenes innskudd og de inntektene bankens skattepliktige virksomhet genererer.

Sparebanken gir lånekunder kundeutbytte fordi renter og gebyr på lån er en viktig del av bankens inntjening og oppbygging av grunnfondskapital. Det foreligger også her en klar tilknytning mellom utlån og lånekunder og Sparebankens skattepliktige inntekter.

Kundeutbyttet er viktig for å holde Sparebankens betingelser konkurransedyktige og attraktive, for både eksisterende og nye kunder og både for innskytere og lånekunder. Når Sparebanken velger kundeutbytte for å tiltrekke seg nye innskudds- og lånekunder, er det altså fordi kundeutbytte er et velegnet middel til å bidra til kapitalinnhenting i et regulert marked, og dermed sikre og erverve ytterligere skattepliktige inntekter.

Sparebanken vil bruke betydelige ressurser for å oppnå mest mulig oppmerksomhet rundt lanseringen av kundeutbytte. Sparebanken mener det er strategisk riktig å bruke kundeutbytte som et middel til å vedlikeholde og øke inntektene gjennom å holde på eksisterende kunder samt å tiltrekke seg nye.

Sparebanken er kjent med at flere konkurrerende sparebanker har betalt kundeutbytte til sine innskytere og/eller lånekunder i 2018, og vil gjøre dette også i 2019. Disse bankene markedsfører også kundeutbyttet som en utdeling hvor banken deler sitt overskudd med kunden. At bankene her argumenterer likt forsterker inntrykket av at kundeutbytte er et egnet virkemiddel for å beholde og tiltrekke seg flere kunder.

Kundeutbytte vil være svært viktig i profileringen av Sparebanken. Kundeutbytte gjør at banken skiller seg ut i konkurransen med hovedkonkurrentene, som er de store forretningsbankene og andre sparebanker i markedsområdet. Det er også et viktig moment at andre sparebanker deler ut kundeutbyttet til sine kunder. Sparebanken må dermed gjøre tilsvarende for å sikre at den har en konkurransedyktig stilling i markedet.

Sparebanken har vurdert det slik at kundeutbytte er både en nødvendig og hensiktsmessig kostnad knyttet til å sikre og erverve skattepliktige inntekter.

Oppsummert

Sparebanken har kun ett formål med utbetaling av kundeutbytte; å erverve og sikre virksomhetens inntekter. Formålet blir oppnådd gjennom kundeutbytte på to måter:

1. Ved å sikre at eksisterende innskytere og lånekunder forblir kunder og at nye kunder velger Sparebanken som sin foretrukne bankforbindelse.
2. Gjennom å sikre tilgang til kapital i bankvirksomheten gjennom innskudd.

På vegne av innsender anføres det at kundeutbytte har en tilstrekkelig tilknytning til fremtidige skattepliktige inntekter, og at kundeutbytte derfor også er en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven§ 6-1 (1).

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum og de forutsetninger som tas i det følgende ta stilling til om Sparebankens planlagte utdeling av kundeutbytte er en fradragsberettiget kostnad etter skatteloven § 6-1 (1). Saken reiser spørsmål om fradragsrett for:

• Utdeling av kundeutbytte til kunder i Sparebanken
• Utdeling av kundeutbytte til kunder i Sparebankens heleide datterselskap A AS

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet av innsender er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

1. Kundeutbytte til kunder i Sparebanken

Skatteloven § 6-1 (1) første punktum lyder:

Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.

Kostnaden må være pådratt

Kostnader i skattelovens forstand forutsetter at det har funnet sted en oppofrelse, dvs. en reduksjon i skattyters formuesstilling. Det vises til Zimmers lærebok i skatterett 8. utgave. s. 191-92 og Skatte-ABC 2018/19 pkt. 5.1 s. 716.                                            

Oppofrelse kan skje på flere måter, f.eks. ved utbetaling av penger, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 49.

