1. Bakgrunn

Saken gjaldt gyldigheten av Skatteetatens vedtak om å endre fastsettingen av skatt og merverdiavgift for et enkeltpersonsforetak for årene 2012 til 2016. I perioden 2011-2020 ble det gjennomført et omfattende byggeprosjekt, blant annet med oppføring av et hotell- og museumsanlegg. Aktiviteten var finansiert med egenkapital. Skattekontoret la til grunn at investeringene i prosjektet var så store at det ikke var mulig for driften å gå med overskudd.

Høyesterett kom til at skattekontorets vedtak var gyldig. Kravet om evne til å gå med overskudd på sikt var ikke oppfylt, og det var derfor ikke rett til fradrag etter skatteloven § 6-1 eller merverdiavgiftsloven § 8-1.

2. Høyesteretts dom

Det overordnede temaet i saken var hvilke aktiviteter som omfattes av skatte- og avgiftssystemet, og hvordan avgrensningen skal skje. Høyesterett behandlet tre sentrale spørsmål:

• Om fradragsrett for henholdsvis kostnader og inngående merverdiavgift forutsetter at skattyterens aktivitet er egnet til å gå med økonomisk overskudd.
• Hvor inngående skattemyndighetene eventuelt kan overprøve skattyterens egne vurderinger i den forbindelse.
• Det nærmere innholdet i et eventuelt vilkår om overskuddsevne.

Høyesterett slår fast at virksomhetsbegrepet i skatteloven og næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven ikke nødvendigvis er sammenfallende.

Ved vurderingen av overskuddsevne som vilkår for kostnadsfradrag etter skatteloven viser Høyesterett til at sammenhengen i skatteloven § 6-1 avgrenser mot aktivitet som ikke har evne til å medføre verdiskapning. Et krav om objektiv overskuddsevne har av den grunn støtte i lovens ordlyd.

Høyesterett viser til forarbeidene til skatteloven 1999, der virksomhetsbegrepet positivt er angitt. Ikke bare hobbyvirksomhet og fritidssysler faller utenfor, men også annen aktivitet så lenge den ikke har en rimelig mulighet til å gå med overskudd. Retten påpeker at forarbeidene var en del av Stortingets beslutningsgrunnlag ved behandlingen av lovforslaget og dermed uttrykk for lovgiverens oppfatning av rettstilstanden.

Ved vurderingen av overskuddsevne som vilkår for kostnadsfradrag etter skatteloven, slår Høyesterett fast at Rt-1985-319 Ringnes er den sentrale dommen og at dommen må forstås slik at det er et generelt krav for å bli ansett som virksomhet at driften objektivt er egnet til å gi et overskudd, iallfall på noe lengre sikt. Den neste dommen av betydning er Rt-1995-1422 Kiønig. Partene har forstått denne på forskjellige måter. Høyesterett ser det slik at normen i dommen, er normen for hvor langt skattemyndighetene kan gå i å overprøve skattyterens valg av driftsopplegg. Retten viser videre til at det i lang tid har gått fram både av Skatte-ABC, og vært det rådende synet i juridisk teori, at det gjelder et krav om overskuddsevne.

Høyesterett konkluderer med at skattelovens ordlyd og de øvrige rettskildene viser at det gjelder et krav om overskuddsevne for at en aktivitet skal anses som virksomhet etter skatteloven § 5-1 og gi rett til fradrag etter § 6-1. Om det foreligger overskuddsevne gjelder generelt ved grensedragningen mellom økonomisk aktivitet, som omfattes av lovens regulering, og annen aktivitet, som faller utenfor.

Også ved vurderingen av overskuddsevne som vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift tar Høyesterett utgangspunkt i lovens ordlyd og legger til grunn at det ligger i begrepet «næring» at aktiviteten må være av økonomisk karakter.

Høyesterett viser videre til forarbeidene til merverdiavgiftslovgivningen, retts- og forvaltningspraksis og juridisk teori, og slår fast at det samlede rettskildebildet tilsier at det også etter merverdiavgiftsloven er en innarbeidet generell regel om overskuddsevne for at en aktivitet skal anses som næringsvirksomhet.

Høyesterett slår fast at verken nøytralitetshensynet eller hensynet til å unngå avgiftskumulasjon mellom næringsdrivende, kan rokke ved tolkningsresultatet.

Ankende part anførte at de fleste museer går med underskudd og at det vil bryte med likebehandlingsprinsippet å kreve at museumsdriften i denne saken har evne til å gå med overskudd. Høyesterett konstaterer at det ikke gjelder unntak for museer og forutsetter at driften av private museer må være egnet til å gå med overskudd, selv om det nærmere innholdet i kravet om overskuddsevne kan være annerledes for museer enn i andre bransjer.

Høyesterett stadfester at fradragsretten etter skatteloven § 6-1 første ledd gjelder kostnader som har tilknytning til skattepliktig inntekt uavhengig av om aktiviteten anses som virksomhet, og slår fast at kravet til at aktiviteten er egnet til å gi overskudd også gjelder for kapitalinntekter. Rt-2007-1822 DSC og Rt-2009-1473 Samdal gir ikke støtte for at det kan kreves fradrag etter
§ 6-1 første ledd for kostnader til en aktivitet som er uegnet til å gi overskudd.

Saken reiser også spørsmål om hvor langt skattemyndighetene kan gå i å overprøve skattyterens forretningsmessige vurderinger og prognoser.

