Vi viser til epost av 9. november 2004 med følgende problemstilling:

En kiosk driver avgiftspliktig omsetning av kioskvarer, og omsetter i tillegg spill utenfor avgiftsområdet. Spilleomsetningen gir provisjon på kr 200 000 pr termin. Øvrig omsetning er på kr 180 000 i samme periode, noe som medfører en utgående avgift på om lag kr 35 000 å betale. Fradrag for inngående avgift vedrørende den avgiftspliktige omsetningen utgjør kr 25 000. I sum kr 10 000 å betale.

Kiosken leier lokale fra et selskap som er registrert etter F 117. Husleie er ifølge kontrakten knyttet opp til spilleprovisjonen. Leietaker betaler 50 % av provisjonen + mva i husleie. Pr. termin blir dette om lag kr 100 000 + mva, kr 24 000.

Lokalene som kiosken drives i er et avlangt rom, hvor innerste del delvis er skjult bak en vegg. I denne innerste delen befinner spilleautomatene seg. Kunder i kiosken som ikke skal spille går dermed ikke inn i denne delen av lokalet.

Driveren av kiosken fordeler inngående avgift av leievederlaget etter areal. Han fradragsfører ikke inngående avgift av de arealene hvor spillene er, og han anser en ”korridor” (ikke fysisk adskilt) fra inngangsdøren til spilledelen av lokalene som fellesareal. Etter dette oppnår han fradrag for 88% av avgiften på husleien, det vil si kr 21 000.

Han sitter nå igjen med kr 11 000 i avgift til gode. Dette har gjentatt seg hver termin siden oppstarten av virksomheten i 2003. Totalt oppnår virksomheten et lite overskudd.

Det reises spørsmål om fylkesskattekontoret skal godta virksomhetens avgiftsbehandling. Det opplyses at fylkesskattekontoret har vurdert å fordele inngående avgift etter omsetning siden husleien er fastsatt i prosent av spilleprovisjon, men det antas at dette bare vil bli møtt med ny husleiekontrakt. Det opplyses også at utleier vurderer å bare registrere den delen av lokalet som inneholder kiosk/fellesarealer. Det reises spørsmål om utleier kan gjøre dette, og hvilke fysiske grenser som må til for å holde et areal utenfor registreringen.

Skattedirektoratet skal bemerke

Skattedirektoratet vil innledningsvis presisere at det tilligger fylkesskattekontoret å behandles enkeltsaker. Skattedirektoratet kan derfor ikke ta stilling til konkrete spørsmål som reises i enkelttilfelle.

Vi oppfatter den generelle problemstilling å være hvordan en kioskeier, som leier lokaler av en registrert utleier etter forskrift nr. 117, skal fordele inngående avgift på leievederlag der hvor virksomheten har omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet.

En frivillig registrert utleier skal fakturere husleie med avgift på det areal som omfattes av registreringsordningen, jf. F 117 § 2. Etter F 117 § 1 tredje ledd omfattes arealer hvor brukeren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift eller arealer som leies ut til virksomheter etter F 117 § 1 annet ledd som ellers ville hatt rett til kompensasjon for avgiften.

Der hvor leietaker bruker det leide areal både til virksomhet innenfor og utenfor lovens område, men hvor en del av arealet eksklusivt brukes innenfor loven, og en annen del eksklusivt brukes utenfor loven, skal utleier kun beregne utgående merverdiavgift av den delen av leiebeløpet som brukes innenfor loven, altså det areal som omfattes av registreringen. Dersom det utleide areal brukes både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, har Finansdepartementet forutsatt at utleier skal beregne merverdiavgift av hele vederlaget, og at leietaker på sin side skal foreta en fordeling av inngående avgift ved sin fradragsføring. Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 117 er gjengitt i Skattedirektoratets Meldinger 13/01, 6. juli 2001. 

Leietakers fradragsrett for de ulike areal i en kiosk, hvor det omsettes unntatte lotteritjenester iht. mval. § 5b første ledd nr. 6 avhenger av om arealet er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 21. 

