1. Innledning

Skatteloven § 10-50 gir enkelte samvirkeforetak rett til skattemessig fradrag for etterbetalinger.

Skattedirektoratet har fra et skattekontor fått spørsmål om forholdet mellom skatteloven § 10-50 og samvirkeloven § 27, som skatteloven henviser til.

Etter Skattedirektoratets syn vil den selskapsrettslige reguleringen av hva som anses som etterbetaling i samvirkeloven § 27 få direkte betydning for avgrensningen av fradragsretten etter § 10 50. Skatteloven har ingen egen definisjon av "etterbetaling" ut over henvisningen til samvirkeloven § 27. Dette underbygger at begrensningene som følger av de selskapsrettslige bestemmelsene vil få betydning ved beregning av skattefradraget. Denne forståelsen er også lagt til grunn i Lignings-ABC fra og med utgaven for 2008/2009 i emnet "Samvirkeforetak" pkt. 10.

Hvis det skjer utdelinger uten at vilkårene i samvirkeloven § 27 er oppfylt, vil det etter direktoratets syn derfor ikke foreligge en etterbetaling som kan gi krav på fradrag i henhold til skatteloven § 10 50. Det kan f.eks. være aktuelt hvis det foretas etterbetalinger uten at det foreligger vedtektsfestet hjemmel eller dersom foretaket ikke har et overskudd som kan deles ut det aktuelle året.

Skattedirektoratet vil av veiledningshensyn presisere dette vilkåret i direktoratets forskrift til skatteloven FSSD § 10-50-4.

2. Vurdering

Skatteloven § 10-50 ble endret i 2008. Ved endringen i 2008 ble det tatt inn en henvisning til samvirkeloven § 27:

"Samvirkeforetak kan kreve fradrag i inntekten for etterbetalinger til medlemmene etter samvirkeloven § 27. Fradrag gis bare i inntekt av omsetning med medlemmene. Omsetning med medlemmene og likestilt omsetning må fremgå av regnskapet og kunne legitimeres."

Det følger av samvirkeloven § 27 at en etterbetaling er en utdeling av foretakets årsoverskudd som blir fordelt på medlemmene i henhold til deres omsetning med foretaket. Bestemmelsen regulerer de nærmere betingelsene for at en utdeling skal anses som en etterbetaling.

Samvirkeloven § 27 har følgende ordlyd:

"§ 27.Etterbetaling

(1) Vedtektene kan fastsetje at medlemmane kan få utbetalt heile eller delar av årsoverskotet på grunnlag av deira omsetning med foretaket (etterbetaling).

(2) Berre medlemmer kan ha krav på etterbetaling. I salsorganisasjonar av fiskarar som nemnt i fiskesalslagslova § 4 kan også andre som har omsett med organisasjonen, ha krav på etterbetaling. Dei kan også ha økonomiske rettar etter §§ 28 og 29 på linje med medlemmane.

(3) Etterbetaling kan berre skje av den delen av årsoverskotet som står att etter at det er gjort frådrag for udekka underskot og i tilfelle den delen av årsoverskotet som etter vedtektene skal avsetjast til fond o.a. Det kan ikkje betalast ut meir enn det som vil vere i samsvar med forsiktig og god forretningsskikk."
Det fremgår av bestemmelsens første ledd at det er fire vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge en etterbetaling:

1. Vedtektene må gi hjemmel for etterbetaling
2. Mottakerne må være medlemmer
3. Det må foreligge et regnskapsmessig årsoverskudd
4. Utdelingen må skje på grunnlag av medlemmenes omsetning med foretaket.

I tillegg følger det av samvirkeloven § 26 at årsmøtet må vedta etterbetaling etter forslag fra styret.

Det samme synet er lagt til grunn i Ot.prp. nr. 21 (2006-2007) s. 267 om samvirkeloven § 27:

"Utdelingar til medlemmane har i vedtektspraksis ulike nemningar, til dømes utbytte, bonus og etterbetaling. Lovforslaget nyttar "etterbetaling" som nemning på utdelingar av årsoverskot til medlemmane. Etterbetaling føreset vedtektsheimel (første ledd), at foretaket har eit overskot som kan delast ut (tredje ledd og § 25), og at årsmøtet har vedtatt etterbetaling etter forslag frå styret ( § 26 andre ledd)."

