Bindende forhåndsuttalelse

Uttaksbeskatning ved endring fra lavskatteland til normalskatteland, sktl. § 9-14

  • Publisert:
  • Avgitt 15.02.2022
Saksnummer 2/2022

Spørsmålet i saken er om overgang fra lavskatteland til normalskatteland, med den konsekvens at datterselskapet Datter Ltd ikke lenger er et NOKUS-selskap etter skatteloven § 10-61, vil utløse uttaksbeskatning for Mor AS i medhold av skatteloven § 9-14.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Spørsmål som ønskes besvart

På bakgrunn av de opplysningene som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at spørsmålet i saken er hvorvidt opphør av NOKUS-beskatning på grunn av overgang fra lavskatteland til normalskatteland medfører uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14.

Innsenders faktiske beskrivelse

Datter Ltd. er et heleid datterselskap av Mor AS. Landet Datter Ltd. er hjemmehørende i var tidligere definert som lavskattland i Skattedirektoratets forskrift til skatteloven (FSSD) § 10-63-2 med bindende virkning. Datterselskapet var derfor å regne som hjemmehørende i lavskattland. Det aktuelle landet er fjernet fra listen over lavskattland i FSSD § 10-63-2.

Datter Ltd. har, og har hatt, mulighet til å frita deler av inntekten gjennom særskilte ordninger. Da hjemlandet til Datter Ltd. ble tatt ut av opplistingen over lavskattland, måtte selskapet vurdere om det skulle benytte slike ordninger, eller ta risikoen på en eventuell norsk uttaksbeskatning ved overgangen fra lavskattland til normalskattland. Selskapet valgte da å påberope de fritak det kunne, slik at landet fortsatt ble ansett som lavskattland for selskapet, og vilkårene for NOKUS-fastsetting fortsatt ble oppfylt. Det er ikke ønskelig fra selskapets side å fortsette slik, og det er ikke klart om slike fritak i landet vil være tilgjengelig. Det bes derfor om en avklaring på om det å ikke være underlagt ulike fritaksordninger i det aktuelle landet, slik at beskatningen der skjer etter ordinære satser og landet regnes som normalskattland, vil føre til exit-beskatning i Norge.

Innsender opplyser at en eventuell uttaksbeskatning i første rekke synes styrt av skatteloven § 9-14. I § 9-14 (1) etableres skatteplikt for gevinst på eiendeler/forpliktelser som tas ut av norsk beskatningsområde.

Innsenders juridiske vurdering

Innsender er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14. Oppsummeringsvis, etter en gjennomgang av ulike rettskilder, mener innsender at selv om ordlyden rent semantisk kan leses som om den åpner for slik beskatning, er dette ikke en naturlig forståelse av ordlyden. Innsender begrunner dette blant annet med at formålet bak exit-beskatning ikke tilsier beskatning i foreliggende tilfelle. Opphøret av NOKUS-beskatning ligger utenfor skattyters kontroll, og skyldes endringer i regelverket både i Norge og i det aktuelle landet. I den grad en beskatning er aktuell basert på reelle hensyn for å sikre en riktig fordeling mellom de ulike landene, vil en beskatning etter §§ 14-60 flg være tilstrekkelig. Det siteres fra anmodningen av 9. november 2021 om innsenders vurdering av rettskildesituasjonen som følger:

«En eventuell exit-beskatning synes i første rekke styrt av skatteloven § 9-14. I § 9-14 (1) etableres skatteplikt for gevinst på eiendeler/forpliktelser som tas ut av norsk beskatningsområde.

I § 9-14 (2) omtales aktuelle uttakssituasjoner slik, med NOKUS omfattet av bokstav c:

"Med eiendel eller forpliktelse som tas ut av norsk beskatningsområde menes blant annet:
a. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler skattepliktig etter § 2-1 eller § 2-2, når skatteplikten opphører etter disse bestemmelser eller etter skatteavtale med fremmed stat,
b. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler skattepliktig etter § 2-3, når skattyterens skatteplikt opphører etter denne bestemmelsen eller etter skatteavtale med fremmed stat, eller når eiendelens eller forpliktelsens tilknytning til riket eller til virksomhet i riket som nevnt i
§ 2-3 opphører, og
c. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler utenlandsk selskap eller innretning hvor deltakerne skattlegges etter § 10-61, når norsk kontroll av selskapet eller innretningen opphører."


