Høyesterett kom enstemmig til at kostnadene måtte aktiveres som en påkostning. De fysiske endringene i damanlegget medførte at demningen ble i bedre stand enn tidligere, og måtte anses å gå ut over det som var "nødvendig for å holde objektet […] i samme stand som da det var nytt, eventuelt bringe det tilbake til opprinnelig stand", jf. Ot. prp. nr. 86 (1997-1998) side 60.

Saken gjaldt Svartevassdammen som er et flerårsmagasin for fire kraftverk. Demningen stod ferdig i 1976 og oppfylte på dette tidspunktet alle krav mht sikkerhet og teknologiske løsninger. I 2010 kom det ny forskrift om damsikkerhet som innebar at demninger av denne art måtte forsterkes. Dette medførte omfattende arbeid på Svartevassdammen i perioden 2011 til 2014.

Høyesteretts dom

Rettslige utgangspunkt

Spørsmålet i saken var i hvilken grad kostnader ved myndighetspålagt forsterkning av et damanlegg brukt i kraftproduksjon kunne fradragsføres direkte som vedlikeholdskostnader.

Det rettslige utgangspunktet for behandlingen var regelen om fradrag i skatteloven § 6-1, samt bestemmelsen i § 6-11. Det var enighet om at tilknytningskravet i § 6-1 var oppfylt.

Spørsmålet var om det forelå en oppofrelse som ga rett til direkte fradrag, eller en påkostning som måtte aktiveres og avskrives.

Når det gjelder grensen mellom vedlikehold og påkostning, viste Høyesterett (40-41) til Norrøna-dommen[1] hvor hovedsynspunktene er oppsummert. Det ledende synspunktet er at vedlikeholdskostnader er kostnader som er nødvendig for å holde objektet i samme stand som da det var nytt, eventuelt å bringe det tilbake til opprinnelig stand. Oppgradering ut over dette er i utgangspunktet å anse som påkostninger.

Høyesterett (43) var ikke enig i skattepliktiges anførsel om at hovedkriteriet for grensen mellom vedlikehold og påkostning måtte være om vedlikeholdet har preg av å være en investering som har betydning for inntektsskapning i fremtiden. Retten viste til at det kan foreligge en påkostning selv om tiltaket ikke fører til økt avkastning av det aktuelle driftsmiddelet.

Høyesterett påpekte (44) at det som gjerne fremheves som praktiske kriterier for grensedragningen mellom vedlikehold og påkostninger, er teknisk-fysiske, funksjonelle og økonomiske forhold, der det er tekniske og fysiske endringer som i teorien er fremhevet som det viktigste, jf. også avsnitt 48 i Norrøna-dommen.

Ettersom endret funksjon kan være vanskelig å fastslå, særlig når det er tiltak som gjør eiendelen bedre i stand enn tidligere til å utføre de samme oppgavene, tilsier det at endret funksjon ikke nødvendigvis er et avgjørende kriterium. Høyesterett mente at tilsvarende betraktning måtte legges til grunn ved vurdering av innvirkning tiltakene har på inntektsmulighetene i fremtiden, dvs. økonomiske forhold. Det ble her vist til Ot.prp. nr. 35 (1991-1992) side 118.

Et sentralt spørsmål i saken var om det forelå vedlikehold når arbeidet hadde gitt eiendelen en høyere standard enn tidligere, så lenge standarden ikke oversteg den samme relative standarden eiendelen hadde som ny.

Retten viste til (49) at en oppgradering til den relative standarden, som i dag tilsvarer standarden som eiendelen hadde som ny, i en viss utstrekning er godtatt som vedlikehold f.eks. i tilfeller der man er henvist til å skaffe en ny del som har høyere standard fordi originaldelen ikke lengere er å få. Høyesterett påpekte imidlertid at en forutsetning for at tiltaket i slike tilfeller kan anses som vedlikehold, er at det foreligger et vedlikeholdsbehov –typisk der en eldre del er slitt og uansett bør skiftes ut, jf. Skatte-ABC 2020 side 1521 punkt 5.3.

I denne saken var forsterkningen av demningen skjedd som følge av myndighetspålegg, og Høyesterett (51) viste til forarbeidene til tidligere skatteloven § 44 A-1, Ot prp. nr 35 (1990-1991), hvor departementet på side 118 har uttalt at "[e]t krav til aktivering og avskrivning bør gjelde selv om investeringene må foretas som følge av offentlige påbud". Høyesterett mente uttalelsen må anses å ta sikte på grensen mellom vedlikehold og påkostning mer allment, og ikke avgrenset til kostnadene ved miljøtiltak som bestemmelsen direkte gjaldt.

Den konkrete vurderingen

Høyesterett la til grunn (54) at arbeidet som var utført på demningen var betydelig. Selv om endringen ikke ville ha noen betydning for kraftproduksjon under normale driftsvilkår, mente Høyesterett (55) at et høyere sikkerhetsnivå måtte ses på som en form for funksjonsforbedring. Dette selv om det var usannsynlig at det skulle inntreffe en hendelse hvor denne forbedringen skulle vise seg å være avgjørende for å unngå produksjonsavbrudd. Arbeidet måtte også ansees å ha en viss økonomisk nåverdi, selv om den var liten.

