Det vises til Skattedirektoratets brev datert 20. februar 2004 til Finansdepartementet. Brevet er oversendt fylkesskattekontorene via e-post og er også lagt ut på Intranett. Nedenfor følger en oversikt over enkelte av de spørsmål som ble drøftet i nevnte brev. Mer generelle problemstillinger knyttet til persontransport ellers, vil bli tatt opp i en egen fortolkningsuttalelse fra direktoratet.

1. Omsetning i fremmed navn (formidling) eller omsetning i eget navn

Reisebyråer omsetter persontransporttjenester, overnattingstjenester, serveringstjenester mv. i fremmed navn og for fremmed regning (formidling).

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH) har opplyst at reisebyråer også omsetter enkelte tjenester i eget navn. Det er anført at forskjellen mellom formidling og eget salg er i ferd med å forsvinne og at reisebyråene utfakturerer reiser i eget navn, og i økende grad for egen regning. Det vises til stadig mer komplekse produktpakker som utfaktureres i sin helhet fra reisebyråene og som innebærer at byråene må holde orden på en rekke ulike satser. HSH mener det må avklares hva som skal regnes som reisebyråers om-setning i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattedirektoratet har ikke fått fremlagt avtaler eller andre dokumenter som kan gi grunnlag for å vurdere om reisebyråene kun omsetter tjenester i fremmed navn og for fremmed regning, eller om byråene også omsetter tjenester i eget navn. En avgjørelse vil i alle tilfeller måtte bero på en konkret vurdering av de avtaler som er inngått. Generelt vil vi imidlertid anføre at reisebyråer normalt påtar seg et ansvar overfor kunden som kun består i å utføre selve formidlingstjenesten, mens for eksempel hotellet og transportselskapet vil være ansvar-lig overfor kunden når det gjelder selve overnattingstjenesten og persontransporttjenesten. Omsetningen skjer med andre ord i fremmed navn og for fremmed regning. Dette vil etter Skattedirektoratets oppfatning gjelde selv om reisebyrået utferdiger faktura mv. på vegne av for eksempel flyselskapet og herunder oppkre-ver provisjon/formidlingsgodtgjørelse av den reisende. Dette er kun en praktisk håndtering som ikke endrer det underliggende forhold. Det forhold at reisebyrået overleverer flybilletter til den reisende uten å ta kontant betaling, medfører heller ikke at salget skjer i eget navn. Byrået påtar seg en kredittrisiko, men ikke et ansvar overfor kunden for selve flyreisen.

Ved formidling av tjenester skal kun formidlingshonoraret inngå som reisebyråets omsetning i de terminvise omsetningsoppgavene. Dette vil gjelde selv om reisebyråene fakturerer på vegne av for eksempel flyselska-pet. Byråenes kan således ikke bokføre fakturagrunnlag fra flyselskap, hotell mv. og viderefakturering på vegne av disse med virkning for avgiftsbehandlingen.

Det er opplyst at reisebyråene også omsetter tjenester i eget navn og for fremmed regning. Skattedirektoratet antar at dette vil være tilfelle når byrået har det forretningsmessige ansvar overfor kunden og kunden kun forholder seg til byrået. Ved eventuelle feil og mangler ved reisens innhold (forsinket fly, mangler ved ho-tellrom mv.), må kunden forholde seg til reisebyrået og ikke for eksempel hotellet eller flyselskapet. Dette kan være tilfelle ved for eksempel charterreiser.

I den grad reisebyråene kan sies å omsette tjenester i eget navn og for fremmed regning, omsetning i kommi-sjon, regnes omsetningen både som kommittentens og reisebyråets omsetning. Hele omsetningen, og ikke bare provisjonen for kommisjonsomsetningen, skal oppgis i de terminvise omsetningsoppgaver.

HSH har anført at i EUs merverdiavgiftslovgivning blir reisebyråer ansett å opptre i eget navn dersom den reisende kontraherer direkte med reisebyrået som utsteder faktura i eget navn.