Det fremgår av bokstav c at exit-beskatning kan være aktuelt ved opphør av norsk kontroll i NOKUS-selskapet. Det å knytte exit-beskatning til opphør av norsk kontroll fremstår som en naturlig begrensning. Exit-beskatning skal først og fremst forhindre skattemotivert utflytting fra norsk beskatningsområde, og det er derfor naturlig å knytte en eventuell beskatning til forhold skattyter selv kan påvirke. I vårt tilfelle kunne imidlertid ikke Mor på noen måte påvirke verken reduksjonen av selskapsskattesats i Norge, eller en mulig økning i beskatning.Slik vi leser § 9-14 (2), er lovteksten i bokstav c uttømmende når det gjelder hvilke hendelser som kan føre til exit-beskatning ved opphør av NOKUS. Det er ikke naturlig å anse omtalen av opphør av norsk kontroll som kun et eksempel på ulike måter hvor NOKUS-fastsetting kan opphøre. Hvis det hadde vært meningen at dette kun skulle være et eksempel på flere alternativer ved opphør av status som NOKUS-selskap, så ville det vært inntatt et "for eksempel" eller "blant annet" etter kommaet i bokstav c.

Det er inntatt et "blant annet" i første setning, før angivelsen av eksemplene i a - c. Vi oppfatter ikke dette som å vise til ulike eksempler innenfor de angitte tilfellene, men at det også kan tenkes andre tilfeller enn de omtalt som a-c, for eksempel tilfelle d og e. Ved opphør av NOKUS-fastsetting skal imidlertid bokstav c anses uttømmende, slik at det ikke blir exitbeskatning i foreliggende tilfelle.

Også skatteetaten synes å oppfatte § 9-14 på samme måte. NOKUS-fastsetting gjennomføres av Skatteetatens storbedriftsavdeling. I Informasjonsbrev nr. 1 av 31.03.2020 om NOKUS påpekes det at NOKUS-fastsetting kan opphøre av ulike årsaker. Så påpekes det at exitbeskatning kan være aktuelt, men kun ved opphør av norsk kontroll. Fra brevet siteres:

"Vilkårene for NOKUS-beskatning kan opphøre av ulike grunner, og i noen tilfeller vil det oppstå skatteplikt eller fradragsrett for deltakeren;

(…)

Hvis NOKUS-beskatning er opphørt fordi vilkåret om norsk kontroll over NOKUS- selskapet ikke lenger er oppfylt, skal det gjennomføres såkalt exit-beskatning etter reglene i skatteloven § 9-14. Dette kan typisk være aktuelt hvis en av flere norske deltakere i selskapet selger sine aksjer. Hvis salget fører til at norsk kontroll opphører, skal de gjenværende deltakerne exit-beskattes."

Også Skatte-ABC 2021 omtaler opphør av NOKUS og exit-beskatning, under emneord "Utland – uttak fra norsk beskatningsområde". I punkt 4 omtales ulike begivenheter som utløser beskatning, og det omtales flere mulige alternativer for slikt uttak. I egne overskrifter omtales opphør av alminnelig skatteplikt til Norge, opphør av skatteplikt til Norge etter skatteavtale, opphør av begrenset skatteplikt til Norge og opphør av NOKUS-beskatning. I tråd med bestemmelsens ordlyd presiseres det i pkt 4.1 at denne opplistingen av ulike alternativer ikke er uttømmende. Under omtalen av alternativet med opphør av NOKUS-beskatning, omtales imidlertid også her kun opphør av norsk kontroll som mulig grunnlag:

"4.5 Opphør av NOKUS-beskatning
Hvis en eiendel/forpliktelse tilhører/påhviler et NOKUS-selskap, dvs. et utenlandsk selskap eller innretning med begrenset ansvar hvor deltakerne beskattes løpende for selskapets resultat, jf. sktl. § 10-60 flg., anses eiendelen/forpliktelsen å være tatt ut av norsk beskatningsområde når norsk kontroll av selskapet eller innretningen opphører, jf. sktl. § 9-14 annet ledd første avsnitt bokstav c."

