Vi viser til Deres brev av 2. oktober 2008 til Finansdepartementet.

Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2008 bedt Skattedirektoratet om å besvare henvendelsen.

Deres brev inneholder en rekke problemstillinger som gjelder til justeringsreglene.

Vi finner det hensiktsmessig å besvare henvendelsen ved å knytte kommentarer til de ulike punktene i Deres brev. (Deres nummerering i parentes). 

1 (2) Byggekostnader som påløper etter at det er gitt brukstillatelse

De viser til at brukstillatelse kan gis allerede på det tidspunkt et bygg kan benyttes uten risiko for brukerne og deres besøkende, men at det på dette tidspunkt ofte kan gjenstå avsluttende byggearbeider. De spør om slike avsluttende arbeider skal regnes som en del av byggetiltaket, eller om de skal regnes som et nytt byggetiltak. De antar justeringsperioden uansett løper fra det tidspunkt brukstillatelsen foreligger.

Skattedirektoratet antar - i lys av Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt 1 - at slike avsluttende byggearbeider skal anses omfattet av byggetiltaket, og at justeringsperioden løper fra det tidspunkt brukstillatelsen foreligger.

2 (3.1) Fjerning/riving av leietakers investeringer

De viser til at investeringer som er foretatt av leietaker ofte vil bli fjernet/revet, enten av leietaker selv eller av utleier. Dette fordi det ofte dreier seg om investeringer som er tilpasset leietakers virksomhet, mens ny leietaker som regel ønsker en helt annen innredning av lokalene.

De antar at rett og plikt til justering bortfaller for denne type investeringer, og viser til Ot.prp.nr.59 (2006-2007), hvor det uttales at det ikke foreligger plikt til justering der et bygg rives eller brenner ned. De viser til at det på samme måte vil være urimelig å fastholde justeringsplikt for leietakers investeringer, når disse ikke lenger eksisterer.

Skattedirektoratet er enig i at justeringsplikt ikke skal fastholdes når tiltaket er revet, slik at det ikke lenger eksisterer.

3 (3.2) Spørsmål om når justeringsplikt oppstår for leietakers investeringer

De viser til at mange utleiere i sine leiekontrakter tar forbehold om at de ikke vil overta justeringsplikt fra sine leietakere ved utflytting.

De spør om justeringsplikt i slike tilfeller blir utløst for leietaker a) hvis leietaker flytter ut og lokalene deretter blir stående tomme, b) hvis ny avgiftspliktig leietaker flytter inn, og denne er omfattet av utleiers frivillige registrering, c) hvis ny ikke-avgiftspliktig leietaker flytter inn, som ikke er omfattet av utleiers frivillige registrering. .

De antar at a) og b) ikke utløser plikt til nedjustering for leietaker, siden det i slike tilfeller ikke er justeringsplikt for utleier i slike tilfeller. Alternativ c) vil utløse justeringsplikt.

Skattedirektoratet slutter seg til din konklusjon i nevnte tilfelle. Det vises til at det følger av forskrift om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer § 2-5 annet ledd og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007, at det i utgangspunktet gjelder samme bestemmelser for en eier og en leietaker som utfører og fradragsfører inngående merverdiavgift i forbindelse med et byggetiltak, og videre at tomme lokaler iht. uttalelser i Ot.prp.nr.59 (2006-2007) ikke skal utløse justeringsplikt. Løsningene i alternativ b) og c) følger direkte av loven.

4 (4) Skal det skje en samlet justering ved opphør av frivillig registrering?

Spørsmålet gjelder forståelsen merverdiavgiftsloven § 26e fjerde ledd hvor det heter at samlet justering skal skje ved ”opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvare”. De antar at i tilfeller der avgiftspliktig utleievirksomhet, jf. forskrift nr. 117, opphører, men selve utleievirksomheten videreføres, vil det ikke være tale om noe ”opphør av virksomhet” – kun opphør av avgiftspliktig virksomhet - og at hovedreglene om årlig justering derfor kommer til anvendelse.

