1.   INNLEDNING

Denne prinsipputtalelsen redegjør for avgiftsbehandlingen av aktiviteter hos «kantineoperatører», som mot betaling fra «bedriftskunder» forestår servering av mat og drikke til dennes ansatte mv, på steder disponert av bedriftskunden («bedriftskantiner»). Bakgrunnen er at ulike innspill fra bransjen og klagesaker for Skatteklagenemnda indikerer et behov for rettslig avklaring.

Uklarheten knytter seg i hovedsak til to forhold. Skattedirektoratet er, for det første, gjort kjent med at det har utviklet seg en praksis hvor kantineoperatører i de såkalte «underleverandørtilfellene» behandler betalingen fra bedriftskunden som ensidige tilskudd, ikke som avgiftspliktig vederlag. Som redegjort for i pkt. 2, anses en slik praksis ikke å være i samsvar med gjeldende rett. For det annet er det opplyst at enkelte kantineoperatører behandler deler av betalingen fra bedriftskunden som vederlag for næringsmidler med redusert sats. Som redegjort for i pkt. 3, anses heller ikke dette å samsvare med gjeldende rett. Skatteklagenemnda har i to vedtak av hhv. 9. mai og 14. november 2019 gitt sin tilslutning til begge disse standpunkter. Etter bl.a. møter 17. oktober 2019 og 29. mai 2020 med NHO Service og Handel og skriftlig korrespondanse og annen dialog med bransjen, er det vår oppfatning at det er behov for å avklare disse spørsmål.

2.   VEDERLAG ELLER ENSIDIG TILSKUDD

2.1.  Bakgrunn og problemstilling

Skattedirektoratet legger til grunn at ordningene mellom kantineoperatør og bedriftskunde kan variere mht. hvilke oppgaver operatøren skal utføre, risikofordeling, modell for beregning av vederlaget etc. Kjernen i oppdraget er imidlertid at kantineoperatøren ved bruk av egne arbeidstakere utfører det nødvendige knyttet til drift av bedriftskundens kantine, som bl.a. varebestillinger, tilbereding av mat og drikke og servering, gjerne supplert med ulike tilknyttede oppgaver som f.eks. catering-tjenester, renhold og resepsjon.

Temaet i det følgende er «underleverandørtilfellene», som kjennetegnes ved at vederlaget fra brukerne av kantinen tilfaller bedriftskunden, som på sin side betaler operatøren et nærmere beregnet «management fee». Ordningen skiller seg fra de tilfeller hvor kantineoperatøren selv driver kantinen ved å oppebære betalingen fra sluttbrukerne («management risk»). I underleverandørtilfellene har det utviklet seg en praksis hvor kantineoperatør behandler betalingene fra bedriftskunden som ensidige ikke avgiftspliktige «kantinetilskudd», ikke som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Dette er det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke rettslig grunnlag for. Vår oppfatning er at slike beløp må behandles som betaling for avgiftspliktige tjenester levert fra en underleverandør.

Omsetning krever levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Skattedirektoratets oppfatning er at det aktuelle «management fee» må anses som vederlag fra bedriftskunden for en avgiftspliktig leveranse fra kantineoperatør. Dette er nærmere begrunnet i pkt. 2.3. Det er først hensiktsmessig å redegjøre for den sentrale praksis som så langt foreligger på området. 

2.2.  Praksis om bedriftskantiner

Merverdiavgiftsloven har ingen særskilt lovregulering av bedriftskantiner. Det oppstilles et unntak for servering fra studentkantiner i mval. § 3-5 fjerde ledd og et fritak for uttak til oppføring og vedlikehold av egne kantiner i mval. § 6-18, men ingen generell regulering. Den sentrale uttalelse om behandling av «kantinebidrag», «kantinetilskudd» o.l. har vært Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Uttalelsen omtaler to tilfeller. Det ene er «kantiner som drives i bedriften med egne ansatte», dvs. et tilfelle som faller utenfor denne prinsipputtalelsen. Det uttales at slike kantiner «som hovedregel ikke blir merverdiavgiftspliktige» fordi de sjelden vil kvalifisere som næringsmessig. Det andre tilfellet, som er av større interesse for vårt spørsmål, er «kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap». Om disse tilfeller uttaler Finansdepartementet:

«Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelde tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring.

For at det skal foreligge næringsvirksomhet, må virksomheten være egnet til å gå med overskudd. Finansdepartementet antar at slike kantiner som hovedregel blir drevet i næring, og at det vederlag som tas fra brukerne derfor er merverdiavgiftspliktig. Dette vil imidlertid bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.»