EFs sjette avgiftsdirektiv (Rdir.77388/EØF) artikkel 26 regulerer en særskilt beskatningsordning for reiseby-råer. Ordningen er obligatorisk og er implementert i svensk rett, jf. den svenske merverdiavgiftsloven (mer-värdesskattelagen 1994:200) 9 b kap. Bestemmelsene fastsetter særskilte regler om marginalbeskatning for reisebyråer som omsetter i eget navn og som ledd i sin omsetning av reisetjenester til kunden enten anskaffer varer og tjenester fra andre næringsdrivende (omsetning for egen regning) eller formidler varer og tjenester for andre næringsdrivende (omsetning for fremmed regning). Det er forutsetning for å omfattes av ordningen at reisebyrået rent faktisk omsetter i eget navn. I Handledning för mervärdesskatt 2003 kapittel 33 om margi-nalbeskatning for reisetjenester er det uttalt at disse reglene normalt ikke er anvendelige for foretak i Sverige som går under betegnelsen reisebyråer i det disse ikke anses å omsette reisetjenester i eget navn. Reisebyråer som ikke er omfattet av marginalbeskatning, er ifølge handledningen omfattet av de alminnelige regler i den svenske merverdiavgiftsloven.

2. Formidlingstjenester og avgiftssatser

Reisebyråene har også stilt spørsmål om hvilken sats som skal brukes på de forskjellige typer formidlingstje-nester. Skattedirektoratet legger følgende til grunn:

Omsetning av formidlingstjenester er avgiftspliktig og det skal i utgangspunktet beregnes merverdiavgift med en sats på 24 pst. av formidlingsgodtgjørelsen. Enkelte formidlingstjenester er imidlertid unntatt eller fritatt for merverdiavgift, eller det er fastsatt en redusert sats.

Formidling av romutleie i hotellvirksomhet er unntatt fra merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 10. Det samme gjelder formidling av inngangsbilletter til konsert- og idrettsarrangementer, utstillinger i gallerier og museer, fornøyelsesparker og opplevelsessentra samt teater- opera-, og kinobilletter, jf. merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 5. Også formidling av guidetjenester er unntatt etter merver-diavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 11. Reisebyråene skal ikke beregne merverdiavgift av vederlaget for for-midling av slike tjenester, og vil heller ikke ha fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til denne delen av virksomheten.

Formidling av persontransporttjenester skal avgiftsberegnes med en sats på 6 pst. Når det gjelder formidling av persontransporttjenester når transporten skal skje i utlandet eller direkte til eller fra utlandet, har Finans-departementet gitt et særskilt avgiftsfritak med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70, jf. Skd melding 4/04, 27. februar 2004. Formidling av andre typer tjenester, som ikke er særskilt unntatt eller fritatt, skal avgiftsbe-regnes med en sats på 24 pst. Dette vil for eksempel gjelde formidling av leiebil og serveringstjenester. Den-ne formidlingen er etter gjeldende rett avgiftspliktig, uavhengig av om omsetningen/utførelsen av tjenestene som formidles skjer her i landet eller i utlandet. HSH søker i brev av 2. februar 2004 om avgiftsfritak når det gjelder formidling av tjenester som omsettes i utlandet, jf. pkt. 6 nedenfor.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reise-livsnæringene uttales at dersom det ytes en formidlingstjeneste, og den dominerende delen av tjenesten er avgiftsfri, og det ikke tas særskilt vederlag for en mindre del av formidlingstjenesten som isolert sett er av-giftspliktig, vil slike tilleggsytelser ikke lede til delvis avgiftsplikt for det felles vederlaget. Departementet nevner som eksempel at ved formidling av reise (ikke avgiftspliktig på det tidspunktet) og overnatting hvor frokost er inkludert i prisen, vil frokostelementet utgjøre en ubetydelig del av formidlingen og skal således ikke avgiftsberegnes. Skattedirektoratet legger til grunn at ved innføringen av avgiftsplikt på omsetning og formidling av persontransporttjenester, vil frokosten ikke lenger kunne faktureres avgiftsfritt da den domine-rende del av tjenestene ikke lenger er avgiftsfri. Dette gjelder etter direktoratets mening også når det bare formidles overnatting med frokost.