Skattekontoret finner det klart at utdeling av et kundeutbytte vil være en kostnad for Sparebanken, og kravet til oppofrelse vil derfor være oppfylt.

Det må foreligge tilknytning mellom pådratt kostnad og inntekt

For at det skal foreligge fradragsrett for en kostnad er det en grunnleggende forutsetning at det er tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidige inntekter. Tilknytningskravet er utdypet i en rekke høyesterettsdommer. Det vises blant annet til Salmardommen (Utv. 2018 s. 647) avsnitt 33. Det vil ikke være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter.   

I Kvervadommen (Utv. 2015 s. 1794) avsnitt 64 fremholder Høyesterett at skattyters formål med kostnaden vil være et sentralt moment når det skal fastslås om det foreligger tilstrekkelig tilknytning. Det må tas utgangspunkt i skattyters eget utsagn om hva som har vært hovedformålet med investeringen. Generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter vil normalt ikke være tilstrekkelig for å kunne oppfylle tilknytningskravet, men det kreves ikke at kostnaden faktisk generer inntekt så lenge tilknytningen ikke er for fjern eller indirekte i forhold til fremtidige inntektsmuligheter.

Det vil normalt ikke være grunnlag for å overprøve skattyters eget forretningsskjønn. Det er bare aktuelt å se bort i fra skattyters formål når kostnaden fremstår som bortimot uegnet til å nå det påberopte målet.

Innsender har redegjort for at kundeutbytte er knyttet til å holde på og å tiltrekke seg nye kunder både når det gjelder innskudd og utlån. Skattekontoret ser ikke grunn til å gå nærmere inn på dette forretningsskjønnet da det ikke er av en slik karakter at det kan være aktuelt å overprøve. Det legges derfor til grunn at kundeutbytte er knyttet til å holde på og å tiltrekke seg nye kunder både når det gjelder innskudd og utlån.

Ved utdeling av gaver vil det som hovedregel ikke foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og inntektservervet, jf. Skatte-ABC 2019 pkt. 6 på side 607. Etter skattekontorets syn kan de skisserte disposisjonene ikke anses som en ensidige berikelser av mottakerne, og derfor heller ikke som gaver. Det vises til at formålet med utdelingene er å tiltrekke seg/bevare kunder, og at retten til utdeling forutsetter at mottakerne har opprettet eller opprettholdt et kundeforhold med banken. Også beregningen av utdelingens størrelse er direkte knyttet til størrelsen på mottakerens innskudd og/eller utlån hos Sparebanken.

Skattekontoret finner støtte for dette i Skattedirektoratets (upubliserte) uttalelse av 17.11.2017 om skattemessig behandling av kundeutbytte. Der ble det konkludert med at både innskudd og utlån som grunnlag for utbetaling av kundeutbytte er å anse som skattepliktig inntekt for bankkundene som fordel vunnet ved kapital, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-20. Det er naturlig å forstå uttalelsen slik at direktoratet forutsetningsvis legger til grunn at kundeutbytte ikke er en gavedisposisjon. Det følger av skatteloven § 5-50 (3) at formuesforøkelse ved gave ikke regnes som inntekt for mottaker.

Kravet om at inntekten som kostnaden er knyttet til er skattepliktig

For fradragsrett etter skatteloven § 6-1 (1) er det ikke tilstrekkelig at kostnaden er knyttet til en inntekt. Det er avgjørende at denne inntekten er skattepliktig. Som redegjort for over legges det til grunn at kundeutbyttet er knyttet til å holde på og tiltrekke seg nye kunder både i forhold til utlån og innskudd.

Dersom kundeutbytte blir vedtatt, tilfaller dette kundene i deres egenskap av innskytere og/eller låntagere.

Inntekter som Sparebanken har knyttet til utlån er skattepliktig inntekt for banken. Det er således klart at kundeutbytte til bankens låntakere er knyttet til en skattepliktig inntekt.