I BFU 2016/11 konkluderte Skattedirektoratet kort med at det ikke ble exit-beskatning ved flytting av et NOKUS-selskap fra et lavskattland til Norge. Begrunnelsen synes imidlertid da å ha vært at eiendelene uansett ikke tas ut av norsk beskatningsområde, grunnet etableringen av skatteplikt etter skatteloven § 2-2. Uttalelsen gir derfor liten veiledning i foreliggende sak.

Juridisk teori synes usikre og til dels delt i spørsmålet om hva som kan utløse exit-beskatning. Frederik Zimmer (red.) "Bedrift, selskap og skatt" 7. utgave synes å legge til grunn at en endring fra lavskattland til normalskattland ikke vil medføre noen exit-beskatning. Under omtalen i pkt 16.10 s. 439 omtales skattlegging ved opphør av norsk kontroll, og det påpekes at skattyterne selv kan påvirke en eventuell endring av norsk kontroll:

"Skal man ytterligere sikre seg mot denne konsekvens, bør de norske aksjonærer søke å få inntatt bestemmelser i selskapets vedtekter eller i en aksjonæravtale slik at omsetningen reguleres."

Det omtales så at NOKUS-fastsetting kan opphøre også ved en overgang fra lavskattland til normalskattland. Deretter uttales det at
§ 9-14 "etter sin ordlyd kan komme til anvendelse", uten at det konkluderes. Under pkt. 16.5.3 omtales imidlertid konkret endringer av hvite- og svartelistene i FSSD §§ 10-62-2 og 10-63-3, uten at en endring omtales som problematisk for skattyter:

"Tilsvarende vil gjelde for svartelisten etter fssd. § 10-63-2, selv om dette som regel oppleves mindre problematisk for skattyter. Merk at fjerning av land fra svartelisten kan være et problem for rederibeskattede selskaper, ettersom det bare er utenlandske selskaper som NOKUS-beskattes som anses som en tillatt eiendel under rederiskatteordningen, jf. nærmere nedenfor under avsnitt 16.5.5 og avsnitt 29.2.3.6 c. Tas et land ut av svartelisten og det etter en konkret vurdering ikke kan legges til grunn at det aktuelle selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland, vil selskapet være en diskvalifiserende eiendel som eier må kvitte seg med. Det synes nærliggende å anse endring av listen som et forhold utenfor selskapets kontroll, slik at tomånedersfristen for å rette forholdet tidligst starter fra det tidspunkt svartelisten ble endret, jf. sktl. § 8-17, 3. ledd."

Forfatterne synes i det siterte ikke å mene at en endring av listene kan føre til full exitbeskatning for skattyter, jf påpekningen av at et land som tas ut av svartelisten vil oppfattes positivt for skattyter. Som det også uttales i tilknytning til spørsmålet vedrørende rederibeskatningen, vil en endring av listene være utenfor skattyters kontroll. Formålet med exit-beskatning synes i liten grad oppfylt i et slikt tilfelle.