I lys av Hunsbedtdommen og Porthusetdommen i Høyesterett har Finansdepartementet vist til at relevans- og tilknytningskravene er tilstrekkelig, og at det ikke kan oppstilles andre vilkår for fradragsretten. Se Finansdepartementets brev av 5. april 2006 gjengitt i klagesak 5274. Høyesteretts praksis viser at også indirekte bruk kan være tilstrekkelig for fradragsrett. Etter departementets syn angir relevanskravet også fradragsrettens grenser ved at Høyesteret har uttalt at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Finansdepartementet forstår Hunsbedt- og Porthusetdommene slik at den faktiske bruken spiller en sentral rolle ved relevans- og tilknytningsvurderingen, og viser til at brukskravet også følger direkte av merverdiavgiftsloven § 23. Finansdepartementet viser videre til at en økonomisk sammenheng mellom to aktiviteter ikke medfører en naturlig og nær tilknytning. 

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at selv om en driver av kiosk kan argumentere for at salg av lotteritjenester kan øke salg av avgiftspliktige varer, vil arealet som ellers eksklusivt brukes til spill unntatt avgiftsområdet ikke være relevant for den avgiftspliktige virksomheten.   

Hvilke fysiske grenser som gjelder for at ett areal kan sies å være eksklusivt til bruk i virksomhet innenfor eller utenfor avgiftsområdet må vurderes konkret og kan variere fra kiosk til kiosk. Ved grensendragning mellom ulike bruksområder må det ses hen til hvordan arealet fysisk og praktisk er innrettet for formålet. Dersom et areal befinner seg innerst i et rom, delvis skjult bak en vegg uten at det er innrettet til annen bruk enn avgiftsunntatte lotteritjenester, vil Skattedirektoratet anta at denne delen av lokalet ikke er omfattet av registreringen. Utleier skal ikke fakturere husleie med utgående avgift på denne delen av lokalet. Inngående avgift innbakt i husleien for denne delen av arealene blir en endelig avgiftsbelastning for leietaker. Inngående avgift på leieverlag knyttet til delen av arealene i en kiosk som utelukkende er forbeholdt omsetning av avgiftspliktige varer vil motsetningsvis fullt ut kunne fradragsføres av leietaker. 

Skattedirektoratet finner at inngangsparti og ”korridor” i kiosken som også leder til areal eksklusivt bestemt for lotteritjenester er anskaffet til bruk under ett innenfor og utenfor avgiftsområdet. Tilsvarende for areal som betjener kunder for omsetning både av avgiftspliktige varer og unntatte lotteritjenester. Som nevnt ovenfor skal utleier også beregne utgående avgift på leievederlag for denne delen av lokalene, mens fordeling skal skje på leietakers hånd.     

Fordeling av inngående avgift på leievederlag skal skje etter antatt bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven, jf. mval. §§ 26 og 23, jf. forskrift nr. 18 § 1. En fordeling etter omsetning, jf. prinsippet i forskrift nr. 18 § 3 forutsetter at omsetningen i rimelig grad gjenspeiler den faktiske bruken. Etter Skattedirektoratets syn kan det ikke på generelt grunnlag legges til grunn at lokaler er like mye til bruk innenfor som utenfor avgiftsområdet selv om omsetningen av avgiftspliktige varer og ikke-avgiftspliktige lotteritjenester er omtrent like stor.

Skattedirektoratet stiller avslutningsvis spørsmålstegn ved fylkesskattekontorets opplysning om at virksomheten i det konkrete eksempel totalt oppnår et lite overskudd. Uten å gå nærmere inn i den konkrete saken, viser de presenterte tall at utgifter til husleie og innkjøp at varer alene er på størrelse med inntektene. Dersom virksomheten med salg av kioskvarer regelmessig siden oppstart har hatt tilgodeoppgaver, bør det bringes på det rene om overskuddet skyldes inntekter fra omsetningen utenfor avgiftsområdet. Slike inntekter skal holdes utenfor ved vurdering av om virksomheten med omsetning av kioskvarer er egnet til å gå med overskudd.