Oppfyllelsen av pålegget om forsterkning måtte videre kunne ses på som nødvendig for lovlig videreføring av driften, og på den måten kunne forsterkningen anses å ha stor økonomisk verdi. Retten slo imidlertid fast at dette ikke kunne være avgjørende. En kan godt tenke seg pålagte tiltak som åpenbart er vedlikehold, men som er nødvendig for fortsatt tillatelse til drift (56).

Det er de fysisk–tekniske forholdene som etter Høyesteretts oppfatning skal tillegges størst vekt, og dette talte for at det utførte arbeidet var påkostninger. Arbeidet gikk lenger enn det som var nødvendig for å holde objektet i samme stand som nytt, eventuelt bringe det tilbake til opprinnelig stand, jf. Ot. prp. nr. 86 (1997-1998) og Norrøna-dommen avsnitt 37. Etter Høyesteretts oppfatning (57) var det mer nærliggende å se endringen som et tiltak med sikte på fremtidig verdiskapning, og dermed som en påkostning, enn som vedlikehold, altså et tiltak som først og fremst hadde sammenheng med tidligere verdiskapning. At endringene ikke gikk ut over det som var nødvendig for å opprettholde demningens relative standard, kunne ikke føre til at endringen likevel måtte anses som vedlikehold. Det samme gjaldt den omstendighet at endringene eventuelt hadde liten eller ingen økonomisk verdi for eieren i et nåtidsperspektiv.   

Skattedirektoratets kommentarer

Høyesterett legger til grunn at spørsmålet om det foreligger en oppofrelse som gir rett til direkte fradrag, eller en påkostning som må aktiveres og avskrives, må bli det samme etter den alminnelige fradragsregelen i skatteloven § 6-1 og bestemmelsen om fradrag for vedlikeholdskostnader i skatteloven § 6-11.

De sentrale kriteriene for grensedragningen mellom vedlikehold og påkostninger er teknisk-fysiske, funksjonelle og økonomiske forhold, der spørsmålet om i hvilken grad eiendelen er fysisk eller teknisk endret sammenlignet med opprinnelig stand (det teknisk-fysiske forholdet) fremheves som det viktigste (44-45).

I denne saken var de arbeidene som ble utført på demningen av en slik art at de fysiske og tekniske endringene var betydelige, og retten stadfester at dette vil tale for at det foreligger påkostning og ikke vedlikehold (45 og 57).

Arbeidet ga damanlegget en høyere standard enn tidligere, men dammen hadde den samme relative standarden som på anskaffelsestidspunktet. Høyesterett slår fast at selv om det til en viss grad er godtatt at oppgradering eller alminnelig standardheving kan anses som vedlikehold i visse tilfeller, så er dette under forutsetning av at det har foreligget et vedlikeholdsbehov, jf. Skatte-ABC 2020 side 1521 punkt 5.3 (49). Et slikt vedlikeholdsbehov gjorde seg etter Høyesteretts syn ikke gjeldende i denne saken.

At en eiendel oppgraderes som følge av offentlige påbud, fører ikke i seg selv til at oppgraderingen anses som vedlikehold (51). Høyesterett tolker departementets uttalelse i Ot. prp. nr. 35 (1990-1991) – tilknyttet vedtakelse av skatteloven § 44-A-1 – slik at uttalelsen har tatt sikte på å angi grensen mellom vedlikehold og påkostning mer allment, og ikke bare i tilknytning til den konkrete bestemmelsen.

Når det gjelder funksjonsendring av et driftsmiddel vil dette normalt tale for at det foreligger en påkostning. Høyesterett uttaler imidlertid at i tilfeller som dette, hvor driftsmidlet blir bedre i stand til å gjøre de samme oppgavene som tidligere, kan det være vanskelig å fastslå hva som er endret funksjon, noe som tilsier at uendret funksjonalitet ikke nødvendigvis er et avgjørende kriterium (46). M.a.o. kan dette i slike tilfeller i mindre grad anføres som et moment for at det foreligger vedlikehold.

Videre konkluderer Høyesterett med at det heller ikke er et vilkår om at arbeidet må føre til økt avkastning av det aktuelle driftsmiddelet eller for bedriften for at tiltaket skal anses som påkostning (43 og 47).

Høyesterett kommenterer (50) at praksis har godtatt et noe utvidet vedlikeholdsbegrep når det gjelder dataprogrammer, men at denne utvidende forståelsen ikke har noen overføringsverdi på saksforholdet i dommen

Dommen stadfester dagens praksis om hvilke kriterier som er de sentrale ved vurderingen av om det foreligger påkostning eller vedlikehold. Videre at arbeid som fører til forbedring av et objekt utover den stand det en gang har vært i, blir å anse som påkostning. Dommen klargjør at dette vil gjelde selv om forbedringen er utført for å bringe objektet i samsvar med nye offentligrettslige krav. I dommen legges det videre vekt på at fysiske endringer av driftsmiddelet gjorde det bedre i stand enn tidligere til å motstå fysiske påkjenninger, basert på en oppdatert vurdering av risikobildet for driftsmiddelet. Dermed var det mer nærliggende å se endringene som tiltak med sikte på fremtidig verdiskapning, og dermed mer som påkostning. Dette er som følge av dommen nå tatt inn i Skatte-ABC 2020/2021 under emnet Vedlikehold.

 

[1] Høyesteretts dom av 25. august 2016 (Utv 2016 s 1471)