Et lignende tilfelle der NOKUS-fastsetting kan opphøre grunnet forhold utenfor skattyters kontroll, er der de to statene inngår en skatteavtale som påvirker om vilkårene for NOKUSfastsetting er oppfylt. I juridisk teori er det omtalt at Finansdepartementet i slike tilfeller har lagt til grunn at det ikke skal skje beskatning etter § 9-14. Fra Naas m.fl. "Norsk internasjonal skatterett", 2. utg., 2017 s. 240:

"En noe annen situasjon oppstår dersom Norge inngår en skatteavtale med det land der NOKUS-selskapet befinner seg og iverksettelsen av skatteavtalen vil føre til at unntaket fra NOKUS-beskatning i sktl. § 10-64 a kommer til anvendelse. I en slik situasjon har Finansdepartementet i en upublisert uttalelse av 31. mai 2010 lagt til grunn at opphør av NOKUS-beskatning som en følge av iverksettelsen ikke skal medføre uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14."

I samme bok omtales også opphør av NOKUS hvis etableringslandet endres fra lavskattland til normalskattland. Det uttales at det vil "sannsynligvis også være hjemmel for uttaksbeskatning" etter § 9-14, fordi ordene "blant annet" er inntatt i første setning av § 9-14 (2). Vi mener ikke det er en naturlig forståelse av ordlyden, jf. om dette over.

Stoveland m.fl. i "Skatteloven med kommentarer", 2020 konkluderer i kommentaren til § 9-14 med at reglene antagelig kan komme til anvendelse ved opphør av vilkåret om lavskattland:

"NOKUS-beskatning kan også opphøre som følge av at øvrige vilkår i §§ 10-60 flg. ikke lenger er oppfylt. Dette gjelder f.eks. hvor det landet hvor selskapet er hjemmehørende, ikke lenger anses som lavskatteland, jf. § 10-63, eller at et av vilkårene i § 10-64 inntrer, f.eks. at deltakeren klarer å dokumentere at selskapet er reelt etablert i et lavskatteland innenfor EØS. Ordlyden i bokstav c kan tilsi at det bare er ved opphør av norsk kontroll at eiendeler og forpliktelser anses å være tatt ut fra norsk beskatningsområde. På den annen side innebærer som nevnt tilføyelsen «blant annet» i første punktum at oppregningen ikke skal anses å være uttømmende. Dette, sammen med bestemmelsens formål, må innebære at eiendeler og forpliktelser anses tatt ut av norsk beskatningsområde også hvor NOKUSbeskatning opphører av andre grunner."

Begrunnelsen synes ikke helt overbevisende, og det synes også som om forfatterne har vært i tvil. Ved opphør av NOKUS-fastsetting synes det først og fremst å være hensynet til å hindre skattemotivert tilpasning som kan tilsi exit-beskatning. NOKUS-reglene i seg selv er gitt med tanke dels på å hindre skattemotivert utflytting, og dels for å sikre kapitaleksportnøytralitet. Om formålet bak NOKUS-reglene vises det til omtalen i Frederik Zimmer (red.), "Bedrift, selskap og skatt", 7. utgave, 2019 s. 409:

"Hovedformålet med NOKUS-reglene er å forebygge skattemotivert kapitalflukt ved at norske skattytere investerer og samler opp overskudd i selskaper mv. hjemmehørende i lavskatteland for å unngå løpende norsk skatt av overskuddet. Dette skaper også en viss grad av kapitaleksportnøytralitet, ved at norske skattyteres investeringer i utlandet ikke skattlegges vesentlig lavere enn ved investeringer i Norge"

Begrunnelsen bak NOKUS-reglene tilsier ikke beskatning i foreliggende tilfelle. Endringen av lavskattlandlisten skyldes forhold utenfor skattyters kontroll, og har ingenting med skattemotivert utflytting å gjøre. Hensynet til kapitaleksportnøytralitet oppfylles ved beskatningen av virksomheten i landet Datter Ltd er hjemmehørende i.

Formålet bak exit-reglene i § 9-14, er i enda større grad enn NOKUS-reglene å forhindre skattemotivert utflytting, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-09) pkt 8.5.1:

"Regler om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde vil hindre omgåelse av norsk gevinstbeskatning ved at eiendeler tas ut av beskatningsområdet til et beskatningsområde med lavere gevinstbeskatning forut for et planlagt salg."