Skattedirektoratet antar for øvrig at den alminnelige omsetningsverdi av tilleggsytelsen må utgjøre 5 pst. eller mindre av hele vederlaget for å anses som ubetydelig.

I Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) uttaler Finansdepartementet at ved enkel servering, for eksempel gratis kaffe eller te på bussturer, som det ikke tas særskilt betalt for, vil serveringen anses som en omkostning ved omsetning-en av persontransporttjenesten, det vil si hele vederlaget skal avgiftsberegnes med 6 pst. Dette innebærer også at det skal beregnes 6 pst av hele godtgjørelsen ved formidling av slike persontransporttjenester.

3. Formidling og fakturering

Reisebyråene har stilt spørsmål om fakturering ved formidling av for eksempel flyreiser og hotellovernatting til registrerte næringsdrivende.

Når et reisebyrå formidler persontransporttjenester mv., vil dette være omsetning i andres navn og for andres regning. Det er således disse ”andre” som skal utferdige et korrekt salgsdokument i henhold til forskrift 14. oktober 1969 om innhold av salgsdokumenter mv. (forskrift nr. 2). Skattedirektoratet legger til grunn at rei-sebyrået selv kan utferdige salgsdokument på vegne av den enkelte leverandøren, men da slik at alle kravene i forskrift nr. 2 er oppfylt. Reisebyrået må således på fakturaen blant annet angi leverandøren(e)s organisa-sjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA. Ved avgiftspliktig omsetning må fakturaen også angi vederla-get uten avgift og selve avgiftsbeløpet for den enkelte leverandør.

I forskrift nr. 2 § 2 nytt fjerde ledd er det bestemt at den som formidler tjenester, kan utferdige salgsdoku-ment for flere leverandører i ett salgsdokument. Det kan benyttes en felles nummerserie for slike salgsdoku-ment. Kravet til nummerering kan altså fravikes for den enkelte leverandør.

Godtgjørelsen for selve formidlingen (egen omsetning) må spesifiseres slik at avgiftsgrunnlaget og selve avgiftsbeløpet fremkommer, det vil si det må angis hvor stor del av formidlingen som gjelder for eksempel flyreiser (6 pst, eventuelt 0 pst), hvor stor del som gjelder servering (24 pst) og hvor stor del som gjelder overnatting (utenfor avgiftsområdet). Slik spesifikasjon er også viktig av hensyn til kunden som vil kunne ha fradragsrett for merverdiavgift på utgifter til persontransport, men ikke for merverdiavgift på utgifter til ser-vering.

Vi vil for øvrig gjøre oppmerksom på at de samme krav til innhold av faktura stilles til reisebyråer i Sverige som formidler reiser, hotellovernatting mv. Det vises til RSV’s skrivelse Dnr. 4866-01/100.

4. Sjablonregler ved formidling av hotellovernatting inkludert frokost

HSH har bedt om at reisebyråer ved formidling av hotellovernatting som inkluderer frokost, får innvilget avgiftsfritak, slik at det ikke beregnes merverdiavgift av den delen som gjelder formidling av frokost, even-tuelt at det innføres en sjablonregel for hvor stor andel av vederlaget som skal anses som formidling av fro-kost. Organisasjonen mener at ca. 15 pst. av formidlingsgodtgjørelsen kan anses som vederlag for formidling av en avgiftspliktig serveringstjeneste. Vi har forstått det slik at reisebyråenes praktiske problemer i første omgang er knyttet til overnatting inkl. frokost, og at hotellene ved omsetning av overnatting inkl. hel- eller halvpensjon normalt spesifiserer merverdiavgift av den delen av vederlaget som oppkreves for serveringen.