Høyesterett viser særlig til at det i Kiønigdommen trekkes opp et skille mellom skattytere som lever av andre inntektskilder enn aktiviteten som skal vurderes og den som har aktiviteten som levevei. Høyesterett tolker dette skillet som en avveining av kontrollhensyn mot hensynet til ikke å gripe inn i den næringsdrivendes valgfrihet. Høyesterett bekrefter at blant annet Rt-1981-256 Bjerke Pedersen, Rt-2009-1473 Samdal avsnitt 37, Rt-2015-1068 Kverva avsnitt 64 og HR-2018-580-A Salmar avsnitt 38-41 gjennomgående gir uttrykk for at domstolene og forutsetningsvis også skattemyndighetene som utgangspunkt skal være varsomme med å sensurere forretningsskjønnet til skattyteren. Avgjørelsene gjelder imidlertid spørsmålet om det er tilstrekkelig tilknytning mellom virksomheten og en kostnad som kreves fradratt og forutsetningen for at dette skal være aktuelt, er at det i det hele tatt foreligger en virksomhet.

Høyesterett vurderer videre innholdet i kravet om overskuddsevne og konstaterer at verken skatteloven, merverdiavgiftsloven eller forarbeidene gir presis veiledning om hvordan kravet om overskuddsevne skal praktiseres. Høyesterett legger til grunn at alle økonomiske forhold som i alminnelighet inngår i en vurdering av om det reelt sett er rasjonelt økonomisk grunnlag for drift, skal inkluderes i vurderingen.

Høyesterett slår fast at et krav om kapitalavkastning ved vurderingen av om det foreligger overskuddsevne har støtte i lovens ordlyd, underrettspraksis og forvaltningspraksis. Denne tolkningen er også best i samsvar med formålet med kravet om overskuddsevne og systemhensyn. Hvilken sats som skal legges til grunn, må vurderes konkret. Høyesterett slår videre fast at begrunnelsen for at kapitalkostnader må inngå i overskuddsvurderingen tilsier langt på vei at det samme må gjelde for avskrivninger for slit og elde mv. Faktorene har til felles at de tar hensyn til reelle kostnader ved selve investeringen i vurderingen av om kravet om overskuddsevne er oppfylt. Det skal ikke tas hensyn til en mulig fremtidig verdistigning som en egen faktor i overskuddsberegningen.

3. Skattedirektoratets kommentar

Etter Skattedirektoratets vurdering vil Høyesteretts avgjørelse være relevant ved vurderingen av om en aktivitet skal kunne anses som virksomhet etter skatteloven § 5-1 jf. § 6-1 og om utøveren av aktiviteten skal anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 2-1 og § 2-3 jf. § 8-1. Høyesterett presiserer at saken er atypisk siden det verken på kort eller lang sikt var nødvendig å gå med overskudd for å realisere prosjektet og at den inngående prøvingen som legges til grunn for saken dermed har mindre å si for alminnelig forretningsaktivitet. Slik Skattedirektoratet forstår Høyesteretts uttalelse er dette helt i tråd med de øvrige retningslinjene for prøvingsintensitet som Høyesterett trekker opp i dommen.

Dommen gir etter Skattedirektoratets vurdering flere viktige avklaringer.

Høyesterett presiserer at kravet om overskuddsevne for at en aktivitet skal kunne anses som virksomhet etter skatteloven § 5-1 jf. § 6-1 og næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 2-1 og § 2-3 jf. § 8-1 ikke bare gjelder hobbyvirksomhet og fritidssysler. Også annen aktivitet faller utenfor så lenge den ikke har en rimelig mulighet til å gå med overskudd. Det er i tillegg en viktig presisering at det etter kapitalregelen i skatteloven § 5-1, som den klare hovedregel, gjelder et krav om objektiv overskuddsevne for at fradrag skal kunne kreves etter § 6-1.

Videre slår Høyesterett fast at normen i Kiønigdommen gjelder skattemyndighetenes prøvingsintensitet. Skattemyndighetene kan gå grundigere til verks for å undersøke om kravet om overskuddsevne er oppfylt når objektive kjennetegn tilsier at aktiviteten ikke er innrettet for å gi fortjeneste. Slike kjennetegn kan være at den skattepliktige ikke har aktiviteten som levevei, at det er stort sprik mellom investeringer og inntektsutsikter, at det er tale om store beløp, og at aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer. Jo klarere driften objektivt sett er innrettet for å gå med overskudd, jo mer skal det til før skattemyndighetene kan overprøve skattyterens vurdering av at målet kan nås.

Dommen gir retningslinjer for hvordan overskuddsevnen i en aktivitet nærmere skal fastsettes. Høyesterett presiserer at alle økonomiske forhold som i alminnelighet inngår i en vurdering av om det er rasjonelt økonomisk grunnlag for drift, skal inkluderes i vurderingen.

Som Høyesterett påpeker foreligger det ikke tidligere høyesterettspraksis som tar stilling til om det må tas hensyn til avkastning på investert egenkapital. Det er derfor klargjørende når retten slår fast at det eksisterer et slikt krav. Hvilken sats som skal legges til grunn, må vurderes konkret. Momenter som kan være relevante for den konkrete vurderingen er krav om en rimelig avkastning slik en rasjonell økonomisk aktør ser det, hva som må til for å kompensere for langsiktig inflasjon og rentenivå, og skattyterens egne vurderinger av hva som er en rimelig kapitalavkastning. Hvor stor vekt det siste skal tillegges, avhenger blant annet av hvor inngående prøving det er grunnlag for.

Det skal også tas hensyn til avskrivninger for slit og elde mv. Høyesterett slår fast at det ikke skal tas hensyn til mulig fremtidig verdistigning som en egen faktor i overskuddsberegningen.