Denne begrunnelsen treffer ikke i foreliggende tilfelle, der endringen av lavskattlandlisten er utenfor skattyters kontroll, og der virksomheten vil beskattes i et normalskattland.

Regler om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde kan også i noen tilfeller begrunnes med reelle hensyn, herunder en riktig fordeling mellom Norge og andre land. Dette hensynet ivaretas imidlertid bedre av skatteloven §§ 14-60 flg. Etter disse reglene beskattes driftsmidler som tas ut av norsk beskatningsområde. Etter
§ 14-60 (4) omfatter disse reglene kun driftsmidler som avskrives etter §§ 14-40 – 14-48.

Det er også juridisk teori som støtter synet om at en beskatning etter §§ 14-60 flg vil oppfylle kravene til en rimelig fordeling mellom Norge og andre land. Fra Naas m.fl. "Norsk internasjonal skatterett", 2. utg., 2017 s. 696:

"Det er sannsynligvis grunnlag for inntektsoppgjør etter sktl. § 14-64 også når NOKUS-beskatning opphører som følge av at vilkåret om lavskatteland ikke lenger er oppfylt."

Oppsummert er vår oppfatning at det ikke er grunnlag for exit-beskatning etter § 9-14. Selv om ordlyden rent semantisk kan leses som om den åpner for slik beskatning, er dette ikke en naturlig forståelse av ordlyden. Det er ikke behov for beskatning, da formålet bak exit-beskatning ikke tilsier beskatning i foreliggende tilfelle. Opphøret av NOKUS-beskatning ligger utenfor skattyters kontroll, og skyldes endringer i regelverket både i Norge og i hjemlandet. I den grad en beskatning er aktuell basert på reelle hensyn for å sikre en riktig fordeling mellom de ulike landene, vil en beskatning etter §§ 14-60 flg være tilstrekkelig.

Skattedirektoratets vurderinger

Avgrensninger og forutsetninger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om opphør av NOKUS-beskatning på grunn av at landet Datter Ltd er hjemmehørende i ikke lenger er et lavskatteland medfører uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14 for Mor AS.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet har følgelig ikke tatt stilling til hvorvidt det aktuelle landet i dette tilfellet er å anse som et lavskatteland eller ikke etter at landet ble fjernet fra listen over lavskatteland i FSSD § 10-63-2. En forutsetning for uttalelsen er at NOKUS-beskatning har opphørt som følge av at landet ikke lenger er listeført, og at lavskattelandvilkåret ikke er oppfylt.

Direktoratet vil innledningsvis knytte noen bemerkninger til lavskattelandvurderingen. Denne vurderingen beror på en generell sammenligning av den effektive inntektsbeskatningen for den aktuelle type selskap i det andre landet og Norge, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) punkt 6.9 s. 79. Det er således ikke den konkrete forskjellen i skatt for et konkret selskap det enkelte inntektsår som er avgjørende.

Det må derfor vurderes om ordningen med skattefritak, som det vises til i anmodningen, er å anse som en generell særregel for de selskapene som kvalifiserer for dette, slik at ordningen ikke kan sies å være av en konkret og individuell art. Det innebærer at i den grad Datter Ltd. og andre selskaper av samme type kvalifiserer for særskilte skattefritaksordninger, er det nærliggende å betrakte selskapets valg om ikke å benytte seg av disse som et selskapsspesifikt valg. Dette skal dermed, slik direktoratet ser det, ikke hensyntas i lavskattelandvurderingen. Følgelig vil landet i denne sammenheng kunne anses som et lavskatteland etter en slik vurdering selv om selskapet selv velger å ikke benytte seg av ordningen.