Innskuddene er av innsender oppgitt å være en viktig del av bankens finansiering og likviditet, og derved vil være av betydning for utlånsvirksomheten. Det må derfor også være klart at kundeutbytte til bankens innskytere også er knyttet til skattepliktig inntekt.         

2. Kundeutbytte til kunder av datterselskapet

Innsender har opplyst om at kundeutbyttene også vil omfatte kunder i Sparebankens heleide datterselskap. Skattekontoret forstår anmodningen slik at det også ønskes vurdert om utdelinger til datterselskapets kunder vil gi rett til skattemessig fradrag for Sparebanken. Ifølge innsender ble datterselskapet opprettet for å overføre visse kvalifiserte kundeforhold dit, for dermed å få billigere finansiering av utlånene som ble lagt til datterselskapet.

Basert på innsender fremstilling forstår vi det slik at kundene som har lån i datterselskapet vil bli likebehandlet med kundene som har lån i Sparebanken – disse to kundegruppene vil altså motta kundeutbytte på identiske vilkår. Vi legger videre til grunn at det er Sparebanken som forplikter seg til å utbetale kundeutbytter også til kunder av datterselskapet.

I redegjørelsen har innsender forklart at det fremdeles er Sparebanken som administrerer kundeforholdene på vegne av datterselskapet. Videre opplyses det at Sparebanken mottar overskuddet fra datterselskapet, samt provisjonsinntekter. Det er ikke opplyst i hvilken form eller størrelsesorden Sparebanken mottar overskuddene fra datterselskapet. Skattekontoret forutsetter imidlertid for uttalelsen at dette skjer ved regulær utbytteutdeling i en normal størrelsesorden. Det er heller ikke nærmere opplyst hvor store provisjonsinntekter Sparebanken mottar. Dette spørsmålet anses imidlertid ikke å få betydning for konklusjonen.

Sparebanken er omfattet av fritaksmetoden, jf. sktl. §§ 2-38 (1) bokstav a jf. 2-2 (1) bokstav b. Lovlig utdelte utbytter fra datterselskapet vil være inntekter som faller inn under fritaksmetoden, jf. sktl. § 2-38 (2) bokstav a.

Etter sktl. § 6-24 (1) gis det fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter § 2-38.

Høyesterett har i Kverva-dommen (Utv. 2015 s. 1794) slått fast at kravet til tilknytning mellom kostnaden og inntekten er det samme etter § 6-24 (1) som etter § 6-1. Det følger videre av Kverva-dommen at det ikke nødvendigvis er avgjørende om kostnaden i første rekke kommer et datterselskap til gode. Vurderingstemaet etter § 6-24 (1) er om den aktuelle kostnaden har tilstrekkelig tilknytning til fremtidige inntekter for den skattyteren som bærer kostnaden og krever fradraget.

Som redegjort for over finner skattekontoret at formålet med kostnaden i dette tilfellet er å vedlikeholde/øke kundemassen og dermed bidra til økte inntekter. For Sparebanken vil økte inntekter i datterselskapet medføre at dette selskapet kan utbetale større utbytter til Sparebanken. I foreliggende tilfelle foreligger det dermed en nær sammenheng mellom den aktuelle kostnaden og Sparebankens utsikter til fremtidige utbytter. Det tilsier at kostnaden er fradragsberettiget etter sktl. § 6-24 (1).

Da fradrag som nevnt er berettiget etter sktl. § 6-24 (1) ser skattekontoret ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om fradragsrett også kan hjemles i sktl. § 6-1 (1) (basert på at kundeutbytte eventuelt kan medføre økte provisjonsinntekter).

Konklusjon

Kundeutbyttet som Sparebanken vurderer å utdele til bankens egne kunder samt til kunder av datterselskapet, vil, slik saken er opplyst, oppfylle vilkårene for fradragsrett etter henholdsvis skatteloven §§ 6-1 (1) og 6-24 (1).