Prinsipputtalelse

Anvendelse av konsernforskriften i tilfeller hvor virksomheten har negativ verdi på overføringstidspunktet

  • Publisert:
  • Avgitt 29.08.2016

Skattedirektoratet har i brev 29. august 2016 til et advokatfirma tatt stilling til spørsmål om konsernforskriften kan anvendes hvor hel virksomhet som skal overføres fra filial til filial, har negativ verdi/netto tap på overføringstidspunktet.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at overføring av hel virksomhet med negativ verdi på overføringstidspunktet ikke kan gjennomføres etter reglene i konsernforskriften.

Spørsmålet var ett av to spørsmål i en anmodning om fortolkningsuttalelse sendt til Finansdepartementet i brev 29. mars 2016. Finansdepartementet har i sitt svarbrev av 4. mai 2016 bekreftet at hel virksomhet med tilhørende generelle skatteposisjoner kan overføres fra norsk filial av utenlandsk selskap til annen norsk filial av annet utenlandsk konsernselskap etter reglene i konsernforskriften. Se link til uttalelsen her

Innsenders vurdering

Innsender viser til at før lovendringen i 2012 gjaldt bestemmelsene om konserninterne overføringer kun for overføring av eiendeler. Det var lagt til grunn at kun enkelteiendeler var omfattet av reglene, og at verken forpliktelser eller virksomhet som sådan kunne overføres med hjemmel i konsernforskriften.

Etter lovendringen i 2012 åpner konsernforskriften for overføring av virksomhet som sådan, jf. skatteloven § 11-21 første ledd om at det kan gis "forskrift om at eiendeler og forpliktelser i virksomhet kan overføres uten å utløse skattlegging". I og med at også forpliktelser kan overføres som ledd i overdragelse av virksomhet, vil situasjonen ofte kunne være at virksomheten har et netto tap knyttet til det som overdras. Innsender anfører at dette taler for at ordlyden ikke lenger stenger for at forskriften kan anvendes også hvor det foreligger et netto tap på overføringstidspunktet.

Hvorvidt reglene om konserninterne overføringer kommer til anvendelse ved overføring av hele virksomheten dersom denne har negativ verdi, synes ikke å være omtalt i verken retts- eller ligningspraksis på basis av lovendringen om konserninterne overføringer i 2012.

Reglene om konserninterne overføringer skal legge til rette for omorganisering av næringsvirksomhet, og bidra til at en virksomhet blir organisert på en mest mulig hensiktsmessig måte. For en filial med et fremførbart underskudd vil behovet for å overføre skatteposisjoner knyttet til virksomheten kunne være større enn behovet for å skjerme en eventuell gevinst eller få fradrag for tap. De grunnleggende hensynene bak regelsettet taler dermed for at en filial som overfører hele virksomheten også bør kunne overføre generelle skatteposisjoner knyttet til virksomheten. Ellers vil hensynet til å utnytte skatteposisjoner kunne hindre en omorganisering som ellers er samfunnsøkonomisk ønskelig.

Det påpekes videre at en filial som overfører hele sin virksomhet og hvor virksomheten opphører, skal i utgangspunktet slettes. Et konsern kan dermed ikke benytte seg av konsernbidrag for å utnytte en generell skatteposisjon etter at en konsernintern overdragelse har funnet sted. Innsender anfører at disse reelle hensyn taler for å tolke reglene slik at de kan benyttes i tilfeller hvor det foreligger et netto tap dersom overføringen skjer som ledd i overdragelse av virksomhet.

Innsender viser også til at dersom det ikke er adgang til å anvende reglene om konserninterne overføringer der hvor virksomheten som overføres har et tap, vil dette innebære en forskjellsbehandling av selskaper hjemmehørende i andre EØS-stater sammenlignet med norske aksjeselskaper, dersom det er knyttet generelle skatteposisjoner til virksomheten som ønskes overført.

Skattedirektoratets vurdering

Utgangspunktet er at overføring mellom selskap er realisasjon, og det skal foretas et gevinst- og tapsoppgjør. Siden konsernselskap er selvstendige skattesubjekter vil overføring mellom disse følge de samme reglene. For å lette ønskede omorganiseringer og transaksjoner mellom konsernselskap, er det innført særlige regler om utsatt beskatning ved konserninterne overføringer.

Basert på gjennomgang av relevante rettskilder mener Skattedirektoratet at det må legges til grunn at retten til å benytte reglene om konserninterne overføringer forutsetter at realisasjonen ville medført en gevinst, og at den ikke gjelder i tapstilfeller. Det vises i denne sammenheng blant annet til redegjørelse for omdannelsesloven av 1961 med senere lovendringer i St.meld. nr. 16 (1997-98), samt omtale av reglene i Prop. 78 L (2010-2011) og Prop. 120 LS (2014-2015).