Vurdering av om vilkårene for uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14 er oppfylt

Sktl 9-14 fastslår at det er skatteplikt for eiendel eller forpliktelse som tas ut av norsk beskatningsområde. I bestemmelsens annet ledd gis det en oppregning over tre tilfeller hvor en eiendel eller forpliktelse tas ut av norsk beskatningsområde. Bestemmelsens annet ledd lyder som følger:

"Med eiendel eller forpliktelse som tas ut av norsk beskatningsområde menes blant annet:
a. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler skattepliktig etter § 2-1 eller § 2-2, når skatteplikten opphører etter disse bestemmelser eller etter skatteavtale med fremmed stat,
b. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler skattepliktig etter § 2-3, når skattyterens skatteplikt opphører etter denne bestemmelsen eller etter skatteavtale med fremmed stat, eller når eiendelens eller forpliktelsens tilknytning til riket eller til virksomhet i riket som nevnt i
§ 2-3 opphører, og
c. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler utenlandsk selskap eller innretning hvor deltakerne skattlegges etter § 10-61, når norsk kontroll av selskapet eller innretningen opphører"

NOKUS-beskatning kan opphøre av flere ulike grunner. Det kan eksempelvis skje der norsk kontroll eller hjemmehørendestatus i et lavskatteland opphører, der inntekter endres fra aktive til passive, ved endring/inngåelse av skatteavtale eller der lavskattelandkriteriet ikke lenger er oppfylt.

Det er altså kun den situasjon der norsk kontroll opphører, som uttrykkelig er inntatt som eksempel på at en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde i NOKUS-tilfellene. Spørsmålet er om denne avgrensningen i ordlyden begrenser uttaksbeskatning ved NOKUS-opphør til denne typen opphørsgrunn.

Den opprinnelige ordlyden i sktl § 9-14, inneholdt ikke ordene «blant annet». Imidlertid understreker departementet i forarbeidene til bestemmelsen (Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt 8.5.2.1) at angivelsen av hvilke tilfeller som kan anses som uttak fra norsk beskatningsområde ikke er ment å være uttømmende. For øvrig kommenteres ikke NOKUS-opphørsgrunnene.

Det er slik direktoratet ser det ikke grunnlag for å hevde at denne bemerkningen relaterer seg til selve oppregningen av typetilfeller slik at meningen har vært å bare åpne for at også andre typetilfeller enn de som regnes opp i bokstavene a) til c) vil kunne omfattes. Det avgjørende kriteriet for skatteplikt er angitt i første ledd til at en eiendel eller forpliktelse tas ut av norsk beskatningsområde.

Ved endringen av lovteksten i 2012, hvor uttrykket "blant annet" ble tatt inn innledningsvis i andre ledd, presiseres det i forarbeidene Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 2.3 at endringen kom i den hensikt å tydeliggjøre at oppregningen i bokstavene a) til c) er ment som eksempler:

"I samsvar med meininga med reglane om uttaksskatt, og med omtalen i forarbeida, bør det etter departementet si meining gjerast klårt i andre ledd at heller ikkje opprekninga i lova er meint å være uttømmande."

Hverken NOKUS-opphørsgrunnene eller de andre typetilfellene i bokstavoppregningene kommenteres særskilt denne gangen heller.

Skattedirektoratet forstår etter dette ordlyden i sktl § 9-14 første og annet ledd slik at kriteriet for når uttaksbeskatning inntreffer er at en eiendel eller forpliktelse tas ut av norsk beskatningsområde. I andre ledd er det gitt tre eksempler på tilfeller som blant annet medfører uttaksskatt, jf. ordene “blant annet”. Det er etter vårt syn ikke naturlig å lese bestemmelsens annet ledd slik at den uttømmende angir hvilke hendelser som kan føre til uttaksbeskatning ved opphør av NOKUS.