Ved beregningen av skattemessig fradragsberettiget etterbetaling etter skatteloven § 10-50 og Skattedirektoratets forskift (FSSD) tas det utgangspunkt i foretakets skattemessige næringsinntekt slik den fremgår i post 0970 i næringsoppgaven.

Henvisningen til samvirkeloven § 27 tilsier at det i tillegg er et skatterettslig vilkår at utdelingen må være en etterbetaling i selskapsrettslig forstand. Etter Skattedirektorates syn er det en naturlig forståelse av henvisningen til samvirkeloven § 27 i skatteloven § 10-50 at rammene for utdeling er angitt av de vilkår som er satt for etterbetaling i § 27.

Utgangspunktet i skatteretten er at man ikke anerkjenner utdeling av et selskapsoverskudd til eierne som en fradragsberettiget kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1. Det bærende synspunktet er at tilknytningen til inntektservervet ikke er til stede. Skatteloven § 10-50 er en særbestemmelse i skatteloven som bryter med dette utgangspunktet.

Særbestemmelsen innebærer et begrenset unntak for enkelte samvirkeforetak. Det tilsier at fradragsrett for etterbetaling av årsoverskuddet etter skatteloven § 10 50 må ha en ramme som bestemmes av samvirkeforetakenes særtrekk og formål slik disse er beskrevet i samvirkeloven. Dette underbygges også av Rt. 2001 s. 1163 (Coop NKL) hvor Høyesterett uttaler:

"For øvrig peker jeg på at begrensningsregelen, som i og for seg fremstår som et unntak fra det alminnelige skatterettslige prinsipp om at fradrag kan kreves i en hvilken som helst del av inntekten, har en selvfølgelig sammenheng med den tradisjonelle særbehandling av samvirkeforetak hvoretter skattefritaket har vært begrenset til inntekten fra medlemsomsetningen.”

Skattedirektoratets legger etter dette til grunn at den selskapsrettslige angivelsen av hva som anses som etterbetaling i samvirkeloven § 27 vil ha direkte betydning for avgrensningen fradragsretten etter skatteloven § 10 50.

Hvis det skjer utdelinger uten at vilkårene i samvirkeloven § 27 er oppfylt, vil det etter direktoratets syn ikke foreligge en etterbetaling som kan gi krav på fradrag i henhold til skatteloven § 10 50. Det kan f.eks. være aktuelt hvis det foretas etterbetalinger uten at det foreligger vedtektsfestet hjemmel eller dersom foretaket ikke har et overskudd som kan deles ut det aktuelle året.

3 Konsekvenser ved mindre vesentlige brudd på de selskapsrettslige reglene

Henvisningen til de selskapsrettslige reglene i samvirkeloven innebærer imidlertid ikke at ethvert brudd på disse reglene medfører at utdelingen ikke behandles som en etterbetaling etter skatteloven § 10-50. Vi viser i den forbindelse til uttalelsen fra Finansdepartementet i Utv. 2003 s. 796 som omtaler den skatterettslige betydningen av brudd på selskapsrettslige regler ifm fusjon og fisjon:

"Når det gjelder selskapsrettslige saksbehandlingsregler, vil disse normalt ikke være begrunnet ut fra skatterettslige hensyn. Brudd på slike saksbehandlingsregler vil derfor ofte, ut fra en skatterettslig synsvinkel, fremstå som mindre vesentlige. Departementet antar derfor at brudd på slike regler normalt ikke bør få skatterettslig betydning med mindre særlige skattemessige hensyn tilsier noe annet."

Departementet skriver i samme uttalelse at reelle hensyn og formålsbetraktninger kan tilsi at ikke enhver feil ved gjennomføringen av fusjonen eller fisjonen kan medføre at transaksjonen anses for ikke å oppfylle vilkårene for skattemessig fusjon og fisjon, og at det ikke hadde innvendinger mot at det i påvente av en nærmere gjennomgang av regelverket praktiseres et vesentlighetskriterium. Høyesterett la i Rt. 2005 s. 86 til grunn at man etter et slikt kriterium kunne se bort fra en protokollasjonsmangel i en sak med spørsmål om en fisjon var skattefri.

Slik Skattedirektoratet ser det må tilsvarende betraktninger legges til grunn ved vurdering av om det foreligger en etterbetaling i skattemessig forstand. De grunnvilkårene som er beskrevet under punkt 2 må være oppfylt, men det er likevel ikke slik at enhver feil, f.eks. en mindre saksbehandlingsfeil, medfører at utdelingen ikke er en etterbetaling omfattet av skatteloven § 10-50.