De viser til justeringsforskriften § 1-2 og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007, og at det der vises til ”opphør av avgiftspliktig virksomhet”, og at dette skaper tvil om riktig forståelse. De peker uansett på at det er i strid med ordlyden i merverdiavgiftsloven § 26e fjerde ledd å tilføye avgiftspliktig virksomhet, og at dette vil ha uheldige konsekvenser. Eksempelvis vil en utleier med flere lokaler kunne innta ikke-avgiftspliktige leietakere så lenge han ellers har avgiftspliktig leietaker, og dermed fortsatt avgiftspliktig virksomhet. En frivillig registrert utleier av ett lokale vil derimot måtte foreta en samlet justering hvis leietaker er ikke-avgiftspliktig, siden ikke all avgiftspliktig virksomhet er opphørt. Dette er uheldige utslag av regelverket. 

Skattedirektoratet vil bemerke at det med ”opphør av virksomhet” i merverdiavgiftsloven § 26e fjerde ledd, menes opphør av avgiftspliktig virksomhet. Denne forståelsen fremgår av Ot.prp.nr.59 (2006-2007) pkt. 7.6.5, og er bakgrunn for presiseringen i justeringsforskriften og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007. Ved opphør av avgiftspliktig virksomhet skal samlet justering skje i den termin opphøret faktisk skjer, jf. justeringsforskriften § 1-2.

5 (5) Bagatellgrensen ved endret bruk som omfatter mindre enn 1/10 av året

De beskriver en rekke regneeksempler knyttet til bagatellgrensen i merverdiavgiftsloven § 26 femte ledd, og De ønsker riktigheten av disse bekreftet.

Skattedirektoratet ønsker ikke å kommentere de konkrete regneeksemplene, men vil vise til at anvendelsen av bagatellgrensen i merverdiavgiftsloven § 26 femte ledd er grundig forklart særlig i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007.

Vi ønsker imidlertid å presisere at bagatellgrensen må vurderes i forhold til differansen mellom fradragsprosenten for kapitalvaren ved justeringsperioden begynnelse og fradragsprosenten for kapitalvaren innenfor det enkelte regnskapsår, det vil si justeringsåret. Med fradragsprosenten innenfor det enkelte regnskapsår menes gjennomsnittlig fradragsprosent innenfor regnskapsåret. Se Finansdepartementets kommentarer til forskriftens § 1-3 og fortolkningsuttalelsen pkt. 4.

Videre finner vi grunn til å bemerke at bagatellgrensen for et bygg med flere lokaler i utgangspunktet skal vurderes isolert for det enkelte lokale/areal og andel av fellesareal, og ikke i forhold til hele bygget/anlegget. Se fortolkningsuttalelsen pkt. 3.

6 (6.1 og 6.2) Fisjon, fusjon og salg av eiendom for videresalg – ”Hjelpeselskap”

De konstaterer at fusjon og fisjon anses som en justeringshendelse, og beskriver et saksforhold som De kaller simultan fisjon og konsernfisjon. Dette innebærer at fast eiendom ikke overføres direkte fra et selskap til et datterselskap, men via et ”hjelpeselskap” som eies av selskapets aksjonærer, og som overtar eiendommen gjennom en fisjon. ”Hjelpeselskapet”, som ikke har noen form for virksomhet, og ikke er registrert i avgiftsmanntallet, overfører – umiddelbart etter fisjon - eiendommen til et datterselskap. ”Hjelpeselskapet” blir deretter oppløst. 

De viser til at slike ”hjelpeselskap” er nødvendig av selskapsmessige grunner, og at en formell anvendelse av justeringsreglene vil medføre at ufisjonering av fast eiendom til ”hjelpeselskap” vil utløse plikt til samlet justering på det utfisjonerende selskapets hånd, siden ”hjelpeselskapet” ikke oppfyller vilkårene i justeringsforskriftens § 2-3.