I juridisk teori synes det også å være lagt til grunn at ordlyden, under henvisning til uttrykket "blant annet" i § 9-14 annet ledd, første setning, åpner for at uttaksbestemmelsen kan komme til anvendelse også der NOKUS-beskatning opphører av andre grunner, se f.eks. Frederik Zimmer i Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave 2019 kap. 16.10 s. 439. Også Stoveland (red) i Skatteloven med kommentarer 2020 i bemerkningene til § 9-14 annet ledd bokstav c inntar denne betraktningen, jf. følgende sitat:

"...Ordlyden i bokstav c kan tilsi at det bare er ved opphør av norsk kontroll at eiendeler og forpliktelser anses å være tatt ut fra norsk beskatningsområde. På den annen side innebærer som nevnt tilføyelsen «blant annet» i første punktum at oppregningen ikke skal anses å være uttømmende. Dette, sammen med bestemmelsens formål, må innebære at eiendeler og forpliktelser anses tatt ut av norsk beskatningsområde også hvor NOKUS-beskatning opphører av andre grunner"

Tilsvarende hos Anne Jacobsen i Skatterett 2013 s. 4 -26, avsnitt 4.4 som på følgende måte omtaler skattytere som er skattepliktige til Norge etter NOKUS-reglene:

"Ordlyden i sktl. § 9-14 annet ledd knytter imidlertid bare an til opphør av norsk kontroll, og øvrige opphørsgrunner vil derfor i utgangspunktet ikke innebære at eiendeler er tatt ut. Det kan imidlertid reises spørsmål om tillegget «blant annet», som ble tatt inn ved lov av 22. juni 2012 nr. 40, innebærer at disse øvrige opphørsgrunnene allikevel utløser skatteplikt etter sktl. § 9-14."

Direktoratet legger basert på gjennomgangen over til grunn at også juridisk litteratur taler for at alle opphørsgrunner kan medføre uttaksbeskatning etter sktl § 9-14.

Det kan tilføyes at dette standpunktet også er å finne hos Henning Naas mfl. i Norsk internasjonal skatterett 2. utg. 2017 kap 6.2.6.3, dog motsatt for tilfeller der NOKUS- beskatning opphører som følge av inngåelse av skatteavtale som medfører at unntaksbestemmelsen i sktl. § 10-64 bokstav a) kommer til anvendelse. Dette synes basert på en upublisert uttalelse fra Finansdepartementet:

"En eiendel eller forpliktelse anses tatt ut av norsk beskatningsområde dersom den er eiet av et NOKUS-selskap der deltakerne er skattepliktige til Norge for selskapets inntekt og dette NOKUS-selskapet opphører å være norsk-kontrollert slik at det går over til å være et utenlandsk selskap som Norge ikke kan beskatte inntekten til, jf. sktl. §§ 9-14, 2. ledd bokstav c og 14-60, 3. ledd bokstav c. Hva som regnes som norsk kontroll reguleres av sktl. § 10-62 (se kapittel 14.2.4). Dersom vilkårene for NOKUS-beskatning opphører som følge av andre forhold enn opphør av norsk kontroll (for eksempel at selskapet flyttes skattemessig til en annen stat som ikke er et lavskatteland eller det aktuelle landet opphører å være lavskatteland), vil det sannsynligvis også være hjemmel for uttaksbeskatning, jf. bruk av ordene blant annet i innledningen til sktl. § 9-14, 2. ledd.

En noe annen situasjon oppstår dersom Norge inngår en skatteavtale med det land der NOKUS-selskapet befinner seg og iverksettelsen av skatteavtalen vil føre til at unntaket fra NOKUS-beskatning i sktl. § 10-64 a kommer til anvendelse. I en slik situasjon har Finansdepartementet i en upublisert uttalelse av 31. mai 2010 lagt til grunn at opphør av NOKUS-beskatning som en følge av iverksettelsen ikke skal medføre uttaksbeskatning etter sktl. § 9-14."

Det er ikke gitt noen nærmere begrunnelse for standpunktet i Finansdepartementets uttalelse. Uttalelsen ble avgitt før det ble gjort uttrykkelig klart i lovteksten at uttak fra norsk beskatningsområde “blant annet” foreligger når de tre eksemplene foreligger. Direktoratet finner derfor ikke å kunne legge særlig vekt på denne uttalelsen.

Spørsmålet er derfor videre om formålet bak reglene om uttaksskatt kan tilsi at andre opphørsgrunner enn opphør av norsk kontroll med NOKUS likevel ikke omfattes av bestemmelsen.