Etter Skattedirektoratets oppfatning tar departementet her ikke stilling til «management-fee»-tilfellene, som er tema for denne prinsipputtalelsen, dvs. tilfeller hvor vederlaget fra sluttbruker tilfaller bedriftskunden. Særlig omtalen avslutningsvis av «det vederlag som tas fra brukerne», indikerer at temaet er kantineoperatører som selv oppebærer vederlaget fra sluttbrukeren, altså «management risk»-tilfellene. At betalingen fra bedriftskunden i disse tilfellene, etter en konkret vurdering, kan ses som ensidige utbetalinger, kan dermed ikke være avgjørende for hvordan man vurderer «management fee»-ordningene. 

For øvrig har ikke Skattedirektoratet, med reservasjon for BFU 54/03, omtalt i pkt. 2.3, uttalt seg prinsipielt om spørsmålet. I Merverdiavgiftshåndboken kap. 5.2.3.4 nøyer man seg i hovedsak med å vise til departementets uttalelse.

2.3.  Skattedirektoratets vurdering av kantinetilfellene

Omsetning krever levering av varer eller tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. Konkret er spørsmålet om bedriftskunden, som kjøper inn kantinetjenester fra kantineoperatøren (underleverandøren) for videresalg til brukerne av kantinen, yter et ensidig tilskudd til kantineoperatøren – i tillegg til å betale for de varene og tjenestene som mottas for videresalg. Etter Skattedirektoratets oppfatning, er det i utgangspunktet en presumsjon for at ytelser fra innkjøper til leverandør utgjør vederlag i merverdiavgiftslovens forstand. Mellom private parter vil de faktiske forhold sjelden ligge slik an at det er nærliggende å klassifisere ytelser som noe annet enn vederlag. Vi er ikke kjent med omstendigheter i denne bransjen som regelmessig skulle tilsi at denne presumsjonen ikke slår til.

Det kan videre pekes på at trepartskonstellasjoner, dvs. der kantineoperatøren yter tjenester mot vederlag til brukerne av kantinen, kan gi opphav til mer kompliserte vurderinger av hvorvidt det utgjør vederlag dersom kantineoperatøren mottar ytelser også fra andre enn brukerne (brukernes arbeidsgiver). Som nevnt mener vi at Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 vedrører denne typen konstellasjoner og ikke underleverandørtilfellene. Slike trepartskonstellasjoner er ikke tema for denne prinsipputtalelsen.

Løsningen har som nevnt også støtte i Skatteklagenemndas vedtak av 9. mai 2019. I forbindelse med en klage til Sivilombudsmannen over vedtaket, mottok vi ved Sivilombudsmannen (SOM) brev av 5. september s.å. noen spørsmål om forståelsen av Skatteetatens praksis. Vi ble bl.a. bedt om å vurdere om en eventuell innstramming av praksis kan representere usaklig forskjellsbehandling. Sentralt stod Finansdepartementets uttalelse. Denne uttalelsen tar som nevnt etter vårt syn ikke stilling til det foreliggende spørsmål, se pkt. 2.2. I BFU 54/03 foreligger imidlertid en uttalelse som bryter med Skatteklagenemndas vedtak, og som bygger på en utvidende fortolkning av Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001. Uttalelsen legger til grunn at det ikke skal beregnes avgift på «bidraget» i et «management fee»-tilfelle. Vi er også kjent med seks veiledende uttalelser fra ulike skattekontorer fra 2011-2016 som strider mot denne prinsipputtalelsen.

Vi besvarte ombudsmannens henvendelse i brev av 1. november 2019. Vi uttrykte at nevnte praksis ikke kunne være avgjørende for rettstilstanden. Sivilombudsmannen svarte i brev av 18. desember 2019. Det ble bl.a. uttalt at «[d]et er ikke funnet grunnlag for innvendinger til Skattedirektoratets rettslige forståelse herfra». Det ble også forutsatt at man ikke kunne se noe brudd på likebehandlingsprinsippet. Vi ble imidlertid henstilt om å informere om rettstilstanden og, hvis praksis skulle korrigeres, å vurdere om den hadde etablert en rettsregel.

Den aktuelle praksis med BFU 54/03 og seks veiledende uttalelser kan etter vårt syn ikke sies å ha etablert en rettsregel, og vi anser det av den grunn ikke nødvendig å endre lovgivningen. Den oppfatning som er presentert ovenfor, følger etter vårt syn av gjeldende rett. Det er imidlertid grunn til å anta at den nevnte praksis kan ha bidratt til usikkerhet i bransjen om rettstilstanden. Det bør derfor utvises tilbakeholdenhet med ileggelse av tilleggsskatt overfor aktører som inntil nå har behandlet utbetalinger fra bedriftskunden i strid med vår oppfatning.