Det følger av skatteloven § 11-21 første ledd bokstav e, at eiendeler og forpliktelser i virksomhet kan overføres uten å utløse beskatning:

"Når et selskap med begrenset ansvar overfører eiendeler og forpliktelser med tilknytning til virksomhet som er skattepliktig til Norge etter § 2-3 til annet konsernselskaps virksomhet med tilsvarende skatteplikt til Norge og konsernselskapene er hjemmehørende i en stat Norge har inngått skatteavtale med."

Skatteposisjoner som ikke er knyttet til formuesobjekter eller hel virksomhet, kan ikke overføres etter konsernforskriften, jf. FSFIN § 11-21-5.

I Prop. 78 LS (2010-2011) punkt 12.5.3 "Overføring av virksomhet i norsk filial av utenlands selskap til norsk aksjeselskap" s. 49-50, uttales det at:

"For det annet er det stilt vilkår om at det mottakende selskapet skal gi redegjørelse til det skattekontor som ligner filialen som forutsatt i skattelovforskriften § 11-21-8, herunder framlegge en verdsettelse av filialens eiendeler og gjeld, samt en beregning av den gevinst som ellers ville blitt utløst ved transaksjonen.

[...]

I tilfeller hvor hele virksomheten i filialen overføres til et selskap i samme konsern hjemmehørende i Norge, vil det også kunne være knyttet skatteposisjoner til virksomheten. Det forslås derfor at det er hjemmel for å gi forskrift om at slike posisjoner skal overføres til det overtakende norske selskapet i slike tilfeller, jf. forslag til nytt siste punktum i § 11-21 første ledd. Det foreslås videre at § 11-21 første ledd i innledningen gis et tillegg slik at det er hjemmel for å gi forskrift om at også forpliktelser kan overføres."

Under punkt 12.5.4 "Overføring av eiendeler mv. mellom filialer av utenlandske selskaper" er det presisert at "Når det gjelder adgang til å overføre skatteposisjoner og forpliktelser i disse tilfellene, vises det til omtalen i nest siste avsnitt i punktet 12.5.3".

Det skal med andre ord gjøres en lik vurdering der det skjer en overføring mellom norsk filial av utenlandsk selskap til norsk aksjeselskap, og mellom norske filialer av utenlandske selskaper, noe som også er lagt til grunn av Finansdepartementet i svarbrevet av 4. mai 2016.

Etter Skattedirektoratets syn taler forarbeidene for at det kun er lagt opp til lemping av skatt/utsatt skatt i tilfeller der det foreligger en netto gevinst også ved overføring av hel virksomhet. En slik forståelse er i tråd med behandlingen av eiendeler og lovgrunnene bak konsernforskriften.

En slik forståelse fremkommer også av juridisk teori, se Norsk Bedriftsskatterett, Gjems-Onstad 2015, s. 589:

"I FINs merknader til forskriftsendring 28. mai 1996 nr. 522 ble det uttalt at FSFIN § 11-21-2 første ledd forutsetningsvis bestemmer at reglene bare kommer til anvendelse når virkelig verdi er høyere enn skattemessig verdi. Ordlyden i FSFIN § 11-21-2 første ledd tilsier ikke nødvendigvis at tapssituasjoner skal holdes utenfor, men løsningen er fornuftig. Siden reglene om konserninterne overføringer åpner for uoversiktigelige virkninger, er det liten grunn til å anvende den utenfor det lovgrunnen om å hindre gevinstbeskatning tilsier."

Direktoratet ser ikke at det er grunnlag for at man skal åpne for bruk av konserninterne overføringer i andre tilfeller. Utilsiktede tilpasningsmuligheter, f.eks. ved at generelle skatteposisjoner kan overføres samtidig som man ved et senere planlagt konsernbrudd kan få tapsfradrag, taler også for en slik løsning.

Forholdet til EØS-avtalen

Innsender viser til at det vil være i strid med EØS-retten dersom man ikke tillater overføring av virksomhet med tap hvor det er tilknyttet generelle skatteposisjoner. Innsender mener dette vil innebære en forskjellsbehandling av selskaper hjemmehørende i andre EØS-stater sammenlignet med norske selskaper. Anførselen er ikke utdypet eller nærmere spesifisert av innsender.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at det ikke foreligger forskjellsbehandling i strid med EØS-avtalen. Overføring av hel virksomhet med negativ verdi fra filial til enten annen filial eller til norsk aksjeselskap vil behandles likt, dvs. at konsernforskriften ikke får anvendelse i noen av tilfellene. Konsernintern overføring av hel virksomhet med negativ verdi i norsk aksjeselskap med tilknyttede generelle skatteposisjoner til annet norsk aksjeselskap, er etter Skattedirektoratets syn heller ikke tillat etter reglene om konsernintern overføring.

Norske aksjeselskaper kan overføre generelle skatteposisjoner gjennom fisjon/fusjon. Filialer kan "fusjoneres" ved skattefri grenseoverskridende fusjon etter skatteloven § 11-11, se blant annet BFU 21/12. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan heller ikke fusjonsreglene i denne sammenheng medføre at det foreligger en forskjellsbehandling av selskaper hjemmehørende i andre EØS-stater sammenlignet med norske selskaper.