Innføringen av hjemmelen for uttaksskatt er særlig begrunnet i hensynet til å beskytte det norske skattefundamentet. Et formål med reglene om uttakskatt har imidlertid også vært å hindre omgåelse av skattelovgivningen. Dette er blant annet uttrykt på følgende måte i Ot prp nr 1 (2008-2009) pkt. 8.1:

"Grenseoverskridende disposisjoner kan også gjennomføres uten at eiendeler realiseres. Etter norsk skatterett forutsetter realisasjon som innvinningskriterium for gevinster at eiendomsretten til den aktuelle eiendelen overføres mot vederlag eller at eiendomsretten opphører. Dersom en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde uten at den overføres mot vederlag, oppstår spørsmålet om det likevel er hjemmel for å skattlegge eventuell latent gevinst knyttet til eiendelen. Dersom hjemmel ikke foreligger, vil gevinsten ikke bli skattlagt her. Dette vil kunne gi incentiver til å ta eiendeler ut av norsk beskatningsområde før et planlagt salg. Mer generelt vil manglende hjemmel medføre at gevinster ikke kommer til skattlegging i Norge, selv om de er opparbeidet her."

Det sentrale hensynet bak uttaksreglene i sktl § 9-14 er altså å beskytte det norske skattefundamentet. De merverdier som er opparbeidet innenfor norsk beskatningsområde kommer ikke til beskatning når selskapet ikke lenger er i et lavskatteland. Formålet bak sktl 9-14 er at de merverdier som er skapt innenfor norsk beskatningsområde skal komme til beskatning ved opphør av NOKUS og annet uttak fra norsk beskatningsområde. Dette tilsier at bestemmelsen skal tolkes etter ordlyden, slik at også andre tilfeller enn de som er uttrykkelig listet opp medfører uttaksbeskatning.

Et annet hensyn bak bestemmelsen er, som også påpekt av innsender, å hindre skatteomgåelse. I tilfeller der NOKUS opphører uten at det er foranlediget av noen aktiv handling fra skattepliktiges side, vil ikke omgåelseshensynet nødvendigvis gjøre seg gjeldende. Direktoratet finner imidlertid ikke å kunne legge avgjørende vekt på dette. Bestemmelsen i § 9-14 vil også omfatte tilfeller hvor uttak fra norsk beskatningsområde finner sted som følge av endring av skatteavtale, og bestemmelsen er således ikke begrenset til situasjoner hvor uttaket finner sted som følge av en aktiv handling fra skattyters side.

At det ene formålet bak uttaksreglene ikke slår til, kan ikke slik direktoratet ser det medføre at exit-beskatning ikke skal foretas.

Innsender argumenterer med at begrunnelsen bak NOKUS-reglene heller ikke tilsier beskatning i det foreliggende tilfellet. Skattedirektoratet ser det slik at hensynene bak NOKUS-reglene har begrenset vekt når rettsspørsmål som vedrører uttaksbeskatning skal løses. Vi finner ikke grunn til å kommentere hensynene bak NOKUS-reglene nærmere.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det avgjørende for om uttaksbeskatning utløses etter sktl § 9-14, er om en eiendel tas ut av norsk beskatningsområde, jf. sktl 9-14 første ledd. Oppregningen i annet ledd er ment som eksempler på når eiendeler anses tatt ut av norsk beskatningsområde.
Ved opphør av NOKUS ved overgang fra lavskatteland til normalskatteland, tas NOKUSets eiendeler ut av norsk beskatningsområde. Når Datter Ltd. Ikke lenger er et NOKUS-selskap etter sktl 10-61, utløses uttaksbeskatning etter sktl § 9-14.

Konklusjon

Overgang fra lavskatteland til normalskatteland med den konsekvens at datterselskapet Datter Ltd ikke lenger er et NOKUS-selskap etter skatteloven § 10-61, vil utløse uttaksbeskatning for Mor AS i medhold av skatteloven § 9-14.