Domskommentar

Skattedirektoratets kommentar til Høyesteretts dom av 15. desember 2016 – om at finansunderskudd opptjent innenfor rederiskatteordningen kan fremføres mot inntekt etter at selskapet har trådt ut av ordningen (KGJS Tank AS)

  • Publisert:
  • Avgitt 16.02.2017

Høyesterett avsa 15. desember 2016 dom i saken mellom KGJS Tank AS og staten v/Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS). Saken gjaldt spørsmål om underskudd i finansinntekter opparbeidet innenfor rederiskatteordningen kunne fremføres og føres til fradrag i inntekt opptjent etter at selskapet har trådt ut av ordningen. Høyesterett konkluderte med at selskapet hadde rett til å fremføre finansunderskudd pådratt innenfor rederiskatteordningen til fradrag i inntekter opptjent etter uttreden av ordningen. Underskuddet kunne imidlertid ikke benyttes til å redusere de skattepliktige skipsfartsinntektene som var opptjent innenfor ordningen.

Bakgrunn

KGJS Tank AS (heretter KGJS) trådte i 2004 inn i den særskilte rederiskatteordningen, jf. skatteloven §§ 8-10 flg. Ordningen ble innført i 1996 og innebar den gangen at skipsfartsinntekter på visse vilkår ble unntatt fra ordinær beskatning, men slik at beskatning likevel ble gjennomført dersom selskapet trådte ut eller det ble utdelt utbytte fra selskapet. Fra og med inntektsåret 2007 ble ordningen endret slik at skipsfartsinntekter på visse vilkår ble endelig skattefrie. Netto finansinntekter har helt fra innføringen av ordningen blitt beskattet etter skattelovens ordinære regler.

For selskap som valgte å fortsette inn i den nye ordningen i 2007 ble det foretatt et oppgjør av de ubeskattede inntekter som selskapet hadde opparbeidet under 1996-ordningen. Selskapene kunne velge mellom to ulike ordninger, hhv. en "basisordning" som utsatte beskatningen eller en "oppgjørsordning" der fastsatt inntekt ble skattlagt over tre år. KGJS valgte "oppgjørsordningen", der den fastsatte inntekten skulle tas til inntekt i tre år fremover, fra inntektsåret 2010 til og med inntektsåret 2012.

KGJS trådte imidlertid ut av rederiskatteordningen i 2011 og inntektsførte derfor hele restbeløpet fra oppgjørsordningen. Selskapet hadde i løpet av perioden innenfor rederiskatteordningen opparbeidet seg underskudd på finansinntekter, og ved uttreden i 2011 var dette underskuddet på ca. kr 91 millioner. Ved likningen for inntektsåret 2011 krevde selskapet dette beløpet fradratt øvrige inntekter. Selskapets inntekter dette året bestod utelukkende av det inntektsførte restbeløpet beregnet etter oppgjørsordningen, som skrev seg fra ubeskattede midler opptjent under rederiskatteordningen frem til 2007.

Fradragsføringen av finansunderskuddet ble ikke godkjent verken av skattekontoret eller av skatteklagenemnda, og selskapet tok derfor ut stevning.

I dom av 3. februar 2015 opphevet Bergen tingrett skatteklagenemndas vedtak. Staten anket dommen. Gulating lagmannsrett frifant staten i dom av 24. februar 2016.   

Høyesterett dom

Spørsmålet Høyesterett skulle ta stilling til var om finansunderskudd som var opparbeidet mens selskapet var innenfor rederiskatteordningen, kunne fremføres til fradrag i annen inntekt etter uttreden av ordningen.

Høyesterett tok utgangspunkt i den alminnelige regelen om fremføring og fradrag av underskudd i skatteloven § 14-6, jf. § 6-3, og konkluderte med at ordlyden tilsa at KGJS hadde rett til fradrag for finansunderskuddet. Spørsmålet var deretter om en annen løsning fremgikk av de særlige rederiskattereglene i skatteloven §§ 8-10 flg.

Retten gjennomgikk først skatteklagenemndas grunnlag for å nekte fradrag. Nemndas vedtak bygde på at skatteloven § 8-15 (5) uttrykkelig foreskriver at finansunderskudd kan fremføres mot fremtidige finansinntekter beregnet innenfor rederiskatteordningen. Finansunderskuddet kunne dermed ikke fremføres ved uttreden ettersom selskapet ikke lenger fikk inntekten fastsatt etter reglene i skatteloven § 8-15.