3.   SPØRSMÅLET OM LAV SATS

3.1.  Rettslige utgangspunkter

Kantineoperatørens funksjoner med å tilrettelegge for inntak av mat og drikke for brukere av kantinen er en avgiftspliktig serveringstjeneste etter hovedregelen i mval. § 3-1, som skal faktureres med alminnelig sats, jf. mval. § 5-1. I tilfeller hvor kantineoperatøren kjøper inn mat og drikke som skal serveres i kantinen og videreselger dette til bedriftskunden, oppstår et spørsmål om næringsmidlene kan behandles som en egen leveranse til bedriftskunden med bruk av redusert sats. Mval. § 5-2 lyder:

• 5-2. Næringsmidler

(1) Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste.

[…]

(4) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med næringsmidler, serveringstjenester og omsetning av næringsmidler.

Som det fremgår av første ledd annet punktum skal det, som vi kommer tilbake til i pkt. 3.2 nedenfor, likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste. Serveringstjeneste er med hjemmel i fjerde ledd definert slik i FMVA § 5-2-5 i første ledd:

• 5-2-5. Serveringstjenester

(1) Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Levering av ferdig mat (catering) anses som serveringstjenester dersom det i tillegg leveres tjenester med utleie av serveringspersonale, dekking og rydding av servise mv.

3.2.  Skattedirektoratets vurdering av satsspørsmålet

Bakgrunnen for spørsmålet om sats er at skattekontorene i enkelte tidligere uttalelser har akseptert at kantineoperatør kan skille ut en andel av sin leveranse til bedriftskunden som næringsmidler og behandle dette med redusert sats. Skattedirektoratets oppfatning er som nevnt at dette ikke er i samsvar med gjeldende rett, idet den del som utgjør næringsmidler må håndteres som del av den samlede serveringstjenesten med alminnelig sats, jf. mval. § 5-2 første ledd annet punktum. Skatteklagenemndas vedtak av 14. november 2019, som gjaldt en større kantineoperatør som leverte kantinetjenester til et selskap innenfor oljeindustrien, bekrefter dette. Partene brukte her underleverandørmodellen som beskrevet i pkt. 2 og krevde at den del som gjaldt mat og drikke skulle håndteres isolert med redusert sats. Skatteklagenemnda godtok ikke dette.

Etter Skattedirektoratets oppfatning følger løsningen av serveringsdefinisjonen i FMVA § 5-2-5, som forutsetter at mat- eller drikkevarer skal inngå i serveringstjenesten hvis de leveres ut på et sted hvor «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet». En bedriftskantine må utvilsomt anses som et slikt sted. Hva som skal til for at «forholdene ligger til rette for fortæring på stedet» avhenger av en konkret vurdering, hvor det bl.a. legges vekt på om det er utplassert bord og stoler, se bl.a. LB-2015-70141 (Tibby).

Skattedirektoratet kan heller ikke se at kantineoperatørens rolle som underleverandør endrer leveransens karakter av å representere én samlet serveringstjeneste. Det er stadig kantineoperatøren som utøver de funksjoner som gjør at mat og drikke «kan fortæres på stedet». Det er, som Skatteklagenemnda påpeker, heller ingen tvil om at én og samme tjeneste kan leveres i flere ledd. Når bedriftskunden ikke selv utøver noen funksjoner, f.eks. med egne ansatte som tilbereder og utleverer mat og drikke, er det vanskelig å se at kantineoperatøren foretar en separat levering av mat og drikke til bedriften.

En uttalelse som har vært fremme i denne sammenheng er BFU 25/06. Her godtok Skattedirektoratet at et kantinekonsern leverte næringsmidler til en bedriftskunde med redusert sats, dvs. ved siden av avgiftspliktige tjenester til alminnelig sats. Her ble imidlertid serveringstjenester og næringsmidler levert fra to ulike selskap, dvs. mor- og datterselskap. Utv.2014.1364 (Nobel Catering), som gjaldt catering, indikerer for øvrig at en slik oppsplitting kan bli underkjent, bl.a. fordi bare én av partene opptrer utad mot sluttkunden.

Skattedirektoratet er også kjent med at en BFU fra Skatt Vest av 30. mars 2009 og fire veiledende uttalelser fra Skatt Øst i perioden 2011-2016 har åpnet for separat redusert sats på næringsmidler. Denne praksisen kan etter vårt syn ikke ha betydning som rettskildefaktor i den forstand at den bidrar til å etablere en rettsregel. Uttalelsene er avgitt av tidligere lokale skattekontorer overfor enkeltstående næringsdrivende, og vi kan ikke, med reservasjon for BFU 25/06, se at Skattedirektoratet har understøttet denne praksisen.