De mener en slik formell anvendelse av justeringsreglene er svært uheldig, og det vil innebære et hinder for at eiendommer kan utfisjoneres. De viser til at det i selskapsrett, skatterett, regnskapsrett og dokumentavgiftsrett er lagt til rette for kontinuitet i forbindelse med fisjoner, også ved bruk av ”hjelpeselskaper”.  De tar til orde for at tilsvarende synspunkt må legges til grunn også i forhold til justeringsreglene. De viser til at realiteten i transaksjonen er at det skjer en overføring av eiendom fra selskap til datterselskap. Den mellomliggende transaksjonen til ”hjelpeselskap” bør man se bort fra i denne forbindelse.

Skattedirektoratet vil vise til at fisjon – slik De er inneforstått med – anses som en overdragelse i forhold til justeringsreglene, og at de rettigheter og plikter som en slik justeringshendelse utløser også må komme til anvendelse for et ”hjelpeselskap”. Vi kan ikke se at regelverket gir rom for å se bort fra en slik justeringshendelse, selv om man hensyntar de reelle hensyn De viser til. Vi legger derfor til grunn at utfisjonering til ”hjelpeselskap” kan utløse samlet justeringsplikt, slik De beskriver i Deres eksempel.

7 (6.3) Fusjon – overføring av plikt og rett til justering

De spør om et eiendomsselskap, som foretar investering som er omfattet av justeringsreglene, og som fradragsfører inngående avgift fordi det er frivillig registrert, kan fusjoneres med et annet eiendomsselskap – som viderefører bruken av eiendommen i avgiftspliktig utleievirksomhet - uten at det må skje en formell overdragelse av justeringsplikten (skriftlig avtale mv), jf. justeringsforskriften § 3-3.

Skattedirektoratet vil vise til at fusjon er en justeringshendelse, og at dokumentasjonsreglene i justeringsforskriften § 3-3 på vanlig måte kommer til anvendelse i ovennevnte tilfelle.

Videre spør De om et selskap – etter fusjon med et annet selskap - kan gjøre fullt fradrag for inngående avgift på investeringer som er foretatt forut for fusjonen.

Skattedirektoratet vil vise til at det følger av retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør at tilbakegående avgiftsoppgjør er utelukket i et slikt tilfelle. Justeringsreglene kan imidlertid komme til anvendelse.

8 (6.4) Salg av eiendom for videresalg

De viser til at et selskap ofte kjøper en eiendom med sikte på snarlig videresalg. De tar til orde for at videresalg av eiendom bør kunne skje innen 6 måneder uten at videreselger blir berørt av justeringsreglene. Justeringsforpliktelser bør i stedet anses overført direkte fra selger til ”permanent” kjøper.

Skattedirektoratet kan ikke se at det foreligger tilstrekkelige grunner til å innføre en særregel for denne type overdragelser.

9 (7.1 og 7.2) Justering av avgiftspliktig bruk som skyldes lovendring – rett til oppjustering

De viser til merverdiavgiftsloven § 26d første ledd hvor det er presisert at det ikke foreligger noen oppjustering av fradrag for inngående merverdiavgift i tilfeller retten til økt fradrag skyldes en lovendring.

De mener dette er uheldig og et brudd mot prisnippet om at omfanget av fradrag for inngående avgift skal samsvare med faktisk bruk av eiendommen i avgiftspliktig virksomhet gjennom en 10-årsperiode.

De har også spørsmål knyttet til anvendelsen av bestemmelsen. De viser til et tilfelle hvor utleier av fast eiendom oppfyller vilkårene for frivillig registrering på anskaffelsestidspunktet, men finner det hensiktsmessig å la være å registrere seg. Etter noen år velger selskapet å registrere seg, fordi utleie skal skje til leietaker som nettopp ble avgiftspliktig som følge av lovendring. De antar at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 26d første ledd ikke kommer til anvendelse i et slikt tilfelle, selv om retten til økt fradrag skyldes en lovendring. De viser til at det er forutsatt i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 7 at fradrag kan skje hvis selskapet på fullføringstidspunktet oppfylte vilkårene for frivillig registrering (motsatt: De antar at oppjustering ikke kan skje hvis utleier ikke oppfylte vilkårene for frivillig registrering da byggetiltaket ble fullført).