Det kan synes som hoteller mv. mener at de er gitt en form for dispensasjon fra plikten til å spesifisere serve-ringsdelen i sine salgsdokumenter ved omsetning av overnattingstjeneste inkludert frokost, halv- eller hel-pensjon. Dette kan ha sin bakgrunn i forskrift 28. november 1977 om fordeling av pensjonspriser i hoteller og andre herberger mellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning etter merverdiavgiftsloven (nr. 74), som tidligere anga at slike felles vederlag (rom inkl. frokost, hel- eller halvpensjon) i utgangspunktet skulle bok-føres på én konto, men fordeles på avgiftspliktig og avgiftsfri konto ved terminens slutt. Direktoratet har ikke funnet noe konkret dispensasjonsvedtak, men legger til grunn at bransjen har innrettet seg etter dette, uten at det fra myndighetenes side er gjort innvendinger, noe som også har sammenheng med av merverdiavgift på slike tjenester ikke er fradragsberettiget på mottagers hånd.

Skattedirektoratet er av den oppfatning at det ikke er grunnlag for avgiftsfritak ved formidling som nevnt. I den grad hoteller mv. ikke spesifiserer frokosten ved fakturering, bør imidlertid reisebyråene, frem til ny bokføringslov trer i kraft, kunne legge til grunn at 15 pst. av formidlingsgodtgjørelsen ved formidling av overnatting inkludert frokost, er avgiftspliktig. Finansdepartementet har sluttet seg til dette synspunktet.

Ved omsetning i eget navn av hotellovernatting inkludert frokost, bør reisebyråene kunne beregne frokost-verdien etter samme prosentsats. Vi antar at reisebyråer ikke er omfattet av forskrift nr. 74 og således skal spesifisere avgiftsgrunnlaget mv. i salgsdokumentet. Vi gjør for øvrig oppmerksom på at utkastet til ny bok-føringsforskrift, jf. NOU 2002:20 § 7-6-4, konkret angir at hoteller o.l. ved transaksjoner knyttet til helpen-sjon, halvpensjon og overnatting med frokost, kan angi bruttovederlaget uten nærmere angivelse av vederla-get uten avgift og avgiftsbeløpet i salgsdokumentet. Ved slike transaksjoner kan de også unnlate å spesifisere og summere særskilt avgiftspliktig salg og salg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel IV. Dette gjelder likevel ikke ved omsetning til bokføringspliktige som videreomsetter slike tjenes-ter. Dersom dette forskriftsforslaget blir vedtatt, vil det, ved omsetning i eget navn, ikke lenger være behov for en bestemmelse som gir reisebyråene anledning til å avgiftsberegne frokostverdien med 15 % av brutto-vederlaget.

HSH synes å forutsette at hotellene ikke oppgir servering av frokost som avgiftspliktig omsetning i sine om-setningsoppgaver. Det uttales at frokosten er en omkostning (merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd) ved overnattingstjenesten. Skattedirektoratet vil bemerke at omsetning av serveringstjenester er avgiftspliktig, også når tjenesten leveres sammen med en overnattingstjeneste. Hotellene innberetter denne omsetningen som avgiftspliktig i sine omsetningsoppgaver. En eventuell dispensasjon fra spesifiseringskravet i forskrift nr. 2, innebærer ikke et avgiftsfritak.

5. Pakkereiser 5.1 Omsetning fra turarrangør

HSH uttaler at turarrangører som selger pakkereiser vanskelig kan pålegges å fastsette et forholdstall mellom reise og overnatting for hver reise.

Turarrangører som omsetter pakkereiser til steder i Norge er, etter gjeldende rett, avgiftspliktig for den del av pakken som gjelder omsetning av serveringstjenester. Det vises til merverdiavgiftsloven § 13 og Finansde-partementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntakene innenfor reiselivsnæringe-ne pkt. 7. Turarrangører må derfor, ved omsetning til næringsdrivende, utstede et salgsdokument som blant annet spesifiserer omsetning av avgiftspliktige serveringstjenester, jf. forskrift nr. 2. Ved omsetning av pak-kereiser til næringsdrivende etter 1. mars 2004, må salgsdokumentet også angi hvor stor del av pakken som gjelder omsetning av andre avgiftspliktige tjenester, for eksempel persontransporttjenester. Ved omsetning til privatpersoner påligger pr. i dag ingen slik plikt til å spesifisere varens/tjenestens art i fakturaen. Generelle krav til salgsdokumentasjonen er imidlertid foreslått i NOU 2002:20 Ny bokføringslov. Den nye loven med forskrifter forventes å tre i kraft fra 2005, og bestemmelsene om dokumentasjon av salg forventes da å erstat-te forskrift nr. 2 til merverdiavgiftsloven.