Skatteklagenemnda hadde basert sin lovforståelse på hvordan bestemmelsen i nåværende skatteloven § 8-15 (5) (daværende § 8-15 (9)) skulle forstås under den tidligere rederiskatteordningen av 1996.

Høyesterett slo imidlertid fast at dette ikke er relevant siden finansunderskudd under den gamle ordningen automatisk ble tatt hensyn til ved det inntektsoppgjør som ble gjennomført ved uttreden. Dermed fantes det ikke noe finansunderskudd å fremføre mot annen inntekt etter uttreden, jf. dagjeldende skatteloven § 8-17 (2). Problemstillingen ble følgelig ny etter endring av ordningen i 2007, og forholdet er verken omtalt i lov eller lovforarbeider.

Dersom oppgjøret etter den gamle ordningen medførte underskudd ved overgang til den nye rederiordningen i 2007, kunne tapet fremføres innenfor rammene av finansunderskuddet. Begrunnelsen i Ot.prp. nr.1 (2007-2008) side 31, var at uten denne fremføringsadgangen ville underskuddet aldri komme til anvendelse. Retten bemerker at dette er noe annet enn hva tilfelle er i saken til KGJS, men sett hen til departementets begrunnelse, å sikre anvendelse av finansunderskudd, kom Høyesterett til at dette talte mot å tolke skatteloven § 8-15 (5) slik at fremføringsretten bortfaller.

Retten kom etter dette til at bestemmelsene i skatteloven § 8-15 ikke hjemlet avskjæring av fradrag ettersom ordlyd og bestemmelsens overskrift regulerer skattlegging for selskap innenfor ordningen. Siden KGJS var trådt ut av ordningen gjaldt ikke bestemmelsen.

Heller ikke formålet bak rederiskattereglene tilsier ifølge Høyesterett en fravikelse av utgangspunktet i skatteloven § 14-6, jf. § 6-3, om at underskudd fra et tidligere år kan fremføres til bruk mot andre inntekter. Rederiskattereglenes formål er å underlegge skipsfartsinntekter gunstig beskatning, mens finansinntektene skal skattlegges på vanlig måte. Formålet tilsier da ikke at finansunderskudd til bruk i senere skattepliktig inntekt kan nektes fremført.

Konklusjonen ble at tingrettens dom ble stadfestet, og KGJS fikk anledning til å fremføre finansunderskuddet opparbeidet innenfor rederiskatteordningen til bruk mot inntekt opptjent etter uttreden.

Subsidiært hadde staten anført for Høyesterett at finansunderskuddet ikke kunne fremføres mot inntektsoppgjøret ved overgangen til 2007-ordningen. Som nevnt over innebar dette inntektsoppgjøret for KGJS at den fastsatte inntekten skulle tas til beskatning over tre år. Under henvisning til overgangsbestemmelsen avsnitt X, kom Høyesterett til at disse bestemmelsene klart fastslår at finansunderskuddet ikke kan fradras de inntektsførte beløp etter oppgjøret ved overgangen. Det følger direkte av overgangsregel X niende ledd at inntekter fastsatt etter overgangsregel X ellevte ledd skal være skjermet mot fradrag.

Staten fikk dermed medhold i sin subsidiære anførsel. Skatteklagenemndas vedtak ble likevel opphevet siden retten allerede var kommet til at KGJS kunne fremføre finansunderskuddet til bruk i annen inntekt i senere inntektsår, noe skatteklagenemnda hadde avskåret.

Skattedirektoratets kommentarer

Skattedirektoratet legger etter dommen til grunn at fremføringsretten etter skatteloven § 14-6, jf. § 6-3, får anvendelse for finansunderskudd opptjent innenfor rederiskatteordningen. Finansunderskudd kan da fremføres til bruk mot senere inntekt opptjent utenfor ordningen.

Dommen får betydning for tilsvarende saker, og for fremtidig fastsetting skal dette legges til grunn for selskap som trer ut av rederiordningen og har opparbeidet finansunderskudd innenfor ordningen.

For øvrig bekrefter dommen det syn Skatteetaten har hatt om at det ikke er adgang til å føre finansunderskudd til fradrag i inntekt etter oppgjørsordningen ved uttreden fra ordningen.