Skattedirektoratet vil bemerke at det følger av Ot.prp.nr.59 (2006-2007) pkt. 7.6.1 at merverdiavgiftsloven § 26d første ledd annet punkt ble gitt for å avskjære fradragsrett med store og uoversiktlige provenykonsekvenser, samt at hensikten var å avskjære fradrag for inngående merverdiavgift på kapitalvarer som en virksomhet har anskaffet før den ble avgiftspliktig som følge av lovendring.

Vi antar på denne bakgrunn at virksomhetene i Deres eksempler ikke vil få fradrag for anskaffelser foretatt forut for en senere lovendring. Den klare ordlyden og forarbeidene må gå foran uttalelsene De viser til,  som vi for øvrig ikke kan se tar uttrykkelig stilling til Deres tilfelle.

10 (7.3) Spørsmål om plikt til nedjustering

De spør om en virksomhet har plikt til nedjustering hvis en avgiftspliktig leietaker blir byttet ut med en ny avgiftspliktig leietaker når denne - grunnet lovendring - ikke har vært avgiftspliktig helt siden byggets fullføring.

Vi antar det ikke foreligger noen nedjusteringsplikt i et slikt tilfelle. Særreglene i merverdiavgiftsloven § 26d første ledd annet punkt medfører – som De antar – ingen slik plikt.

10 (8) Byggetiltak som strekker seg over flere år

De viser til at justeringsperioden først begynner å løpe når hele byggetiltaket er fullført, jf. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, men at departementet åpner for at kan begynne å løpe for enkelte lokaler, selv om det for eksempel ikke er gitt brukstillatelse for samtlige lokaler.

De er av den oppfatning et dette er en uheldig regel, og viser til at ett byggetiltak kan strekke seg over flere år, eksempelvis ved større bygg som kjøpesentre og lignende, hvor etasjer/lokaler gjerne tas i bruk før hele byggetiltaket er ferdig. De peker også på problemstillinger knyttet til utskiftning av leietakere i lokaler før hele byggetiltaket er fullført, samt ikrafttredelse av justeringsreglene.

Skattedirektoratet vil bemerke at justeringsreglene i utgangspunktet ikke har endret øvrige regler på merverdiavgiftsområdet, og at problemstillingene må løses med utgangspunkt i regelverket knytte til frivillig registrering, og reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Vi ser at regelverkets angivelse av starttidspunkt for justeringsperioden – til tross for at hovedregelen er klart angitt - kan være problematisk i enkelte tilfeller, men antar disse må løses etter en konkret vurdering.  Vi viser ellers til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, særlig pkt. 6 og 7.

11 (9) Justeringsperioden for kostnader som er påløpt før overdragelse av en eiendom under utvikling

De spør om når justeringsperioden begynner å løpe i et tilfelle hvor virksomhet A starter et byggetiltak og pådrar seg kostnader i den forbindelse, og bygget senere overdras til virksomhet B som senere fullfører byggetiltaket.

Skattedirektoratet vil bemerke at justeringsperioden starter ved fullføringen av bygget, jf. merverdiavgiftsloven § 26d. Overdragelsen er uten betydning i dette tilfellet. 

12 (10) Frist for å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør/ordinært fradrag

De viser til at Skattedirektoratet har endret retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør, og krevet at utleie må skje innen 6 måneder, jf. direktoratets brev av 23. april 2008. De spør om hva som må til for at lokalene skal anses å være utleid innen 6 måneder, og viser til at det kan ta tid fra kontraktsinngåelse til faktisk innflytting skjer. De antar inngått leiekontrakt er tilstrekkelig for å avbryte 6-månedersfristen.

Skattedirektoratet vil bemerke at inngått leiekontrakt i utgangspunktet er tilstrekkelig for å avbryte 6-månedersfristen.