Ved pakkereiser til utlandet vil det ikke påløpe noen merverdiavgift og næringsdrivende som kjøper slike pakker til bruk i avgiftspliktig virksomhet, for eksempel en forretningsreise, vil ikke ha behov for spesifisert faktura i forhold til dokumentasjon av fradragsberettiget merverdiavgift. Plikten til å utstede salgsdokument etter forskrift nr. 2 antas likevel å foreligge, idet det foreligger omsetning fra registrert næringsdrivende til annen næringsdrivende, jf. forskrift nr. 2 § 1. Spesifikasjon av tjenestenes art kan for øvrig også være nød-vendig i forhold til annet regelverk.

5.2 Formidling av pakkereiser

Pakkereiser i Norge kan også formidles gjennom reisebyråer. For å kunne foreta en riktig avgiftsberegning av formidlingsgodtgjørelsen, må byrået vite hvor stor del av pakkereisen som gjelder omsetning henholdsvis innenfor og utenfor avgiftsområdet og hvilke type tjenester som er omsatt. Formidles pakken til en nærings-drivende, vil turarrangørens faktura kunne brukes som grunnlag for fordeling. Ved omsetning til privatperso-ner, er det pr. i dag ikke krav om å utstede faktura iht. forskrift nr. 2, slik at det ofte ikke vil foreligge noen faktura som kan benyttes av byrået som grunnlag for fordelingen. Forholdstallene vil imidlertid fremgå av underbilag, eventuelt andre dokumenter som turarrangørene oppbevarer. Direktoratet antar at i et alminnelig forretningsmessig forhold bør slike opplysninger gis den annen part for at denne skal kunne oppfylle lov-bestemte plikter, herunder foreta korrekt fakturering av formidlingshonorar til turarrangøren, ev. til kunden.

HSH anmoder om å få benytte en sjablon ved fakturering av formidlingshonoraret for pakkereiser til utlan-det, slik at henholdsvis 70/50 pst. henføres til avgiftspliktig omsetning (formidling av reise, servering mv.) og 30/50 pst. til omsetning utenfor loven (formidling av overnatting, guiding, teaterbilletter mv.) avhengig av om det er et opphold over én eller to uker. Det er snakk om relativt små formidlingshonorar for hver enkelt reise som må fordeles mellom for eksempel formidling av overnatting (utenfor), formidling av persontrans-port direkte til/fra utlandet (0 pst.) og formidling av servering i utlandet (24 pst.). Direktoratet antar at en sjablonregel som nevnt foran for reisebyråenes formidlingshonorar knyttet til pakkereiser til utlandet bør kunne aksepteres i den grad turarrangørene ikke spesifiserer de ulike omsetningstall i salgsdokument til de reisende. Finansdepartementet har sluttet seg til direktoratets synspunkt. Aksepten for bruk av sjablonregel gjelder frem til ny bokføringslov trer i kraft.

Det anføres at alternativet til en sjablonordning er å innføre en fradragsrett for byråenes innsatsfaktorer i internasjonal virksomhet. Skattedirektoratet har ikke gått nærmere inn på sistnevnte forslag, da dette vil kre-ve en mer omfattende utredning.

6 Søknad om avgiftsfritak mv

HSH har søkt om avgiftsfritak for formidlingstjenester, når selve tjenesten omsettes i utlandet. Organisasjo-nene har også anmodet om en endring av ordlyden i forskrift 15. juni 2001 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (nr. 121), slik at reisebyrå mv. i Norge, ikke skal beregne merverdiavgift når de kjøper fjernleverbare tjenester fra utlandet som er relatert til overnatting i utlandet. Skattedirektoratet har ikke fun-net grunn til å tilrå en slik endring. Søknadene er oversendt Finansdepartementet til behandling.