Uttaksbeskatning er aktuelt hvor formuesobjekter og tjenester som er knyttet til et selskap eller en inntektsgivende aktivitet, omdisponeres til annet formål hos eier, overføres til andre til underpris eller gis bort, jamfør skatteloven § 5-2 første ledd første punktum og Lignings-ABC 2014/15 pkt. 1.1 side 1509. Etter skatteloven § 5-2 første ledd tredje punktum slik denne lød før 1. januar 2014, skal giveren ikke uttaksbeskattes for overføringer av formuesgjenstander mv. knyttet til egen virksomhet, dersom mottakeren plikter å svare arveavgift og vedkommende mottar hele eller deler av virksomheten. Etter avvikling av arveavgiften er en regel med samme krav til overtakelse av virksomheten inntatt i skatteloven § 9-7 fjerde ledd.

Spørsmålet er hva som kreves for at en virksomhet kan sies å være helt eller delvis overtatt.

I forvaltningspraksis 1) og juridisk teori 2) er det lagt til grunn at begrepet "overtar" i ordlyden indikerer at det stilles krav om at virksomheten må videreføres av mottakeren i en viss tid, men at det er usikkert hvor grensene går 3). Hva den videreførte virksomheten kan bestå av, er lite belyst i teori og praksis.

Bruken av bestemt form i skatteloven § 9-7 fjerde ledd tilsier at virksomheten som overtas må være den samme eller del av den samme virksomheten som den som var drevet av forgjengeren. Forutsatt at bortforpaktningen utgjør virksomhet i seg selv, er dette i utgangspunktet en annen virksomhet og det taler mot at virksomheten anses overtatt når eiendommen bortforpaktes etter kort tid.

Det normale ved forpaktning er at det er forpakteren som driver virksomheten for egen regning og risiko. Videre vil det normalt anses som opphør av virksomheten for bortleieren når driftsmidlene i en virksomhet leies bort til en annen som skal drive virksomhet 4). For eksempel vil drift av jordbruk vanligvis anses opphørt når hele jordbrukseiendommen, og eventuelle driftsmidler bortforpaktes. Jordbruksvirksomheten skifter normalt karakter til utleie fra det tidspunkt forpakteren overtar driften.

Det følger av dette at varighetsvilkåret som er utviklet gjennom ligningspraksis og juridisk teori vanligvis ikke vil være oppfylt i tilfeller der mottakeren overtar gårdsbruk og bortforpakter hele eiendommen kort tid etter overtakelsen. Et alternativt synspunkt er at mottakeren aldri har tatt over noen del av virksomheten. I begge tilfeller drives virksomheten som før av giveren, for giverens regning og risiko.

Formålet med bestemmelsen er imidlertid å gjøre det enklere å gjennomføre et generasjonsskifte mens overdrageren lever, noe som kan tilsi en mindre formalistisk tolkning når bortforpaktningen skjer som ledd i et generasjonsskifte. I skatterettslig teori 5) er vilkåret antatt å være oppfylt ved overføring av den faste eiendommen der virksomheten drives, selv om enkeltpersonforetaket forblir hos giveren og omvendt. Forutsetningen er at det som overføres oppfyller vilkårene til å utgjøre virksomhet i skatterettslig forstand. Sammenholdt med det nevnte varighetsvilkåret må det i dette ligge en forutsetning om at det som overføres faktisk benyttes til å drive virksomhet i mottakerens regi.

Etter en helhetsvurdering av ovenstående momenter er vi kommet til at vilkårene for unntak fra uttaksbeskatning vanligvis ikke er oppfylt ved overføring av gårdsbruk som beskrevet.

Det kan tenkes unntak fra dette i helt særegne tilfeller. Forutsetningene må da være at bortforpaktningen i seg selv anses som virksomhet.

 

1)Lignings-ABC 2014/15 pkt. 2.5.4 side 1514. Se også BFU 01/2008 og BFU 45/03

2)Brudvik, Greni, Syversen og Aarbakke Skattelovkommentaren 2003/04 pkt. 1.5.3 side 283

3)Ot.prp. nr. 16 (1991-92) kap. 17.1 Merknader til skatteloven 1911§ 42 annet ledd bokstav e side 146

4)Lignings-ABC 2014/15 pkt. 2.4 side 1589

5)Se blant annet Zimmer (red) Bedrift, selskap og skatt 6. utg. 2014 kap 6.4 side 154