13 (11) Tilbakegående avgiftsoppgjør for vedlikeholdsarbeider

Retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør er endret i forbindelse med innføring av justeringsreglene, og De spør om endringene kun har virkning for anskaffelser som er omfattet av justeringsreglene. De viser til et eksempel hvor vedlikeholdsarbeider – av en type som ikke er omfattet av justeringsreglene  - fullføres i 2008, mens bygget står tomt til 2010. I 2010 blir utleier registrert, og avgiftspliktig leietaker tas inn. De antar det er adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør for vedlikeholdsarbeidene pådratt forut for fullføring i 2008, mens påkostninger – av en type som er omfattet av justeringsreglene – som er fullført i 2008, er om omfattet av justeringsreglene, og gir rett til oppjustering fra og med 2010.

Vi kan bekrefte din forståelse om at endringene i retningslinjene kun gjelder for anskaffelser som er omfattet av justeringsreglene, og antar løsningen i ditt eksempel er i samsvar med retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør og justeringsreglene.

14 (12) Spørsmål i tilknytning til utskifting av leietakere

De viser til at det ved utskiftning av leietakere regelmessig foretas påkostnings- tilpasnings- og vedlikeholdsarbeider. Problemstillingen er hvordan slike kostnader skal avgiftsbehandles, dvs. om den er avhengig av avgiftsstatus til tidligere leietaker / ny leietaker, eller en fordeling mellom disse to. De antar at fradragsretten avhenger av om kostnadene er ”til bruk i ” et leieforhold med en avgiftspliktig leietaker.

De peker også på en problemstilling hvor lokaler står tomme i tidsrommet mellom at avgiftspliktig virksomhet flytter ut, og inngåelse av leieavtale med ny ikke-avgiftspliktig virksomhet. De antar at det ikke skal skje noen justering i perioden hvor lokalet er tomt.

Det kan vanskelig oppstilles noen generelle regel på dette området, og det må på vanlig måte foretas en konkret vurdering av om fradragsrett foreligger.

Din problemstilling knyttet til tomme lokaler er omtalt i Ot.prp.nr.59 (2006-2007) og fortokningsuttalelsene, og det fremgår her at justering i utgangspunktet ikke skal skje i slike tilfeller.

15 (13) Frist for inngåelse av avtale om overdragelse

En overdragelse av justeringsplikt skal være dokumenter med en skriftlig signert avtale, jf. justeringsforskriften § 3-3. De spør om det foreligger tidsfrist for når slik avtale må være inngått. De antar selv at det må være tilstrekkelig at signert avtale foreligger innen oppgavefristen for den termin overdragelsen finner sted.

Vi slutter oss til Deres vurdering om at det signert avtale innen oppgavefristen for den termin overdragelsen finner sted er tilstrekkelig.

16 (14) Mottakers ansvar for feil i overdragers oppstilling

Justeringsforskriften §§3-3 og 3-4, jf § 3-2 oppstiller nærmere krav til signert avtale og oppstilling fra overdrager i forbindelse med overdragelse av rett og plikt til justering. Den oppstilling som utarbeides av overdrager vil danne grunnlag for eventuelt senere opp- eller nedjustering av fradrag på mottakers hånd.

I praksis vil det forekomme at oppstillinger overdrager utarbeider vil inneholde feil. De ber om avklaring på hvem som skal bære ansvaret for dette i forhold til avgiftsmyndighetene. De viser til at forholdet er regulert i forskriftens § 2-7, men finner motstridende uttalelser i Finansdepartementets kommentarer til forskriftens § 2-4.

Skattedirektoratet vil vise til justeringsforskriften § 2-7, og at denne regulerer konsekvensen av feilaktige eller mangelfulle opplysninger i avtalen som nevnt forskriftens § 3-3. Situasjonen i mottakers disfavør nevnt i kommentarene til § 2-4, blir rettet opp ved at overdrager sener må dekke beløpet iht. § 2-7, og vi kan ikke se at det er noen motstrid i dette tilfellet.